■/袁 皓

近年來，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)最重要的發(fā)展之一是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)從邊緣學(xué)科逐漸被主流經(jīng)濟(jì)學(xué)所認(rèn)可，并且在指導(dǎo)微觀決策、宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定等方面，發(fā)揮了越來越重要的作用。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心假設(shè)是假定經(jīng)濟(jì)人是完全理性的，可以完美解決約束條件下的最優(yōu)化問題。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)則通過大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明人是不完全理性的，在做決策時(shí)會(huì)犯各種心理上和行為上的偏誤。一個(gè)典型的例子是“沉沒成本”。理性經(jīng)濟(jì)人不應(yīng)當(dāng)考慮這些已經(jīng)發(fā)生、不會(huì)變化的開支，但普通人很難置沉沒成本于不顧，例如買了一雙不合腳但又很貴的鞋，即使穿起來再難受，我們也會(huì)堅(jiān)持穿很長時(shí)間。

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論建立在經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)之上，例如默認(rèn)企業(yè)目標(biāo)是追求利潤或企業(yè)價(jià)值最大化；通過科學(xué)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、規(guī)則制定以及運(yùn)用各種管理手段，最優(yōu)化的企業(yè)目標(biāo)可以實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)理論還默認(rèn)從事管理會(huì)計(jì)工作的各級(jí)財(cái)務(wù)人員是理性的，在有效的激勵(lì)下能夠?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，正確應(yīng)用各種管理會(huì)計(jì)方法，不會(huì)也不應(yīng)當(dāng)受到心理或行為缺陷的影響。

盡管行為經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)得到廣泛認(rèn)可，但是應(yīng)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)反思和修正傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論的研究尚不多見。我們相信這是一個(gè)既十分有趣又富有發(fā)展?jié)摿Φ目鐚W(xué)科研究領(lǐng)域，且對(duì)實(shí)務(wù)具有重要的指導(dǎo)意義。本文主要是應(yīng)用“心理賬戶”理論探討實(shí)務(wù)中的一些管理會(huì)計(jì)問題。

一、“心理賬戶”理論簡介

“心理賬戶”（mental accounting）是指人們?cè)谛睦砩蠈?duì)結(jié)果（尤其是經(jīng)濟(jì)結(jié)果）的編碼、分類額估價(jià)過程，它揭示了人們?cè)谶M(jìn)行財(cái)富決策時(shí)的心理認(rèn)知過程（李愛梅、凌文輇，2017）。這一概念是著名行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家、諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主理查德·泰勒在上世紀(jì)80年代研究沉沒成本問題時(shí)提出的理論。心理賬戶的一個(gè)典型例子是給現(xiàn)金貼上“心理標(biāo)簽”。例如花100塊錢買一件商品，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為理性的經(jīng)濟(jì)人只應(yīng)當(dāng)考慮商品給自己帶來的效用，至于這100塊錢是來自于工資還是賭博賺來的，則屬于決策的非相關(guān)因素。然而在現(xiàn)實(shí)中，人們往往珍惜辛苦賺來的錢舍不得花，而如果突然有一筆意外之財(cái)，例如買彩票中了幾千塊錢或者撿到幾百塊錢，則很容易花掉。泰勒還曾舉過一個(gè)經(jīng)典的例子，甲看中了一件衣服，價(jià)格1000元，甲覺得太貴舍不得買。結(jié)果甲的妻子買下了這件衣服送給甲，甲感到很高興。盡管甲和她妻子的錢屬于同一家庭的錢，以不同的理由開支這筆錢對(duì)甲來來說心理效用卻完全不同。

近40年來，心理賬戶理論逐漸發(fā)展成為行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的支柱性理論之一，在提高人們洞見決策過程中心理運(yùn)作特點(diǎn)以及提高決策自覺性、有效性等方面發(fā)揮了廣泛而重要的作用。應(yīng)用心理賬戶理論研究管理會(huì)計(jì)問題，有助于我們發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)理論中存在的缺陷，幫助企業(yè)設(shè)計(jì)更加合理和有效的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

二、零基預(yù)算不是真的“零基”

心理賬戶引發(fā)的“參照點(diǎn)依賴”效應(yīng)是指人們決策時(shí)，關(guān)注變化額和變化比例，而非財(cái)富或經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的絕對(duì)數(shù)量或金額。為了能夠感知和衡量到變化，人們會(huì)潛意識(shí)的尋找和發(fā)現(xiàn)參照點(diǎn)、計(jì)算決策指標(biāo)與參照點(diǎn)之間的差異，并據(jù)此決策。特維爾斯基和諾獎(jiǎng)得主卡尼曼曾經(jīng)做個(gè)一個(gè)著名的實(shí)驗(yàn)。情景A：假定你在商場準(zhǔn)備買一個(gè)15美元的計(jì)算器，好心的店員告訴你，距離本店20分鐘車程的另一商店正在促銷，售價(jià)低5美元，你會(huì)去么？情景B：假定你在商場準(zhǔn)備買一件500美元的電器，店員告訴你，距離本店20分鐘車程的另一商店正在促銷，售價(jià)低5美元，你會(huì)去么？兩個(gè)情境中，都是以驅(qū)車20分鐘為代價(jià)節(jié)省5美元，理性經(jīng)濟(jì)人的選擇應(yīng)該是無差異的。然而，實(shí)驗(yàn)的結(jié)果表明，A情景中68%的實(shí)驗(yàn)對(duì)象選擇去另一家商場，B情境中這一比例僅為29%。人們決策時(shí)關(guān)注的不是5美元絕對(duì)額，而是節(jié)省的金額相對(duì)于商品價(jià)格的比例。

企業(yè)在做預(yù)算時(shí)，不論是個(gè)體還是組織，都容易把關(guān)注重點(diǎn)放在有關(guān)指標(biāo)的歷史水平（“參照點(diǎn)”）、預(yù)算的變動(dòng)金額或數(shù)量以及變化比率上，并忽視財(cái)務(wù)數(shù)字背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如同塞姆勒在《塞氏企業(yè)：設(shè)計(jì)未來組織新模式》中所指出的，“預(yù)算應(yīng)該一直建立在對(duì)公司進(jìn)行反思的基礎(chǔ)上；不過大多數(shù)時(shí)候，預(yù)算不過是在去年的數(shù)字上預(yù)測一下而已，就好像半夜兩點(diǎn)又熱了一遍的咖啡一樣。”零基預(yù)算的提出，其實(shí)是克服心理賬戶影響的一種努力。但是，管理人員在操作零基預(yù)算的過程中，往往無法擺脫心理賬戶潛在、頑固的影響，使零基預(yù)算從執(zhí)行過程和結(jié)果上退化成了傳統(tǒng)的增量預(yù)算。我們從A公司的案例看一下零基預(yù)算是如何失效的。該公司一直采用零基預(yù)算控制年會(huì)費(fèi)用。歷年來，提交預(yù)算和審核預(yù)算的人員需要測算每個(gè)明細(xì)支出項(xiàng)目的金額，然后匯總，重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域包括選哪個(gè)酒店、吃住人均標(biāo)準(zhǔn)高低、舉辦哪些演藝活動(dòng)以及這些活動(dòng)的費(fèi)用上限、要不要請(qǐng)專業(yè)表演演員及其花費(fèi)等。這些開支缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)，行政、財(cái)務(wù)等部門經(jīng)常爭論得不可開交，例如吃住人均100元合適還是120元、舞臺(tái)燈光用普通的還是更專業(yè)也更貴的等等。主管領(lǐng)導(dǎo)不得不投入大量精力來協(xié)調(diào)。最終的預(yù)算是對(duì)每一個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，根據(jù)當(dāng)年業(yè)績預(yù)測情況，在去年實(shí)際開銷的基礎(chǔ)上做一定幅度的增減。這種形式主義的零基預(yù)算，耗費(fèi)了管理層大量的精力，最后的結(jié)果卻和傳統(tǒng)的增量預(yù)算差不多。

要擺脫這種效率低下的結(jié)果，就必須打破心理賬戶的障礙。首先回到舉辦年會(huì)的本質(zhì)目的是什么，再分析和評(píng)價(jià)各個(gè)項(xiàng)目是否以及在何種程度上有助于實(shí)現(xiàn)該目的，最后確定項(xiàng)目費(fèi)用的合理性。比如，A公司的分子公司和員工遍及全國。公司舉辦年會(huì)的目的是讓平日分散在各地的員工聚在一起增進(jìn)感情，同時(shí)通過一定的儀式感活動(dòng)，宣傳和強(qiáng)化核心企業(yè)文化。為實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，年會(huì)的各項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)盡可能讓所有員工融入其中，又能不生硬地添加進(jìn)一些公司核心理念的宣傳?；谏鲜龇治?，A公司砍掉了每年外聘相聲、歌舞演員的費(fèi)用，改成員工自編自導(dǎo)節(jié)目，將寶貴的舞臺(tái)時(shí)間留給員工。節(jié)省的費(fèi)用用來制作一部高質(zhì)量、簡潔而又振奮人心的短片，作為餐前背景播放，宣傳公司一年來取得的驕人業(yè)績和表彰一批優(yōu)秀員工。類似的，預(yù)算管理委員會(huì)在如何促進(jìn)年會(huì)核心目標(biāo)的指引下，逐一考察了其他各個(gè)項(xiàng)目合理性，并且討論了是否需要添加其他項(xiàng)目以及項(xiàng)目費(fèi)用的平衡。如此得到的預(yù)算不僅更加合理，也有助于組織績效的提升。

三、“翻本效應(yīng)”與財(cái)務(wù)舞弊

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人具有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的偏好。在（A）100%概率獲得100元和（B）50%概率獲得200元、50%概率獲得0元這兩個(gè)方案中，大部分人會(huì)選擇前者，因?yàn)樵陬A(yù)期收益相同的條件下，方案A風(fēng)險(xiǎn)更小。然而泰勒卻在和朋友打牌以及觀察賽馬過程中發(fā)現(xiàn)，賭博輸了錢的人如果有翻本的機(jī)會(huì)，即使他們通常是厭惡風(fēng)險(xiǎn)的，也會(huì)變得愿意冒險(xiǎn)，也就是風(fēng)險(xiǎn)偏好發(fā)生了逆變。參與成功概率很低但有可能翻本的賭局，這對(duì)理性經(jīng)濟(jì)人而言是不可想象的，但卻是十分普遍的現(xiàn)象，泰勒將其稱為心理賬戶的“翻本效應(yīng)”。例如，有一項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)在每天的最后一場馬賽中，獲勝率極小的馬的賠率會(huì)變低，也就是說有更多的人把賭注押在了最不可能獲勝的馬身上。再如，每年最后一個(gè)季度，如果基金經(jīng)理業(yè)績落后于基準(zhǔn)指數(shù)，他們就會(huì)冒更大的風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于“翻本效應(yīng)”，泰勒曾經(jīng)做過一個(gè)經(jīng)典的實(shí)驗(yàn)。

情景A：假定你剛剛損失30元，現(xiàn)在選擇：（a）50%概率贏得9元，50%概率輸?shù)?元；（b）不再投注。結(jié)果有40%的實(shí)驗(yàn)對(duì)象選擇（a）繼續(xù)冒險(xiǎn)，60%選擇（b）不再冒險(xiǎn)。

情景B：假定你剛剛損失30元，現(xiàn)在選擇：（a）33%概率贏得30元，67%概率不輸不贏；（b）不再投入。結(jié)果有60%的實(shí)驗(yàn)對(duì)象選擇（a），40%選擇（b）。

實(shí)驗(yàn)表明，當(dāng)沒有翻本機(jī)會(huì)的時(shí)候，大部分實(shí)驗(yàn)對(duì)象仍然是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的。而一旦有了翻本機(jī)會(huì)，盡管概率很低（情景B中（a）選項(xiàng)的概率是33%，低于情景A的50%），更多的人卻會(huì)選擇冒險(xiǎn)。

“翻本效應(yīng)”為我們更深刻的思考“舞弊三角”理論提供了新的視角?！拔璞兹恰闭J(rèn)為舞弊成因需要壓力、機(jī)會(huì)和合理化三個(gè)要件。其中，壓力是舞弊發(fā)生的動(dòng)機(jī)，如財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境波動(dòng)的威脅、企業(yè)或管理層為滿足第三方業(yè)績要求承受壓力等（劉萌、袁建華，2013）。機(jī)會(huì)指舞弊行為能逃脫監(jiān)管、繞過風(fēng)險(xiǎn)管理體系的可能性，包括信息不對(duì)稱、缺乏處罰措施、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)等情形（黃芳，2006）。合理化是指借舞弊者的某種態(tài)度、性格或價(jià)值觀念，使其能夠?yàn)槲璞仔袨檎业浇杩冢▌⒚?、袁建華，2013）。

“舞弊三角”以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，默認(rèn)做出是否舞弊決策的員工是理性經(jīng)濟(jì)人，通過預(yù)測員工所面臨的成本（包含“風(fēng)險(xiǎn)”）收益，來衡量舞弊概率，發(fā)現(xiàn)組織中重要風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)、崗位和個(gè)人，并采取相應(yīng)的預(yù)防措施。盡管該理論是一個(gè)研究舞弊成因的有用框架，而且也考慮了一些心理學(xué)因素（舞弊三角中的“合理化”強(qiáng)調(diào)的是舞弊者在心理上尋找一種自我安慰），但是其靜態(tài)、完全理性視角，仍然忽視了組織心理微妙變化及其引發(fā)的組織風(fēng)險(xiǎn)波動(dòng)。

心理賬戶理論告訴我們，在不同的情境下，行為者的風(fēng)險(xiǎn)偏好會(huì)發(fā)生突變，由此引起“舞弊三角”各要素及其內(nèi)在關(guān)系發(fā)生重大變化，導(dǎo)致現(xiàn)行看似完美的風(fēng)險(xiǎn)控制體系失效。在巴林銀行倒閉、中航油期貨事件等案例中，已經(jīng)給組織造成巨大損失的“魔鬼交易員”在最后階段還會(huì)冒更大的風(fēng)險(xiǎn)，以至于采取一些瘋狂的行為以期翻本，最終給組織帶來不可估量的損失。翻本效應(yīng)不僅給舞弊人員提供了承擔(dān)巨大風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)，也為其孤注一擲的行為提供了合理化的心理依據(jù)。同時(shí)，這些舞弊人員在正常經(jīng)營環(huán)境下，很可能是優(yōu)秀、盡職、勤勉的員工，在組織里承擔(dān)重要職責(zé)，既掌握著重要權(quán)利、又不被認(rèn)為是關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，因此具有調(diào)動(dòng)公司資源、賭一把翻本的豪賭機(jī)會(huì)?！拔璞兹恰崩碚撟R(shí)別出的舞弊概率很低的員工，因風(fēng)險(xiǎn)偏好變化卻促成了導(dǎo)致企業(yè)生死存亡的重大舞弊危機(jī)，這樣的案例在歷史上已經(jīng)反復(fù)出現(xiàn)，值得理論研究和實(shí)務(wù)管理人員深思。

四、“層層打折”的管理目標(biāo)

管理會(huì)計(jì)理論以一種十分理性的方式看待目標(biāo)設(shè)計(jì)和考核激勵(lì)。按照經(jīng)典理論，管理會(huì)計(jì)的重要職能之一是設(shè)計(jì)有效的KPI考評(píng)體系，只要能夠科學(xué)、定量和準(zhǔn)確地計(jì)量這些KPI指標(biāo)，并將考核結(jié)果與獎(jiǎng)懲激勵(lì)關(guān)聯(lián)，就能夠有效激勵(lì)員工去實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。然而在現(xiàn)實(shí)世界中，員工激勵(lì)不是冷冰冰的數(shù)字游戲，而是摻雜著大量感情、心理、情緒活動(dòng)的復(fù)雜過程。

不論是作為管理者還是被管理者，我們很可能都曾遇到過管理目標(biāo)“層層打折”或者落實(shí)力“層層遞減”的現(xiàn)象。領(lǐng)導(dǎo)按自己的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置一個(gè)目標(biāo)，然后假定下屬能夠完成這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)70%的要求布置工作，最終的結(jié)果可能是70%的基礎(chǔ)上又打了70%。一方面，管理者在這種層層打折過程中越來越不滿意；而另一方面，員工也充滿了委屈和挫敗感：明明已經(jīng)在努力了，卻始終得不到領(lǐng)導(dǎo)的滿意和鼓勵(lì)。漸漸地，員工因?yàn)槌掷m(xù)工作而無成就感會(huì)變得懈怠。管理者則會(huì)感到委屈和憤怒，明明自己已經(jīng)降低了要求，目標(biāo)定的不高，還得不到員工支持和理解，只能認(rèn)為團(tuán)隊(duì)素質(zhì)低、懶惰。如此形成雙向的惡性循環(huán)。

產(chǎn)生這一組織困境的原因在于管理者和被管理者各自按照自己的心里賬戶設(shè)定來考慮問題，并因此產(chǎn)生矛盾。每個(gè)人對(duì)于工作改善都有自己的心理賬戶，其比較基準(zhǔn)是自己過去的工作業(yè)績或者對(duì)自我能力、努力程度的主觀認(rèn)定。如果管理者漠視這種組織行為學(xué)的心理機(jī)制，表面上設(shè)置科學(xué)、結(jié)構(gòu)合理、覆蓋全面的KPI指標(biāo)體系，并不能發(fā)揮應(yīng)有的功能，甚至?xí)鹑缟衔乃龅慕M織不適。管理者不應(yīng)當(dāng)簡單、粗暴地試圖去糾正、抹除員工的心理賬戶預(yù)期，比如苦口婆心地去勸誡員工以領(lǐng)導(dǎo)制定的單一外部標(biāo)準(zhǔn)為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)檫@樣做往往得不償失，也不能從根本上改變員工的心理預(yù)期和行為決策。管理應(yīng)當(dāng)回歸到被管理者的原點(diǎn)，了解被管理者所在的位置和對(duì)其自身的認(rèn)識(shí)與期望。以此為基礎(chǔ)，通過激勵(lì)員工持續(xù)做出漸進(jìn)性的改進(jìn)，最終不斷提高管理效率和組織績效。

一旦應(yīng)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)思考目標(biāo)管理和管理會(huì)計(jì)考評(píng)體系，以往被默認(rèn)為簡單的事情會(huì)展現(xiàn)出復(fù)雜性，而老生常談的理論會(huì)變得問題重重。在設(shè)定KPI考核指標(biāo)體系時(shí)，所謂的目標(biāo)要能“跳一跳、夠得著”，看似一條放之四海皆準(zhǔn)的原則，但僅僅是一個(gè)普遍、抽象的原理，需要落實(shí)到具體的場景中和具體的個(gè)人身上才能真正發(fā)揮作用。對(duì)不同的人，其心理賬戶默認(rèn)的“夠得著”的目標(biāo)是有差異的。如何既要調(diào)動(dòng)員工積極性、打破“層層打折”現(xiàn)象中的惡性循環(huán)，又能夠在員工間形成公平、合理的考評(píng)體制，是十分值得研究的管理會(huì)計(jì)課題。