■/ 王 嵐 趙一凡

隨著國際收入準(zhǔn)則的推進(jìn)，基于與其一致的理念，2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則于2018年1月1日施行。新收入準(zhǔn)則中分?jǐn)偨灰變r(jià)格和識(shí)別履約義務(wù)的要求可能會(huì)調(diào)整通信行業(yè)現(xiàn)有的有關(guān)收入確認(rèn)的相關(guān)政策，因?yàn)橥ㄐ胚\(yùn)營商與客戶之間的合同普遍存在多重要素的混合交叉業(yè)務(wù)，比如捆綁銷售業(yè)務(wù)，此外，新準(zhǔn)則對(duì)于交易價(jià)格確認(rèn)的規(guī)定也為這一行業(yè)在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上做出了明確指引，解決了通信企業(yè)在實(shí)務(wù)處理上的分歧，增強(qiáng)了企業(yè)間收入信息的可比性。

一、通信企業(yè)主要業(yè)務(wù)類型及定價(jià)體系剖析

（一）主要業(yè)務(wù)類型

通信企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是為客戶提供電信服務(wù)，根據(jù)其提供的業(yè)務(wù)類型可以分為基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)?；A(chǔ)電信業(yè)務(wù)是指提供公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施、公共數(shù)據(jù)傳送和語音通話的業(yè)務(wù)。增值電信業(yè)務(wù)是指電信運(yùn)營商利用公共網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施提供附加的電信與信息服務(wù)業(yè)務(wù)。同時(shí)，通信運(yùn)營商也會(huì)拓展客戶所需的相應(yīng)設(shè)備的出租或出售業(yè)務(wù)。

我國電信運(yùn)營商中，發(fā)展最為完善的三家公司分別是中國聯(lián)通、中國移動(dòng)和中國電信，這三家公司的數(shù)據(jù)對(duì)于通信企業(yè)具有代表性，所以，為方便比較與說明，本文選取這三家公司來分析電信企業(yè)的收入確認(rèn)問題。下表數(shù)據(jù)來源為三家公司2017年年報(bào)。

表1 三大運(yùn)營商2017年年報(bào)對(duì)收入的分類

（二）不同業(yè)務(wù)收入處理的主要變化

1.捆綁銷售業(yè)務(wù)。通信企業(yè)推出的捆綁銷售合同通常包含終端捆綁銷售和業(yè)務(wù)捆綁銷售。終端捆綁銷售如通信企業(yè)以低于市場價(jià)的終端，通常為手機(jī)與話費(fèi)套餐捆綁，或通過買手機(jī)贈(zèng)送話費(fèi)等方案將終端設(shè)備與電信服務(wù)進(jìn)行捆綁；業(yè)務(wù)捆綁銷售指通信企業(yè)采取如充話費(fèi)贈(zèng)話費(fèi)等營銷手段將兩個(gè)或兩個(gè)以上的電信服務(wù)進(jìn)行捆綁。

在原準(zhǔn)則下，三家電信運(yùn)營商對(duì)于捆綁銷售業(yè)務(wù)的處理并不完全一致。從三家公司的年報(bào)中可以總結(jié)出，中國移動(dòng)與中國電信對(duì)終端捆綁銷售確認(rèn)的政策都是采用剩余價(jià)值法，對(duì)于電信服務(wù)部分以公允價(jià)值計(jì)量，再將合同的余額部分確認(rèn)銷售終端收入。中國聯(lián)通是以電信服務(wù)與終端設(shè)備的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按照各自的公允價(jià)值比例對(duì)總金額進(jìn)行分?jǐn)偅渚唧w的確認(rèn)時(shí)間為在客戶取得服務(wù)終端設(shè)備的所有權(quán)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的產(chǎn)品銷售收入，并根據(jù)合同中電信服務(wù)的周期或電信服務(wù)實(shí)際的使用量逐期確認(rèn)電信服務(wù)收入。

新準(zhǔn)則要求識(shí)別單獨(dú)的履約義務(wù)，并要基于單獨(dú)售價(jià)分配交易價(jià)格，對(duì)于捆綁銷售業(yè)務(wù)，終端設(shè)備的銷售表示合同中一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)的銷售，這項(xiàng)履約義務(wù)與其所提供的電信服務(wù)是明顯可區(qū)分的。其次，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，電信公司提供的捆綁銷售套餐中各項(xiàng)服務(wù)的交易價(jià)格應(yīng)按照其所承諾的商品或服務(wù)的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)來對(duì)合同總金額進(jìn)行分?jǐn)?。綜合來看，移動(dòng)公司和電信公司對(duì)于捆綁銷售所采取的剩余價(jià)值法，或者將手機(jī)看作是電信服務(wù)的附屬品而將較少的合同銷售收入分配至終端設(shè)備的做法需要做出調(diào)整，聯(lián)通公司對(duì)于終端捆綁銷售的處理不會(huì)受太大影響。

2.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃。積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)是根據(jù)用戶的消費(fèi)額、忠誠度及繳費(fèi)記錄對(duì)其進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，是廣大通信企業(yè)為激勵(lì)新顧客和留住老顧客而推行的一種營銷方案。通信企業(yè)會(huì)根據(jù)其客戶的消費(fèi)情況向其贈(zèng)送并累積積分，這些累計(jì)的積分可以選擇兌換成通信企業(yè)指定的商品和一些電信服務(wù)。

根據(jù)原收入確認(rèn)準(zhǔn)則，積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的處理可以采用遞延收益法或預(yù)計(jì)負(fù)債法，企業(yè)可依據(jù)實(shí)際情況選擇合適的方法。由三大電信運(yùn)營商的年報(bào)中可以發(fā)現(xiàn)，中國電信公司關(guān)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃并沒有相關(guān)的披露，而且其在附注中對(duì)遞延收益的構(gòu)成中也沒有積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)所獲得的收入，所以積分獎(jiǎng)勵(lì)業(yè)務(wù)主要以中國移動(dòng)和中國聯(lián)通公司為代表進(jìn)行說明。中國移動(dòng)和中國聯(lián)通兩家公司都是采用遞延收益法，在金額確認(rèn)方面采取的都是剩余價(jià)值法。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在識(shí)別合同中的單獨(dú)履約義務(wù)時(shí)，需要辨別積分業(yè)務(wù)是否屬于這一范疇，對(duì)于構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)的選擇權(quán)，需要確認(rèn)相應(yīng)的收入。此外，新準(zhǔn)則對(duì)于積分收入價(jià)格的確認(rèn)也提出統(tǒng)一的要求，通信企業(yè)普遍采用的剩余價(jià)值法需要做出相應(yīng)的調(diào)整，新準(zhǔn)則對(duì)于積分業(yè)務(wù)的規(guī)定將其價(jià)格更加公允，各公司的確認(rèn)政策更一致，使會(huì)計(jì)信息更具可比性。

二、新準(zhǔn)則下不同業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理

（一）終端捆綁銷售業(yè)務(wù)

1.按五步法模型進(jìn)行梳理。第一步，電信公司與客戶之間存在合同關(guān)系，第二步，通過上文的分析，在捆綁銷售套餐中，終端與通信服務(wù)是可以區(qū)分的，第三步，終端捆綁業(yè)務(wù)的交易價(jià)格是指用戶在整個(gè)合約期間需要支付的手機(jī)價(jià)款和各月保底資費(fèi)總額（如無承諾的月保底額，則以與用戶約定的月資費(fèi)套餐為基準(zhǔn)）并扣除捆綁套餐中約定的贈(zèng)費(fèi)后的總金額。第四，公司應(yīng)當(dāng)在合同開始日將交易價(jià)格以單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)在手機(jī)和服務(wù)之間進(jìn)行分配。第五，手機(jī)終端收入于終端交付給消費(fèi)者時(shí)確認(rèn)銷售收入，通信服務(wù)于服務(wù)提供的期間確認(rèn)其業(yè)務(wù)收入。

2.終端捆綁業(yè)務(wù)實(shí)例。例1：假設(shè)某通信公司推出一項(xiàng)存費(fèi)折扣購機(jī)的套餐，套餐內(nèi)容為預(yù)存2400元話費(fèi)以合同價(jià)4000元購買一部市場售價(jià)為6300元的手機(jī)，同時(shí)需訂購一項(xiàng)電信服務(wù)套餐，每月套餐服務(wù)價(jià)格為160元；合同期限為24個(gè)月?？蛻纛A(yù)存的話費(fèi)將在合同期內(nèi)分月返還給用戶，即每月返還100元，該手機(jī)的成本為4800元。如果消費(fèi)者不采納此合同，單獨(dú)購買套餐服務(wù)的每月資費(fèi)將降至120元。

在本例中，手機(jī)的單獨(dú)售價(jià)為6300元，成本為4800元，24個(gè)月的套餐服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為120*24=2880元，單獨(dú)銷售的總價(jià)為9180元，而合同中約定的總價(jià)款7840元，因此該合同折扣為1340元，這部分的合同折扣是歸屬于手機(jī)和通訊服務(wù)的，所以應(yīng)該按比例在這兩項(xiàng)中進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（1）新準(zhǔn)則下的核算結(jié)果

合同交易總價(jià)=160×24+4000=7840元

單獨(dú)售價(jià)總價(jià)=6300+2880=9180元

手機(jī)售價(jià)所占比例=6300/7840=68%

通訊服務(wù)所占比例=32%

手機(jī)終端收入=7840×68%=5331.2元

通信服務(wù)收入=7840×32%=2508.8元（每月平均104.5元）

（2）合約簽訂當(dāng)月的業(yè)務(wù)處理

在手機(jī)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給用戶時(shí)確認(rèn)手機(jī)銷售收入，即在合同辦理當(dāng)月，同時(shí)，將尚未提供的通信服務(wù)確認(rèn)為合同資產(chǎn)，在合同期間確認(rèn)通信服務(wù)收入。

業(yè)務(wù)辦理初期：

借：銀行存款 7840

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5331.2

合同資產(chǎn) 2508.8

每月提供通信服務(wù)時(shí)：

借：合同資產(chǎn) 104.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 104.5以上第二筆分錄連續(xù)確認(rèn)24個(gè)月后，主營業(yè)務(wù)收入合計(jì)為2508.8元。

（二）用戶積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃

新收入準(zhǔn)則中對(duì)于特定交易的會(huì)計(jì)處理中提到了附有客戶額外購買選擇權(quán)的情況，包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分等。而通信企業(yè)通常會(huì)根據(jù)用戶的消費(fèi)額度對(duì)其進(jìn)行積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，在此情況下，客戶只有在與通信公司簽訂電信合同的前提下才能取得這項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的權(quán)力，所以該選擇權(quán)為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，在客戶行駛該項(xiàng)選擇權(quán)時(shí)或者客戶放棄使用該權(quán)利時(shí)確認(rèn)為收入。在積分價(jià)格的確定上，新準(zhǔn)則提出了按照相對(duì)單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偟姆绞剑瑢?duì)于通信企業(yè)就是基于其服務(wù)和積分的相對(duì)單獨(dú)手機(jī)按比例分?jǐn)偂?/p>

1.積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃實(shí)例

例2：假設(shè)某通信公司推行一項(xiàng)積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，該計(jì)劃以消費(fèi)者的話費(fèi)為基礎(chǔ)，每10元話費(fèi)可以兌換1個(gè)積分，每個(gè)積分相當(dāng)于1元，積分可累計(jì)在以后期間選擇兌換該公司提供的相應(yīng)價(jià)格的商品或服務(wù)，2018年，該公司產(chǎn)生話費(fèi)收入5000億元，相應(yīng)贈(zèng)送積分500億分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，該通信公司估計(jì)該積分的兌換率為95%。

本例中，通信公司認(rèn)為其授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)力，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)?？蛻粝M(fèi)的話費(fèi)的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為5000億元，考慮積分的兌換率，該公司估計(jì)積分的單獨(dú)售價(jià)為475億元（500×1×95%）。該公司應(yīng)按照通信服務(wù)費(fèi)和積分的單獨(dú)售價(jià)比例進(jìn)行分?jǐn)?，具體如下：

分?jǐn)傊猎捹M(fèi)的交易價(jià)格=[5000/（5000+475）]×5000=4566

分?jǐn)傊练e分的交易價(jià)格=[475/（5000+475）]×5000=434

該通信公司應(yīng)當(dāng)在通信服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入4566億元。同時(shí)確認(rèn)合同負(fù)債434元。

借：銀行存款 5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4566

合同負(fù)債 434

截至當(dāng)年年底，客戶共兌換了200億個(gè)積分，該公司應(yīng)以客戶兌換的積分占預(yù)期兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=200/500×434=173.6億元；剩余未兌換的積分仍確認(rèn)為合同負(fù)債。

借：合同負(fù)債 173.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入 173.6

三、新舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的差異分析

（一）終端捆綁銷售業(yè)務(wù)

表2 捆綁銷售收入結(jié)構(gòu)差異 單位:元

若依照中國移動(dòng)和中國電信2017年年報(bào)中披露的剩余價(jià)值法來確認(rèn)收入，按照例1，在原準(zhǔn)則下，對(duì)于此捆綁銷售套餐，這兩家運(yùn)營商應(yīng)確認(rèn)3840元（160*24）的主營業(yè)務(wù)收入，合同的剩余金額才是手機(jī)的銷售收入，這種確認(rèn)政策與新準(zhǔn)則相比明顯會(huì)優(yōu)化通信公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)楹贤偸杖氲拇蟛糠謥碜杂谄浜诵牡臉I(yè)務(wù)收入。但在新收入準(zhǔn)則下，按單獨(dú)售價(jià)來確認(rèn)的通信服務(wù)收入會(huì)明顯下降，在此案例中通信服務(wù)收入占比下降了16%，經(jīng)過對(duì)案例中終端和服務(wù)價(jià)格的更改測試，新舊準(zhǔn)則收入結(jié)構(gòu)的差異情況主要取決于合同中終端設(shè)備和電信服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的比例情況。而例1只是一個(gè)案例，對(duì)于通信企業(yè)來說，每年會(huì)與客戶簽訂成千上萬的捆綁銷售類合同，新準(zhǔn)則這種弱化主營業(yè)務(wù)的作用也會(huì)隨著合同量的增加而突顯，雖然營業(yè)利潤總體不會(huì)發(fā)生變化，但會(huì)影響對(duì)企業(yè)經(jīng)營效益的評(píng)價(jià)。

將例1各項(xiàng)收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行對(duì)比列示，可以直觀的反映出在新準(zhǔn)則下，合同收入的總金額不變，但是每年確認(rèn)的金額不同，部分收入的確認(rèn)時(shí)間將會(huì)提前。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求基于單獨(dú)售價(jià)的基礎(chǔ)按比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。若某通信企業(yè)處于成長階段，傾向于通過用此類捆綁銷售套餐吸引客戶，在這時(shí)，由于分配給終端設(shè)備的收入比例加大，收入確認(rèn)時(shí)間提前，其相應(yīng)所獲得的利潤也提前確認(rèn)，與原準(zhǔn)則相比，在銷售此類套餐的前期可以幫助企業(yè)在迅速實(shí)現(xiàn)收入和利潤的增長。而且這種提前效應(yīng)的明顯程度取決于合同的設(shè)計(jì)，分配給終端設(shè)備的收入越大，效應(yīng)越明顯，因?yàn)楹贤杖氪_認(rèn)時(shí)間提前的主要原因是購買后直接確認(rèn)收入的手機(jī)終端設(shè)備。相應(yīng)的，因?yàn)榍捌诖_認(rèn)收入較多，新準(zhǔn)則下通信企業(yè)的收入變動(dòng)趨勢可能會(huì)有較大的浮動(dòng)，這對(duì)于通信企業(yè)來說是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)，因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司都希望自己的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)呈穩(wěn)定增長的趨勢。

表3 捆綁銷售收入確認(rèn)時(shí)間差異 單位：元

（二）積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃

表4 積分獎(jiǎng)勵(lì)收入結(jié)構(gòu)差異 單位：億元

新舊準(zhǔn)則要求當(dāng)客戶進(jìn)行積分兌換或積分已經(jīng)失效時(shí)，將遞延收益（合同負(fù)債）轉(zhuǎn)回并確認(rèn)為收入。但是，對(duì)于積分收入價(jià)格的確認(rèn)，新準(zhǔn)則有更明確的指引，對(duì)原準(zhǔn)則所采用的剩余價(jià)值法做出了限制，并且，新準(zhǔn)則引入了合同負(fù)債科目，積分獎(jiǎng)勵(lì)不再計(jì)入遞延收益。

比如，在例2中，該公司按照積分兌換的可能性估計(jì)積分的相對(duì)單獨(dú)售價(jià)為434億元，若按照原準(zhǔn)則中積分業(yè)務(wù)的處理方法，沒有基于單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行比例分?jǐn)傔@一環(huán)節(jié)，那么遞延收益將直接確認(rèn)475億元，同時(shí)沖減當(dāng)期服務(wù)收入。由此看來，新準(zhǔn)則提出的按商品的獨(dú)立售價(jià)比例對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ńy(tǒng)一了不同運(yùn)營商對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的處理方式。通過對(duì)兩種準(zhǔn)則的比較，在新準(zhǔn)則下，當(dāng)期積分確認(rèn)的合同負(fù)債將減少，相應(yīng)的通信服務(wù)收入將增加。當(dāng)期通信服務(wù)收入的增加使得收入的歸屬期間發(fā)生了變化，一部分收入得以提前確認(rèn)，這將進(jìn)而影響積分兌換時(shí)的利潤。

（三）列報(bào)和信息披露

新收入準(zhǔn)則引入了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念，明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)、合同負(fù)債或應(yīng)收款項(xiàng)，而且對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)，明確了列示為應(yīng)收款項(xiàng)的條件。

新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的內(nèi)容如下：如果企業(yè)已經(jīng)向其客戶提供了服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品，有權(quán)收取該服務(wù)或商品的對(duì)價(jià)，但該權(quán)力取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，此時(shí)應(yīng)當(dāng)作為合同資產(chǎn)列報(bào)；對(duì)于客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或者企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，但公司還未向客戶提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓商品，此時(shí)應(yīng)作為合同負(fù)債列示。

根據(jù)以上內(nèi)容，對(duì)于通信企業(yè)捆綁套餐，在企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓手機(jī)給其消費(fèi)者時(shí)，可以確認(rèn)手機(jī)的銷售收入，但是對(duì)于電信服務(wù)部分，由于企業(yè)已經(jīng)收取了通信服務(wù)的對(duì)價(jià)，而且需要無條件向客戶提供相應(yīng)的服務(wù)，所以按照新準(zhǔn)則，未提供服務(wù)的部分應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)，該合同資產(chǎn)僅在以后期間隨著通信服務(wù)的提供才能夠向客戶要求付款；同理，按照新準(zhǔn)則合同負(fù)債概念，對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃中尚未兌換的積分屬于企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，應(yīng)作為合同負(fù)債列報(bào)。此外，新收入準(zhǔn)則對(duì)附注披露方面進(jìn)行了詳盡的規(guī)定，合同資產(chǎn)和合同負(fù)債還應(yīng)按其流動(dòng)性進(jìn)行分別列示，新準(zhǔn)則還增加了與合同相關(guān)的信息以及與合同成本有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)信息披露。

四、總結(jié)

從以上的分析來看，首先，由于新準(zhǔn)則對(duì)于一些業(yè)務(wù)的核算處理發(fā)生了變化，通信企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)和時(shí)間較原則會(huì)產(chǎn)生一定差異，這對(duì)于企業(yè)前期的收入和利潤還有一些財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)產(chǎn)生較大的影響；其次，從財(cái)務(wù)管理角度來說，新準(zhǔn)則是以合同為基礎(chǔ)的，產(chǎn)品和合同的設(shè)計(jì)需要更加精確，這將影響企業(yè)的經(jīng)營決策；最后，從會(huì)計(jì)信息披露的角度來說，在運(yùn)用新的收入模型時(shí)，會(huì)涉及許多判斷標(biāo)準(zhǔn)，比如對(duì)于積分獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃中對(duì)兌換率的估計(jì)，這些大量的會(huì)計(jì)估計(jì)需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，會(huì)給其工作帶來挑戰(zhàn)，而且對(duì)于信息披露的監(jiān)管和審計(jì)工作也帶來了一定的難度。因此，通信企業(yè)應(yīng)該積極識(shí)別這些挑戰(zhàn)，做好相應(yīng)的規(guī)劃來應(yīng)對(duì)新收準(zhǔn)則實(shí)施帶來的各種變化。