■/李桂榮 王樂娜

2008年全球金融危機過后，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣開始出現(xiàn)并受到人們的關(guān)注。私人持有者將比特幣作為一項資產(chǎn)投資，企業(yè)也將其作為一種可獲利的項目進行交易。盡管人們對數(shù)字貨幣褒貶不一，但不可否認的是，數(shù)字貨幣憑借其獨特的創(chuàng)新優(yōu)勢受到越來越多投資者和各國金融監(jiān)管當局的重視，不僅比特幣等私人數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，各主要國家也紛紛加大力度研發(fā)法定數(shù)字貨幣。在此背景下，有必要對數(shù)字貨幣的屬性及其會計處理進行研究，以規(guī)范會計實務。

一、數(shù)字貨幣的發(fā)展與分類

上世紀80年代，數(shù)字貨幣的理論淵源——密碼學貨幣學說開始興起。2009年，Bitcoin（比特幣）的出現(xiàn)使得這一新型貨幣正式進入人們的視野。比特幣不僅引起了投資者的興趣，也受到了各國金融管理部門的關(guān)注。2013年8月，德國正式承認比特幣，成為世界上首個承認比特幣合法地位的國家。我國最初對比特幣持否定態(tài)度。2013年12月，中國人民銀行等五部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于防范比特幣風險的通知》，要求各金融機構(gòu)不得開展相關(guān)業(yè)務，并否認比特幣的貨幣屬性，將其歸類為一種特殊的虛擬商品。但隨著比特幣的發(fā)展和交易量不斷攀升，比特幣展現(xiàn)出的種種優(yōu)勢令央行對數(shù)字貨幣的態(tài)度發(fā)生了轉(zhuǎn)變。2016年1月20日，中國人民銀行在北京召開數(shù)字貨幣研討會，不再以謹慎否定態(tài)度來對待數(shù)字貨幣。2017年4月12日，國家互聯(lián)網(wǎng)金融安全技術(shù)專家委員會公布的《三月份國內(nèi)比特幣交易情況檢測報告》顯示，2016年我國的比特幣交易額達到4.5萬億美元，交易量占全球交易總量的90%以上，儼然已成為比特幣交易大國。無獨有偶，2017年4月1日，日本正式將比特幣列入合法支付手段，比特幣在日本正式登上金融舞臺。比特幣的迅速發(fā)展促使英、美等國家加快了研發(fā)法定數(shù)字貨幣的步伐，我國也緊隨其后，2018年3月在全國“兩會”上，中國人民銀行行長周小川表示要加快法定數(shù)字貨幣的研發(fā)速度，并強調(diào)數(shù)字貨幣是大勢所趨。

數(shù)字貨幣是廣義的虛擬貨幣，雖沒有實物形態(tài)，卻具有一定的價值（王碧玉等，2017），其主要代表是比特幣。比特幣挖掘者（一般稱之為“挖礦者”）經(jīng)過一定有效操作后，會得到帶有特殊密碼的數(shù)字鏈，這就是比特幣的表現(xiàn)形式?？v觀數(shù)字貨幣的發(fā)展歷程，可以按照發(fā)行機構(gòu)不同將數(shù)字貨幣分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣。私人數(shù)字貨幣是指不受政府控制，由央行以外的個人或機構(gòu)發(fā)行，可以在一定領(lǐng)域流通的虛擬數(shù)字貨幣（陶文納、吳耀祖，2018），如人們熟知的比特幣、萊特幣、狗狗幣等。法定數(shù)字貨幣是指基于國家信用背書，由央行發(fā)行，以數(shù)字化、電子化形式存在的法定貨幣（邱勛，2017）。法定數(shù)字貨幣相對于紙幣而言，具有發(fā)行成本低、可追蹤、造假成本高、交易成本低等特點。盡管目前尚未有國家發(fā)行法定數(shù)字貨幣，各國也未將數(shù)字貨幣視為法定貨幣，但不可否認，數(shù)字貨幣具有與真實世界交互的支付及轉(zhuǎn)賬功能，去中心化的數(shù)字貨幣不再以法定貨幣為基準。數(shù)字貨幣的產(chǎn)生與出現(xiàn)遵循了貨幣演進的規(guī)律，也是科技發(fā)展的必然結(jié)果。從歷史進程看，貨幣的載體由貝類、貴金屬到紙幣再到電子貨幣支付形式，都是為了追求交易的便捷和低交易成本，按照這種發(fā)展趨勢，數(shù)字貨幣將是未來社會貨幣的表現(xiàn)形式。從會計的角度看，數(shù)字貨幣在財務報表中應如何反映，投資者和持有者應如何對其進行確認、計量和報告，便成為會計理論界和實務界面臨的嶄新課題。

二、關(guān)于數(shù)字貨幣屬性的爭論與商榷

國際會計準則理事會（IASB）于2018年3月發(fā)布的修訂版《財務報告概念框架》中對資產(chǎn)的定義為“主體因過去的事項而控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源，其中經(jīng)濟資源是具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益潛力的權(quán)利”。數(shù)字貨幣本身是一項無形資源，可以對該資源建立一項或多項權(quán)利；數(shù)字貨幣具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力，是一項經(jīng)濟資源；同時，企業(yè)可以主導數(shù)字貨幣的使用，并且可獲得數(shù)字貨幣帶來的經(jīng)濟利益，因此數(shù)字貨幣是企業(yè)能夠控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源。綜上，數(shù)字貨幣是企業(yè)的一項資產(chǎn)。然而，對于將數(shù)字貨幣歸類為何種資產(chǎn)，會計界還存在爭議。數(shù)字貨幣所屬的資產(chǎn)類別不同，對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果造成的影響不同，因此有必要將此問題澄清。值得一提的是，通過梳理當前關(guān)于數(shù)字貨幣會計處理問題的文獻，可以看出已有文獻均是圍繞私人數(shù)字貨幣展開的討論。

（一）將私人數(shù)字貨幣歸類為貨幣資金

貨幣具有價值尺度、流通手段、支付手段、貯藏手段和世界貨幣五大職能。盡管我國目前尚未承認私人數(shù)字貨幣的合法地位，但不可否認的是，其具備貨幣的屬性職能，因此有學者認為私人數(shù)字貨幣屬于現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，應歸類為貨幣資金（林丹丹、羅裕珍，2014）。但也有學者提出不同觀點，認為現(xiàn)階段比特幣雖然在一定范圍內(nèi)具備了流通手段和支付手段職能，但由于其市場價值很不穩(wěn)定，不具備貨幣的價值尺度職能（張鵬，2014）。另有觀點認為，數(shù)字貨幣的流動性差、風險高，因此無法履行交易媒介、計價單位和價值貯藏三項基本職能。從目前來看，比特幣的市場報價一直劇烈波動，價值很不穩(wěn)定，企業(yè)很難將私人數(shù)字貨幣充當現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物進行交易，因此將私人數(shù)字貨幣作為貨幣資金進行會計處理有欠妥當（姚前，2017）。

還有一種觀點認為可以將私人數(shù)字貨幣視同外幣并進行相關(guān)的會計處理（趙威，2015）。這種觀點也值得商榷。外幣有法定的交易平臺公布匯率，而私人數(shù)字貨幣雖然交易平臺眾多，卻無法定交易平臺，導致“匯率”不易確定。因此將私人數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)換為相應數(shù)額的記賬本位幣有一定難度，會計信息的可靠性和可比性難以保證。

（二）將私人數(shù)字貨幣歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

研究比特幣的大多數(shù)學者根據(jù)比特幣的市場特征，將比特幣默認為一種金融資產(chǎn)（李建軍、朱燁辰，2014）。該觀點認為，數(shù)字貨幣有公開的市場報價，并且價格不穩(wěn)定，這與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，因此可將數(shù)字貨幣按該類金融資產(chǎn)進行會計處理。但這一觀點也引起了部分學者的質(zhì)疑。因為根據(jù)會計準則規(guī)定，金融工具是形成一方的金融資產(chǎn)并形成另一方的金融負債或權(quán)益工具的合同，而私人數(shù)字貨幣并不是一項合同，獲得方在形成資產(chǎn)的同時并未形成其他方的負債或者權(quán)益，因此不屬于金融工具。同時，私人數(shù)字貨幣本身具有價值，不需要依附其他產(chǎn)品而存在，并且該類交易是事物權(quán)屬的直接轉(zhuǎn)移（張鵬，2014），因此也不屬于金融衍生工具。

（三）將私人數(shù)字貨幣歸類為無形資產(chǎn)或存貨

無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，就目前比特幣的基本特征來看，它本身就是一種沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，并且滿足無形資產(chǎn)的確認條件，因此將私人數(shù)字貨幣作為無形資產(chǎn)核算便成為業(yè)內(nèi)的主流觀點。也有部分學者將私人數(shù)字貨幣歸類為存貨，理由是企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的目的是作為存貨以備出售，從而賺取價差（趙威，2015）。然而，無形資產(chǎn)的一個本質(zhì)特征是其能夠在較長時期內(nèi)為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動服務，即在使用中為企業(yè)創(chuàng)造價值。私人數(shù)字貨幣顯然不具備上述特征。另外，將私人數(shù)字貨幣歸類為無形資產(chǎn)或存貨，在后續(xù)計量上均欠妥當。無形資產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，如此一來便不能體現(xiàn)私人數(shù)字貨幣的價格變動情況，無法反映私人數(shù)字貨幣的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式。同理，將私人數(shù)字貨幣作為存貨，后續(xù)計量采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低模式亦不能反映私人數(shù)字貨幣的價格變動。私人數(shù)字貨幣本身在市場上有活躍的交易價格，只有反映其本身的市場價格才能為財務報表使用者提供更加相關(guān)的信息，因此，張鵬（2014）建議對私人數(shù)字貨幣采用雙重計量屬性，即初始計量采用歷史成本，后續(xù)計量則采用公允價值模式。

（四）將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)

由于新參與者將私人數(shù)字貨幣作為一項資產(chǎn)進行投資，所以王碧玉等（2017）認為私人數(shù)字貨幣無法歸類到現(xiàn)有的資產(chǎn)負債表項目中，進而提出了投資性資產(chǎn)的概念，建議將投資性資產(chǎn)定義為“企業(yè)出于交易性目的、從價格波動中獲取利潤而持有的商品（除投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外）”。他們認為私人數(shù)字貨幣和商品經(jīng)紀人持有的商品具有類似的經(jīng)濟實質(zhì)，可以參考該類業(yè)務進行相關(guān)的會計處理，即將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)。

三、數(shù)字貨幣屬性及其會計處理的建議

基于前文的分析，恰當?shù)淖龇☉斒菍?shù)字貨幣區(qū)分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣，并結(jié)合二者各自的特征分別采用不同的會計處理方法，而不能混為一談。

（一）私人數(shù)字貨幣的屬性及其會計處理

盡管目前會計界對私人數(shù)字貨幣的會計處理仍莫衷一是，但企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的主要目的是為了投資或者投機。據(jù)調(diào)查，我國比特幣的持有者中有80.77%的人是為了短期獲利，通過價差賺取利潤；13.81%的人是將比特幣作為避險資產(chǎn)長期持有（王碧玉等，2017）。因此，將私人數(shù)字貨幣歸類為投資性資產(chǎn)較為合理。由于目前我國企業(yè)會計準則中并沒有對投資性資產(chǎn)的定義和會計處理方法作出明確規(guī)定，因此下文就私人數(shù)字貨幣的會計確認、計量和報告提出一些淺見。

投資性資產(chǎn)是指除投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外，企業(yè)出于交易性目的從價格波動中獲取利潤而持有的資產(chǎn)，其本質(zhì)與以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)一致。投資性資產(chǎn)的確認條件為：一是企業(yè)能夠取得與該資產(chǎn)相關(guān)的增值收益；二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。對私人數(shù)字貨幣可以單設一個“投資性私人數(shù)字貨幣”科目，或設置“投資性資產(chǎn)”一級科目并下設“私人數(shù)字貨幣”二級科目。對私人數(shù)字貨幣采用雙重計量屬性，即初始計量采用歷史成本模式，后續(xù)計量采用公允價值模式。私人數(shù)字貨幣的初始成本是其取得時所付出的代價，既包括買入的成本，也包括“挖礦”所耗費的資源。因企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的目的是從價格波動中獲利，且私人數(shù)字貨幣有活躍的交易市場和公開的市場報價，后續(xù)計量應采用公允價值模式，并將其公允價值變動計入當期損益。報告時，在資產(chǎn)負債表中增加“投資性私人數(shù)字貨幣”項目，將持有的私人數(shù)字貨幣按期末報價即公允價值列報；持有私人數(shù)字貨幣的公允價值變動損益在利潤表中反映；獲取和處置私人數(shù)字貨幣產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中列報為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；同時，在附注中詳細披露投資性私人數(shù)字貨幣的初始投資成本、本期公允價值變動和處置損益等信息，充分揭示企業(yè)持有私人數(shù)字貨幣的相關(guān)風險。

（二）法定數(shù)字貨幣的會計屬性及其會計處理

貨幣資金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。企業(yè)持有庫存現(xiàn)金是為了滿足日常零星開支，并設置最高限額。法定數(shù)字貨幣應用于企業(yè)經(jīng)營活動中則不只是為了滿足零星開支需要，因此不應歸類為庫存現(xiàn)金。同時，法定數(shù)字貨幣可以在沒有銀行系統(tǒng)的參與下實現(xiàn)轉(zhuǎn)賬和支付，因此也不屬于銀行存款和其他貨幣資金。隨著商業(yè)銀行支付系統(tǒng)不斷完善，如果法定數(shù)字貨幣能夠替代銀行存款，極有可能引發(fā)“金融脫媒”現(xiàn)象，這顯然不符合國家研發(fā)法定數(shù)字貨幣的初衷。因此，應將法定數(shù)字貨幣歸類為一種全新的貨幣資金，即設置一個“法定數(shù)字貨幣”科目，用來反映企業(yè)擁有法定數(shù)字貨幣的增減變動情況，并在資產(chǎn)負債表中與庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金合并列報為“貨幣資金”項目。

法定數(shù)字貨幣在各國經(jīng)濟交往中也可以作為外幣進行交易。我國企業(yè)大多采用外幣統(tǒng)賬制，與客戶以法定數(shù)字貨幣進行交易時，應將外幣法定數(shù)字貨幣按照當日匯率換算成記賬本位幣，計入“法定數(shù)字貨幣”賬戶；期末時按照當日匯率換算成記賬本位幣，匯兌差額計入“財務費用——匯兌損益”。

四、結(jié)束語

本文將數(shù)字貨幣區(qū)分為私人數(shù)字貨幣和法定數(shù)字貨幣兩種，分別就其屬性及其會計處理問題進行了探討。隨著“大智移云”時代的到來，會計準則未涉及到的新業(yè)務和新情況將不斷涌現(xiàn)，所面臨的會計處理問題也不斷增多。因此，會計準則必須應時而動并具有一定前瞻性，以滿足實務中對新興事物進行會計處理的需要。同時，會計人員也應不斷提高自身的理論素養(yǎng)和職業(yè)判斷水平，從而能夠?qū)崉罩行鲁霈F(xiàn)的會計問題做出客觀、恰當?shù)呐袛嗪吞幚怼?/p>