■/ 王 嵐 趙一凡
隨著國(guó)際收入準(zhǔn)則的推進(jìn),基于與其一致的理念,2017年7月,財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則),該準(zhǔn)則于2018年1月1日施行。新收入準(zhǔn)則中分?jǐn)偨灰變r(jià)格和識(shí)別履約義務(wù)的要求可能會(huì)調(diào)整通信行業(yè)現(xiàn)有的有關(guān)收入確認(rèn)的相關(guān)政策,因?yàn)橥ㄐ胚\(yùn)營(yíng)商與客戶之間的合同普遍存在多重要素的混合交叉業(yè)務(wù),比如捆綁銷售業(yè)務(wù),此外,新準(zhǔn)則對(duì)于交易價(jià)格確認(rèn)的規(guī)定也為這一行業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上做出了明確指引,解決了通信企業(yè)在實(shí)務(wù)處理上的分歧,增強(qiáng)了企業(yè)間收入信息的可比性。
通信企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是為客戶提供電信服務(wù),根據(jù)其提供的業(yè)務(wù)類型可以分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)?;A(chǔ)電信業(yè)務(wù)是指提供公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施、公共數(shù)據(jù)傳送和語(yǔ)音通話的業(yè)務(wù)。增值電信業(yè)務(wù)是指電信運(yùn)營(yíng)商利用公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施提供附加的電信與信息服務(wù)業(yè)務(wù)。同時(shí),通信運(yùn)營(yíng)商也會(huì)拓展客戶所需的相應(yīng)設(shè)備的出租或出售業(yè)務(wù)。
我國(guó)電信運(yùn)營(yíng)商中,發(fā)展最為完善的三家公司分別是中國(guó)聯(lián)通、中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)電信,這三家公司的數(shù)據(jù)對(duì)于通信企業(yè)具有代表性,所以,為方便比較與說(shuō)明,本文選取這三家公司來(lái)分析電信企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題。下表數(shù)據(jù)來(lái)源為三家公司2017年年報(bào)。
表1 三大運(yùn)營(yíng)商2017年年報(bào)對(duì)收入的分類
1.捆綁銷售業(yè)務(wù)。通信企業(yè)推出的捆綁銷售合同通常包含終端捆綁銷售和業(yè)務(wù)捆綁銷售。終端捆綁銷售如通信企業(yè)以低于市場(chǎng)價(jià)的終端,通常為手機(jī)與話費(fèi)套餐捆綁,或通過(guò)買手機(jī)贈(zèng)送話費(fèi)等方案將終端設(shè)備與電信服務(wù)進(jìn)行捆綁;業(yè)務(wù)捆綁銷售指通信企業(yè)采取如充話費(fèi)贈(zèng)話費(fèi)等營(yíng)銷手段將兩個(gè)或兩個(gè)以上的電信服務(wù)進(jìn)行捆綁。
在原準(zhǔn)則下,三家電信運(yùn)營(yíng)商對(duì)于捆綁銷售業(yè)務(wù)的處理并不完全一致。從三家公司的年報(bào)中可以總結(jié)出,中國(guó)移動(dòng)與中國(guó)電信對(duì)終端捆綁銷售確認(rèn)的政策都是采用剩余價(jià)值法,對(duì)于電信服務(wù)部分以公允價(jià)值計(jì)量,再將合同的余額部分確認(rèn)銷售終端收入。中國(guó)聯(lián)通是以電信服務(wù)與終端設(shè)備的公允價(jià)值為基礎(chǔ),按照各自的公允價(jià)值比例對(duì)總金額進(jìn)行分?jǐn)?,其具體的確認(rèn)時(shí)間為在客戶取得服務(wù)終端設(shè)備的所有權(quán)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的產(chǎn)品銷售收入,并根據(jù)合同中電信服務(wù)的周期或電信服務(wù)實(shí)際的使用量逐期確認(rèn)電信服務(wù)收入。
新準(zhǔn)則要求識(shí)別單獨(dú)的履約義務(wù),并要基于單獨(dú)售價(jià)分配交易價(jià)格,對(duì)于捆綁銷售業(yè)務(wù),終端設(shè)備的銷售表示合同中一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)的銷售,這項(xiàng)履約義務(wù)與其所提供的電信服務(wù)是明顯可區(qū)分的。其次,根據(jù)新收入準(zhǔn)則,電信公司提供的捆綁銷售套餐中各項(xiàng)服務(wù)的交易價(jià)格應(yīng)按照其所承諾的商品或服務(wù)的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)來(lái)對(duì)合同總金額進(jìn)行分?jǐn)?。綜合來(lái)看,移動(dòng)公司和電信公司對(duì)于捆綁銷售所采取的剩余價(jià)值法,或者將手機(jī)看作是電信服務(wù)的附屬品而將較少的合同銷售收入分配至終端設(shè)備的做法需要做出調(diào)整,聯(lián)通公司對(duì)于終端捆綁銷售的處理不會(huì)受太大影響。
2.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)是根據(jù)用戶的消費(fèi)額、忠誠(chéng)度及繳費(fèi)記錄對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì),是廣大通信企業(yè)為激勵(lì)新顧客和留住老顧客而推行的一種營(yíng)銷方案。通信企業(yè)會(huì)根據(jù)其客戶的消費(fèi)情況向其贈(zèng)送并累積積分,這些累計(jì)的積分可以選擇兌換成通信企業(yè)指定的商品和一些電信服務(wù)。
根據(jù)原收入確認(rèn)準(zhǔn)則,積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的處理可以采用遞延收益法或預(yù)計(jì)負(fù)債法,企業(yè)可依據(jù)實(shí)際情況選擇合適的方法。由三大電信運(yùn)營(yíng)商的年報(bào)中可以發(fā)現(xiàn),中國(guó)電信公司關(guān)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃并沒(méi)有相關(guān)的披露,而且其在附注中對(duì)遞延收益的構(gòu)成中也沒(méi)有積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)所獲得的收入,所以積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)主要以中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)聯(lián)通公司為代表進(jìn)行說(shuō)明。中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)聯(lián)通兩家公司都是采用遞延收益法,在金額確認(rèn)方面采取的都是剩余價(jià)值法。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)在識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)時(shí),需要辨別積分業(yè)務(wù)是否屬于這一范疇,對(duì)于構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)的選擇權(quán),需要確認(rèn)相應(yīng)的收入。此外,新準(zhǔn)則對(duì)于積分收入價(jià)格的確認(rèn)也提出統(tǒng)一的要求,通信企業(yè)普遍采用的剩余價(jià)值法需要做出相應(yīng)的調(diào)整,新準(zhǔn)則對(duì)于積分業(yè)務(wù)的規(guī)定將其價(jià)格更加公允,各公司的確認(rèn)政策更一致,使會(huì)計(jì)信息更具可比性。
1.按五步法模型進(jìn)行梳理。第一步,電信公司與客戶之間存在合同關(guān)系,第二步,通過(guò)上文的分析,在捆綁銷售套餐中,終端與通信服務(wù)是可以區(qū)分的,第三步,終端捆綁業(yè)務(wù)的交易價(jià)格是指用戶在整個(gè)合約期間需要支付的手機(jī)價(jià)款和各月保底資費(fèi)總額(如無(wú)承諾的月保底額,則以與用戶約定的月資費(fèi)套餐為基準(zhǔn))并扣除捆綁套餐中約定的贈(zèng)費(fèi)后的總金額。第四,公司應(yīng)當(dāng)在合同開始日將交易價(jià)格以單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)在手機(jī)和服務(wù)之間進(jìn)行分配。第五,手機(jī)終端收入于終端交付給消費(fèi)者時(shí)確認(rèn)銷售收入,通信服務(wù)于服務(wù)提供的期間確認(rèn)其業(yè)務(wù)收入。
2.終端捆綁業(yè)務(wù)實(shí)例。例1:假設(shè)某通信公司推出一項(xiàng)存費(fèi)折扣購(gòu)機(jī)的套餐,套餐內(nèi)容為預(yù)存2400元話費(fèi)以合同價(jià)4000元購(gòu)買一部市場(chǎng)售價(jià)為6300元的手機(jī),同時(shí)需訂購(gòu)一項(xiàng)電信服務(wù)套餐,每月套餐服務(wù)價(jià)格為160元;合同期限為24個(gè)月??蛻纛A(yù)存的話費(fèi)將在合同期內(nèi)分月返還給用戶,即每月返還100元,該手機(jī)的成本為4800元。如果消費(fèi)者不采納此合同,單獨(dú)購(gòu)買套餐服務(wù)的每月資費(fèi)將降至120元。
在本例中,手機(jī)的單獨(dú)售價(jià)為6300元,成本為4800元,24個(gè)月的套餐服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為120*24=2880元,單獨(dú)銷售的總價(jià)為9180元,而合同中約定的總價(jià)款7840元,因此該合同折扣為1340元,這部分的合同折扣是歸屬于手機(jī)和通訊服務(wù)的,所以應(yīng)該按比例在這兩項(xiàng)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(1)新準(zhǔn)則下的核算結(jié)果
合同交易總價(jià)=160×24+4000=7840元
單獨(dú)售價(jià)總價(jià)=6300+2880=9180元
手機(jī)售價(jià)所占比例=6300/7840=68%
通訊服務(wù)所占比例=32%
手機(jī)終端收入=7840×68%=5331.2元
通信服務(wù)收入=7840×32%=2508.8元(每月平均104.5元)
(2)合約簽訂當(dāng)月的業(yè)務(wù)處理
在手機(jī)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給用戶時(shí)確認(rèn)手機(jī)銷售收入,即在合同辦理當(dāng)月,同時(shí),將尚未提供的通信服務(wù)確認(rèn)為合同資產(chǎn),在合同期間確認(rèn)通信服務(wù)收入。
業(yè)務(wù)辦理初期:
借:銀行存款 7840
貸:其他業(yè)務(wù)收入 5331.2
合同資產(chǎn) 2508.8
每月提供通信服務(wù)時(shí):
借:合同資產(chǎn) 104.5
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 104.5以上第二筆分錄連續(xù)確認(rèn)24個(gè)月后,主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)為2508.8元。
新收入準(zhǔn)則中對(duì)于特定交易的會(huì)計(jì)處理中提到了附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的情況,包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分等。而通信企業(yè)通常會(huì)根據(jù)用戶的消費(fèi)額度對(duì)其進(jìn)行積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃,在此情況下,客戶只有在與通信公司簽訂電信合同的前提下才能取得這項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的權(quán)力,所以該選擇權(quán)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù),在客戶行駛該項(xiàng)選擇權(quán)時(shí)或者客戶放棄使用該權(quán)利時(shí)確認(rèn)為收入。在積分價(jià)格的確定上,新準(zhǔn)則提出了按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偟姆绞?,?duì)于通信企業(yè)就是基于其服務(wù)和積分的相對(duì)單獨(dú)手機(jī)按比例分?jǐn)偂?/p>
1.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃實(shí)例
例2:假設(shè)某通信公司推行一項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃,該計(jì)劃以消費(fèi)者的話費(fèi)為基礎(chǔ),每10元話費(fèi)可以兌換1個(gè)積分,每個(gè)積分相當(dāng)于1元,積分可累計(jì)在以后期間選擇兌換該公司提供的相應(yīng)價(jià)格的商品或服務(wù),2018年,該公司產(chǎn)生話費(fèi)收入5000億元,相應(yīng)贈(zèng)送積分500億分,根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn),該通信公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。
本例中,通信公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)力,應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。客戶消費(fèi)的話費(fèi)的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為5000億元,考慮積分的兌換率,該公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為475億元(500×1×95%)。該公司應(yīng)按照通信服務(wù)費(fèi)和積分的單獨(dú)售價(jià)比例進(jìn)行分?jǐn)?,具體如下:
分?jǐn)傊猎捹M(fèi)的交易價(jià)格=[5000/(5000+475)]×5000=4566
分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[475/(5000+475)]×5000=434
該通信公司應(yīng)當(dāng)在通信服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入4566億元。同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債434元。
借:銀行存款 5000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4566
合同負(fù)債 434
截至當(dāng)年年底,客戶共兌換了200億個(gè)積分,該公司應(yīng)以客戶兌換的積分占預(yù)期兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。
積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=200/500×434=173.6億元;剩余未兌換的積分仍確認(rèn)為合同負(fù)債。
借:合同負(fù)債 173.6
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 173.6
表2 捆綁銷售收入結(jié)構(gòu)差異 單位:元
若依照中國(guó)移動(dòng)和中國(guó)電信2017年年報(bào)中披露的剩余價(jià)值法來(lái)確認(rèn)收入,按照例1,在原準(zhǔn)則下,對(duì)于此捆綁銷售套餐,這兩家運(yùn)營(yíng)商應(yīng)確認(rèn)3840元(160*24)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,合同的剩余金額才是手機(jī)的銷售收入,這種確認(rèn)政策與新準(zhǔn)則相比明顯會(huì)優(yōu)化通信公司的財(cái)務(wù)報(bào)表,因?yàn)楹贤偸杖氲拇蟛糠謥?lái)自于其核心的業(yè)務(wù)收入。但在新收入準(zhǔn)則下,按單獨(dú)售價(jià)來(lái)確認(rèn)的通信服務(wù)收入會(huì)明顯下降,在此案例中通信服務(wù)收入占比下降了16%,經(jīng)過(guò)對(duì)案例中終端和服務(wù)價(jià)格的更改測(cè)試,新舊準(zhǔn)則收入結(jié)構(gòu)的差異情況主要取決于合同中終端設(shè)備和電信服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的比例情況。而例1只是一個(gè)案例,對(duì)于通信企業(yè)來(lái)說(shuō),每年會(huì)與客戶簽訂成千上萬(wàn)的捆綁銷售類合同,新準(zhǔn)則這種弱化主營(yíng)業(yè)務(wù)的作用也會(huì)隨著合同量的增加而突顯,雖然營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總體不會(huì)發(fā)生變化,但會(huì)影響對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的評(píng)價(jià)。
將例1各項(xiàng)收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行對(duì)比列示,可以直觀的反映出在新準(zhǔn)則下,合同收入的總金額不變,但是每年確認(rèn)的金額不同,部分收入的確認(rèn)時(shí)間將會(huì)提前。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求基于單獨(dú)售價(jià)的基礎(chǔ)按比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。若某通信企業(yè)處于成長(zhǎng)階段,傾向于通過(guò)用此類捆綁銷售套餐吸引客戶,在這時(shí),由于分配給終端設(shè)備的收入比例加大,收入確認(rèn)時(shí)間提前,其相應(yīng)所獲得的利潤(rùn)也提前確認(rèn),與原準(zhǔn)則相比,在銷售此類套餐的前期可以幫助企業(yè)在迅速實(shí)現(xiàn)收入和利潤(rùn)的增長(zhǎng)。而且這種提前效應(yīng)的明顯程度取決于合同的設(shè)計(jì),分配給終端設(shè)備的收入越大,效應(yīng)越明顯,因?yàn)楹贤杖氪_認(rèn)時(shí)間提前的主要原因是購(gòu)買后直接確認(rèn)收入的手機(jī)終端設(shè)備。相應(yīng)的,因?yàn)榍捌诖_認(rèn)收入較多,新準(zhǔn)則下通信企業(yè)的收入變動(dòng)趨勢(shì)可能會(huì)有較大的浮動(dòng),這對(duì)于通信企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)較大的挑戰(zhàn),因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司都希望自己的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)呈穩(wěn)定增長(zhǎng)的趨勢(shì)。
表3 捆綁銷售收入確認(rèn)時(shí)間差異 單位:元
表4 積分獎(jiǎng)勵(lì)收入結(jié)構(gòu)差異 單位:億元
新舊準(zhǔn)則要求當(dāng)客戶進(jìn)行積分兌換或積分已經(jīng)失效時(shí),將遞延收益(合同負(fù)債)轉(zhuǎn)回并確認(rèn)為收入。但是,對(duì)于積分收入價(jià)格的確認(rèn),新準(zhǔn)則有更明確的指引,對(duì)原準(zhǔn)則所采用的剩余價(jià)值法做出了限制,并且,新準(zhǔn)則引入了合同負(fù)債科目,積分獎(jiǎng)勵(lì)不再計(jì)入遞延收益。
比如,在例2中,該公司按照積分兌換的可能性估計(jì)積分的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)為434億元,若按照原準(zhǔn)則中積分業(yè)務(wù)的處理方法,沒(méi)有基于單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行比例分?jǐn)傔@一環(huán)節(jié),那么遞延收益將直接確認(rèn)475億元,同時(shí)沖減當(dāng)期服務(wù)收入。由此看來(lái),新準(zhǔn)則提出的按商品的獨(dú)立售價(jià)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ńy(tǒng)一了不同運(yùn)營(yíng)商對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的處理方式。通過(guò)對(duì)兩種準(zhǔn)則的比較,在新準(zhǔn)則下,當(dāng)期積分確認(rèn)的合同負(fù)債將減少,相應(yīng)的通信服務(wù)收入將增加。當(dāng)期通信服務(wù)收入的增加使得收入的歸屬期間發(fā)生了變化,一部分收入得以提前確認(rèn),這將進(jìn)而影響積分兌換時(shí)的利潤(rùn)。
新收入準(zhǔn)則引入了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念,明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)、合同負(fù)債或應(yīng)收款項(xiàng),而且對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng),明確了列示為應(yīng)收款項(xiàng)的條件。
新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的內(nèi)容如下:如果企業(yè)已經(jīng)向其客戶提供了服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品,有權(quán)收取該服務(wù)或商品的對(duì)價(jià),但該權(quán)力取決于時(shí)間流逝之外的其他因素,此時(shí)應(yīng)當(dāng)作為合同資產(chǎn)列報(bào);對(duì)于客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或者企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利,但公司還未向客戶提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品,此時(shí)應(yīng)作為合同負(fù)債列示。
根據(jù)以上內(nèi)容,對(duì)于通信企業(yè)捆綁套餐,在企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓手機(jī)給其消費(fèi)者時(shí),可以確認(rèn)手機(jī)的銷售收入,但是對(duì)于電信服務(wù)部分,由于企業(yè)已經(jīng)收取了通信服務(wù)的對(duì)價(jià),而且需要無(wú)條件向客戶提供相應(yīng)的服務(wù),所以按照新準(zhǔn)則,未提供服務(wù)的部分應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn),該合同資產(chǎn)僅在以后期間隨著通信服務(wù)的提供才能夠向客戶要求付款;同理,按照新準(zhǔn)則合同負(fù)債概念,對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃中尚未兌換的積分屬于企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利,應(yīng)作為合同負(fù)債列報(bào)。此外,新收入準(zhǔn)則對(duì)附注披露方面進(jìn)行了詳盡的規(guī)定,合同資產(chǎn)和合同負(fù)債還應(yīng)按其流動(dòng)性進(jìn)行分別列示,新準(zhǔn)則還增加了與合同相關(guān)的信息以及與合同成本有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息披露。
從以上的分析來(lái)看,首先,由于新準(zhǔn)則對(duì)于一些業(yè)務(wù)的核算處理發(fā)生了變化,通信企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)和時(shí)間較原則會(huì)產(chǎn)生一定差異,這對(duì)于企業(yè)前期的收入和利潤(rùn)還有一些財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)產(chǎn)生較大的影響;其次,從財(cái)務(wù)管理角度來(lái)說(shuō),新準(zhǔn)則是以合同為基礎(chǔ)的,產(chǎn)品和合同的設(shè)計(jì)需要更加精確,這將影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策;最后,從會(huì)計(jì)信息披露的角度來(lái)說(shuō),在運(yùn)用新的收入模型時(shí),會(huì)涉及許多判斷標(biāo)準(zhǔn),比如對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃中對(duì)兌換率的估計(jì),這些大量的會(huì)計(jì)估計(jì)需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷,會(huì)給其工作帶來(lái)挑戰(zhàn),而且對(duì)于信息披露的監(jiān)管和審計(jì)工作也帶來(lái)了一定的難度。因此,通信企業(yè)應(yīng)該積極識(shí)別這些挑戰(zhàn),做好相應(yīng)的規(guī)劃來(lái)應(yīng)對(duì)新收準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的各種變化。