■/張 萍

隨著2016年1月26日中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組十二次會議將“供給側(cè)”結(jié)構(gòu)性改革作為推動我國經(jīng)濟持續(xù)增長的重要驅(qū)動力，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下相關(guān)問題的研究引起了政府、企業(yè)及理論界的關(guān)注。開展供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革以調(diào)整供需關(guān)系平衡、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級成為中國經(jīng)濟和社會發(fā)展的必經(jīng)之路。但是縱觀目前理論研究，幾乎沒有人對內(nèi)部控制制度的“供給側(cè)”改革問題進行研究。內(nèi)部控制作為保障政府、企業(yè)降低風(fēng)險、提高生產(chǎn)力效率的重要手段，其建設(shè)和實施對實體經(jīng)濟企業(yè)而言非常重要，研究內(nèi)部控制制度供給側(cè)改革，對其作用的發(fā)揮極具必要性。

一、供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革及內(nèi)部控制概述

（一）供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革

自2015年11月，習(xí)近平總書記在中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組首次提出“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”以來，中央高層多次密集發(fā)聲供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。2015年12月的中央經(jīng)濟工作會議明確了以“宏觀政策要穩(wěn)、產(chǎn)業(yè)政策要準、微觀政策要活、改革政策要實、社會政策要托底”為總體思路，完成“去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”的三去一降一補五大重點任務(wù)。2016年1月26日，基于當(dāng)前經(jīng)濟形勢的判斷，中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第十二次會議正式提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，其核心在于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，通過提高供給質(zhì)量與調(diào)整供給結(jié)構(gòu)，提高全要素生產(chǎn)率，在此基礎(chǔ)上解決以產(chǎn)能過剩及資源錯配為特征的經(jīng)濟問題，提振經(jīng)濟增速，促進宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定與增長。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革是一項重大制度創(chuàng)新，是應(yīng)對綜合國力競爭新形勢的必然要求，是適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的主動選擇。

2017年12月中央經(jīng)濟工作會議進一步提出，未來三年我國經(jīng)濟和社會發(fā)展首要的要求是深化供給側(cè)改革，并明確防范化解重大風(fēng)險是未來工作的重點。針對“三去一降一補”和“防風(fēng)險”的改革任務(wù)，企業(yè)如何實現(xiàn)降杠桿，如何有效地實施風(fēng)險管理與控制，如何提高增長質(zhì)量等問題也是值得思考與研究的。鑒于此，充分認識企業(yè)在供給側(cè)改革背景下的新發(fā)展要求，對企業(yè)風(fēng)險管理的工具和手段內(nèi)部控制進行研究，使企業(yè)未來發(fā)展更好地服務(wù)于實體經(jīng)濟，具有重要的現(xiàn)實意義。

因此，當(dāng)前我國經(jīng)濟發(fā)展面臨的主要矛盾和矛盾的主要方面在供給側(cè)，我們要深刻認識推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要性和緊迫性，進一步把思想認識和行動統(tǒng)一到黨中央、國務(wù)院重要決策部署上來。要著力抓好去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板五大重點任務(wù)，扎扎實實推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。認真落實國務(wù)院《降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本工作方案》，進一步減輕企業(yè)稅費負擔(dān)，降低企業(yè)融資成本、制度性交易成本、人工成本、用能用地成本、物流成本等。著眼市場需求，“以三去一降一補”為重點，聚焦脫貧攻堅、農(nóng)業(yè)、新產(chǎn)業(yè)、軟硬基礎(chǔ)設(shè)施等領(lǐng)域，針對出現(xiàn)的問題，應(yīng)該一個個企業(yè)、一個個產(chǎn)業(yè)地研究破解相關(guān)難題，著力推動發(fā)展由低水平供需平衡向高水平供需平衡邁進，不斷提高經(jīng)濟發(fā)展的質(zhì)量和效益。加強內(nèi)控制度供給側(cè)改革，降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本，刻不容緩。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制制度

本世紀初，美國發(fā)生了轟動世界的“雙安文件”（即安然會計公司、安信達會計公司因財務(wù)作弊而分拆），以及“世通”等大公司接二連三的一系列財務(wù)丑聞的出現(xiàn)促使美國國會制定頒布了一系列法律法規(guī)，其中最主要的是《Sarbanes-Oxley ACT》（即《薩班斯-奧克斯利法案》。薩班斯法案中最重要的條款之一是404條款。SOX404規(guī)定企業(yè)必須實施有效的內(nèi)部控制，且管理層對內(nèi)部控制的評估，規(guī)定公司年報中必須包括一份內(nèi)部控制報告，并要求管理層在財務(wù)年度期末對公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制體系做有效性評估；會計師事務(wù)所的注冊會計師需要對管理層所作的有效性評估發(fā)表意見。

世紀之交，我國證券市場上接二連三地發(fā)生了財務(wù)報告作假文件，從“原野”、“瓊民源”直至“銀廣夏”，不僅震動了中國會計證券市場，也驚動了中央，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號一A股公司實行審計的暫行規(guī)定》，做出了“雙重”審計的要求。但這一要求并未發(fā)揮出預(yù)期的作用，目前已經(jīng)取消。而美國的《薩班斯法案》從2002年正式生效，特別是薩班斯法案404條款，在經(jīng)過兩年耗時、昂貴、要求太高的困難和各方的種種抱怨之后，第二年、第三年60%企業(yè)成本下降到30%-40%。他山之石，可供借鑒。2006年7月16日，由財政部領(lǐng)導(dǎo)牽頭，五部委和專家學(xué)者成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準委員會將“成本”概念引入內(nèi)控理論框架之中，指出內(nèi)控遵循成本的概念，“不同目的，不同成本”的多維成本理論基礎(chǔ)。為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委先后于2008年和2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，初步構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》被視為中文版的《薩班斯法案》，要求包括上市公司在內(nèi)的企業(yè)分批實施。

二、內(nèi)部控制在降低實體經(jīng)濟企業(yè)成本中的作用

2016年10月，中國中小企業(yè)發(fā)展促進中心發(fā)布了2016年全國企業(yè)負擔(dān)調(diào)查評價報告，報告顯示在經(jīng)濟下行壓力下，企業(yè)對負擔(dān)主觀感受增強，56%的企業(yè)認為當(dāng)前總體負擔(dān)較重，且不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同類型企業(yè)所感受到的負擔(dān)因素亦有所不同?；诖耍鞔_供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下降成本操作空間和發(fā)力點，建立科學(xué)的企業(yè)成本形成機制，對提高供給體系的質(zhì)量與效率及經(jīng)濟主體的活力與動力，具有重要理論價值與實踐意義。降成本既是全面深化改革在微觀經(jīng)濟主體層面的具體落實與推進，又是應(yīng)對全球經(jīng)濟曲折復(fù)蘇、國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力的必要舉措，還是增強企業(yè)活力和競爭力、推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的有力抓手。

（一）內(nèi)部控制制度的實施有助于企業(yè)質(zhì)量管控

隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深入，市場準入機制的放寬，企業(yè)競爭日趨激烈。產(chǎn)品質(zhì)量作為企業(yè)的生命線，不僅直接影響企業(yè)效益，還將影響企業(yè)的形象，甚至關(guān)系到企業(yè)的興衰存亡，比如2018年8月因為質(zhì)量問題而違法的上市疫苗生產(chǎn)企業(yè)“長生生物”。通過實施內(nèi)部控制制度，可以制定與企業(yè)生產(chǎn)流程相匹配的企業(yè)生產(chǎn)和質(zhì)量控制制度，并予以落實，預(yù)防并發(fā)現(xiàn)質(zhì)量控制過程的漏洞和風(fēng)險，將出現(xiàn)質(zhì)量問題的概率將至最低。減少了企業(yè)因為廢品率和無效投入而導(dǎo)致的成本，提升了企業(yè)成本投入的效率。

（二）內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險管理措施可以提升成本效益

COSO委員會提出了包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)四大目標(biāo)的企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)。企業(yè)經(jīng)營管理的主體總是期望經(jīng)營管理活動的結(jié)果是最佳的。成本效益管理風(fēng)險的防范措施是從確保投入一定的成本以獲得最大的經(jīng)濟效益的目標(biāo)實現(xiàn)上，針對導(dǎo)致成本脫離目標(biāo)的不確定性不利因素所采取的措施。從事前、事中、事后實施不同的措施進行成本管理。同時可根據(jù)經(jīng)濟效益預(yù)測情況，正確進行成本的投入，要關(guān)注重大項目或重大領(lǐng)域的成本投入，防范因投入不當(dāng)而造成的風(fēng)險。

三、企業(yè)內(nèi)部控制制度實施中存在的問題

在企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的指引下，我國企業(yè)從上市公司到國有企業(yè)、中小企業(yè)均開展了內(nèi)部控制相關(guān)的工作，并根據(jù)要求由注冊會計師對部分企業(yè)的內(nèi)控工作進行了評價。內(nèi)部控制制度實施雖然取得了一定的成效，但也暴露出一些問題。

（一）內(nèi)部控制實施效果不佳

德勤對我國上市公司內(nèi)部控制實施狀況的跟蹤調(diào)查指出有41.18%的企業(yè)認為內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不力。部分企業(yè)內(nèi)部控制的實施結(jié)果體現(xiàn)為一本本束之高閣的制度規(guī)范，而這些規(guī)范與企業(yè)的業(yè)務(wù)流程或?qū)嶋H執(zhí)行情況并不契合，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度實施工作成為運動式的一陣風(fēng)。

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等?？刂骗h(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制措施的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。雖然我國的經(jīng)濟立法已經(jīng)有了基本的體系，但其執(zhí)行力較差，在實際工作中沒有具體的標(biāo)準，致使有法不依，執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象普遍存在。有些企業(yè)缺乏對內(nèi)部控制環(huán)境的認識和重視，在公司治理結(jié)構(gòu)上，只是設(shè)置了形式上的公司治理結(jié)構(gòu)，未能真正發(fā)揮各項機構(gòu)的職能。我國法制環(huán)境不夠健全，在管理中人治的影響更大，少數(shù)單位“一把手”利用手中的權(quán)力和影響，隨意逾越內(nèi)部控制要求，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效。除了環(huán)境因素，另外一個因素就是人才，現(xiàn)階段無論是企業(yè)還是會計師事務(wù)所，都缺乏優(yōu)秀的高端人才，在內(nèi)部控制制度實施方面，缺乏專業(yè)人才，相關(guān)人員技術(shù)能力不足，不能很好地幫企業(yè)找到內(nèi)控建設(shè)與優(yōu)化成本的途徑。

另外，部分企業(yè)目前實施內(nèi)部控制制度的目的是應(yīng)付合規(guī)性檢查，是為了滿足公司上市和檢查的需要，并非真正認可內(nèi)控在降低企業(yè)風(fēng)險方面的作用，因此并沒與超越外部監(jiān)管和外部審計的視角，真正站在內(nèi)部管理的視角構(gòu)建具有普遍適用意義的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式。同時針對一些給國家或者股東造成重大損失的事件，懲罰力度不夠，弄虛作假的責(zé)任人得不到應(yīng)有的懲罰。當(dāng)缺乏相應(yīng)的監(jiān)督與懲罰機制時，企業(yè)經(jīng)理人會權(quán)衡監(jiān)管的成本與收益，最終選擇“形式合規(guī)”。

（二）制度執(zhí)行成本過高

內(nèi)部控制監(jiān)管不可避免地給企業(yè)帶來了額外的成本，那么企業(yè)遵循成本的支出是否實質(zhì)性改善了內(nèi)部控制有效性，還是僅為迎合監(jiān)管的要求。實證研究結(jié)果表明，我國上市公司為遵循內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則，在執(zhí)行規(guī)則的首個年度顯著增加了企業(yè)的遵循成本，然而內(nèi)部控制的投入不可能是一次性的，內(nèi)部控制有效性的改善是企業(yè)長期投入的結(jié)果。另外，學(xué)者王永海利用我國上市公司自實施內(nèi)部控制審計以來的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計導(dǎo)致企業(yè)審計成本上升。在強制性內(nèi)部控制審計制度實施后，有更多的內(nèi)部控制缺陷被披露，內(nèi)部控制風(fēng)險處于較高水平，審計師會由此增加額外的審計投入，進而要求更高的審計費用。

（三）內(nèi)部控制評價流于形式

由于我國內(nèi)部控制起步相對比較晚，沒有形成完善的內(nèi)部控制評價機制，內(nèi)控浮于表面，不能真正達到應(yīng)有的效果。從國內(nèi)外的內(nèi)部控制評價理論與實務(wù)發(fā)展看，存在兩個方面的問題：其一，現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制評價的探索主要側(cè)重于站在外部審計或者外部監(jiān)管的角度，而不是基于管理的視角；是以糾錯防弊確保信息真實和資產(chǎn)安全為目的，以財務(wù)報告為主線，而不是以滿足管理需要為目的，以實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)為主線。其結(jié)果是財務(wù)舞弊、風(fēng)險失控的現(xiàn)象依然頻頻出現(xiàn)。

另外，囿于事務(wù)所專業(yè)能力和獨立性的問題，會計師事務(wù)所在實施評價過程中存在僅對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制較為熟悉，但對企業(yè)業(yè)務(wù)不夠了解的情形，無法更深的入的對企業(yè)內(nèi)控情況進行評價。同時由于評價工作的實施難度、資源投入和主觀隨意性，造成內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀差強人意，評價報告千篇一律，避重就輕。

四、對企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)進行供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的建議

（一）完善相關(guān)法規(guī)，增加違規(guī)成本

造成上述問題存在的一個重要原因就是我國對違反內(nèi)部控制規(guī)定的企業(yè)或個人缺乏相應(yīng)的法律制裁?？v觀美國、英國、法國、日本、新加坡等西方資本市場發(fā)達國家，無不通過立法手段，將內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定上升到法律層面，并出臺了嚴厲的制裁措施。比如美國薩班斯法案906條款規(guī)定，違反內(nèi)控規(guī)定的有關(guān)公司高管人員最高可以處20年監(jiān)禁、500萬美元的罰款。

增加上市公司、國有企業(yè)等在內(nèi)部控制建設(shè)方面的有關(guān)內(nèi)容和應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)法律責(zé)任，要求上述單位按照國家統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范，建立健全單位內(nèi)部控制體系，并開展內(nèi)部控制評價工作。尤其要注意法律法規(guī)的執(zhí)行，我國在經(jīng)濟領(lǐng)域的一些立法理念已經(jīng)與國際接軌，但是在執(zhí)行效果與力度方面存在較大差距，從而達不到預(yù)期效果。要改善嚴苛立法、全面違法、選擇性執(zhí)法的現(xiàn)狀。

發(fā)揮政府在加強企業(yè)內(nèi)部控制上的作用。財政、工商、稅務(wù)應(yīng)從總體上要求各單位通過建立健全并有效實施內(nèi)部控制體系，進一步完善了單位治理結(jié)構(gòu)，提高了經(jīng)營管理水平和風(fēng)險應(yīng)對能力。對不能加強企業(yè)自身內(nèi)部控制、違反法律法規(guī)、導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)沒有實現(xiàn)的，要依法追究管理者的責(zé)任。

（二）發(fā)揮會計師事務(wù)所在內(nèi)部控制建設(shè)方面的作用

發(fā)展壯大會計師事務(wù)所，發(fā)揮注冊會計師在內(nèi)部控制建設(shè)方面的作用。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的大潮中，注冊會計師也需要對自身進行改革。

1.提供內(nèi)控制度實施咨詢服務(wù)。積極拓展業(yè)務(wù)，發(fā)揮自身的專業(yè)性，在企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中發(fā)揮專家咨詢作用，降低企業(yè)內(nèi)部控制實施的成本，提升效率，同時為缺乏專業(yè)人員的中小企業(yè)提供內(nèi)控實施咨詢服務(wù)。事務(wù)所也可以建立自己的企業(yè)庫和專家?guī)?，對會計師開展有針對性的新業(yè)務(wù)專題培訓(xùn)，聘請在新業(yè)務(wù)開拓方面卓有成效的事務(wù)所負責(zé)人或行業(yè)專家授課，提升職業(yè)能力。

2.實施內(nèi)部控制審計和評價。注冊會計師應(yīng)保持獨立性和專業(yè)審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，對企業(yè)內(nèi)部控制實施情況進行審計和評價，逐漸將評價由與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制延伸至企業(yè)全面的內(nèi)部控制，且對自己的評價承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，能夠提升企業(yè)內(nèi)部控制實施效果，促進企業(yè)全面提升風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平。注冊會計師的獨立性和專業(yè)性，決定了其在實施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性。

（三）發(fā)揮專家在內(nèi)部控制建設(shè)方面的作用

財政部相關(guān)部門牽頭，組織財經(jīng)類大專院校專家學(xué)者、上市公司、大中型企業(yè)管理者，優(yōu)秀的會計師事務(wù)所團隊，監(jiān)管機構(gòu)（包括證監(jiān)會、國資委、審計廳）組成專家委員會。讓大、中、小企業(yè)先提出問題，再研究創(chuàng)新思路。讓理論研究和實務(wù)相互促進，一方面讓理論更接地氣，落到實處；另一方面，可將實務(wù)中問題歸納總結(jié)上升為理論，為其他企業(yè)提供指導(dǎo)。