劉 峰

（南京審計大學(xué)，南京210029）

一、內(nèi)部審計發(fā)展概況及其參與公司治理中的角色變化

內(nèi)部審計自行業(yè)成立以來一直在不斷轉(zhuǎn)型。20世紀50年代，內(nèi)部審計師首要任務(wù)是審核會計記錄；20世紀60年代，內(nèi)部審計師的角色由會計主管提升為業(yè)務(wù)監(jiān)督員，增加了操作程序?qū)彶榈男路较颍?0世紀70年代代表了內(nèi)部審計參與公司治理歷史上的一個里程碑。1978年，內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）通過了《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》，內(nèi)部審計從它作為“組織警察和看門狗”的歷史向前邁出了一大步，在公司內(nèi)部控制體系的專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，有效地進入了風(fēng)險管理領(lǐng)域。圖1是該時期內(nèi)部審計部門與管理層和治理機構(gòu)的關(guān)系以及其在組織內(nèi)的主要角色，此時內(nèi)審部門直接向管理層報告（見圖1）。 在圖1以及隨后的所有圖中，向下的箭頭表示分配任務(wù)，職責(zé)和責(zé)任的方向，而向上的箭頭表示報告的方向。

圖1 20世紀80年代企業(yè)內(nèi)部審計部門與管理——治理機構(gòu)之間的報告和溝通關(guān)系

1999年內(nèi)部審計師協(xié)會通過了一個新的定義，強調(diào)了內(nèi)部審計的增值方式，充分發(fā)揮了它在評估和改進公司風(fēng)險管理中的作用。為了能夠完成內(nèi)部審計職能改變，內(nèi)部審計部門和管理層的關(guān)系轉(zhuǎn)向了和審計委員會建立直接關(guān)系，盡管實際上，這一關(guān)系仍由管理層主導(dǎo)（見圖2）。圖2中的關(guān)系用虛線表示，表示當時審計委員會對內(nèi)部審計部門沒有正式權(quán)力，內(nèi)部審計對審計委員會的報告關(guān)系也只是流于形式。

圖2 2000年代的公司治理模式中內(nèi)部審計部門與管理——治理機構(gòu)之間的報告與溝通關(guān)系

近年來，大量涉及會計舞弊的公司舞弊案件引發(fā)了各行業(yè)對公司治理效率低下的爭論，內(nèi)部審計職能更加獨立的需要得到了認可，進一步提升了內(nèi)部審計在改善公司治理中的作用，并且企業(yè)開始重新關(guān)注內(nèi)部控制的質(zhì)量。最近的內(nèi)部審計師協(xié)會的定義反映了內(nèi)部審計目前的變化（2016年內(nèi)部審計定義）：內(nèi)部審計是一個獨立的，客觀的保證和咨詢活動，旨在增加價值并改善組織的運作。它有助于組織通過系統(tǒng)的，有紀律的方法來評估和提高風(fēng)險管理，控制和治理過程的有效性，從而達到目標。

該定義清楚地表明，內(nèi)部審計正在成為支持與戰(zhàn)略控制和戰(zhàn)略規(guī)劃有關(guān)的治理決策的重要參與者，報告和溝通關(guān)系正在發(fā)生變化。審計委員會負責(zé)向內(nèi)部審計部門分配額外任務(wù)，內(nèi)部審計部門直接向?qū)徲嬑瘑T會報告公司內(nèi)部情況。內(nèi)部審計部門與管理委員會的報告關(guān)系在業(yè)務(wù)策略方面以及兩者的顧問關(guān)系有所升級，而管理部門則保留其確認內(nèi)部審計職能的角色。管理層與審計委員會兩者的責(zé)任和報告關(guān)系逐漸淡化（見圖3）。

圖3 2010年內(nèi)部審計部門與管理——治理機構(gòu)之間的報告和溝通關(guān)系

二、內(nèi)部審計在公司治理領(lǐng)域的立法情況

在歐洲，歐盟的法律沒有要求增加內(nèi)部審計職能的獨立性，它僅要求審計委員會應(yīng)監(jiān)督公司內(nèi)部質(zhì)量控制和風(fēng)險管理體系的有效性，并在適用的情況下，可以在被審部門的財務(wù)報告方面實施內(nèi)部審計。

盡管在這個領(lǐng)域歐洲尚沒有法律指導(dǎo)，但成員國正在越來越多地期望將內(nèi)部審計職能納入其公司治理結(jié)構(gòu)，也有相應(yīng)國家例如斯洛文尼亞已經(jīng)頒布了相關(guān)法律法規(guī)來規(guī)定內(nèi)部審計在公司治理管理領(lǐng)域的職能角色。2012年，歐洲內(nèi)審機構(gòu)聯(lián)合會（ECIIA）對歐盟成員國的公司治理結(jié)構(gòu)進行了研究，以確定內(nèi)部審計部門在上市公司治理結(jié)構(gòu)中的現(xiàn)狀。該研究顯示，在芬蘭，法國，希臘等國家中，公司內(nèi)部審計有41%認為是強制性的。在荷蘭，瑞典和英國等國家，有48%是強烈建議內(nèi)部審計部門參與公司治理領(lǐng)域。研究發(fā)現(xiàn)的問題是，多數(shù)企業(yè)不知道如何確保內(nèi)部審計職能的獨立性和范圍，并且內(nèi)部審計在實踐中在治理準則方面提供了很少的指導(dǎo)。ECIIA根據(jù)研究結(jié)果提供了建議：正確地組織內(nèi)部審計，充分增強其獨立性，使其能夠達到目標。

從ECIIA的研究和其提出的建議可以看出，盡管目前多數(shù)國家的法律對于保證企業(yè)內(nèi)部審計獨立性以及內(nèi)部審計參與公司治理領(lǐng)域的指導(dǎo)還存在很多不足和缺陷，但企業(yè)對于內(nèi)部審計參與公司治理領(lǐng)域的期望以及內(nèi)部審計行業(yè)的發(fā)展需求，必然會使得未來的立法會逐漸確保內(nèi)部審計部門獨立性的增強，并且要求內(nèi)部審計職能向公司治理領(lǐng)域發(fā)生轉(zhuǎn)變。

三、挑戰(zhàn)和未來發(fā)展

由于所描述的發(fā)展和趨勢，內(nèi)部審計越來越變成公司治理領(lǐng)域的關(guān)鍵角色。在其職能不斷豐富的同時，也將面臨更多的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計在新的內(nèi)部審計標準中被宣布為“一個組織上獨立的單位，隸屬于監(jiān)督管理機構(gòu)”。組織獨立性可以被解釋為獨立于其他部門。然而作為公司的雇員，內(nèi)部審計師需要行政管理部門的支持和合作，才以有效地執(zhí)行任務(wù)，這就陷入了一個矛盾的局面：一方面，和治理機構(gòu)建立直接報告關(guān)系，意味著內(nèi)部審計部門必須在監(jiān)督領(lǐng)域和治理機構(gòu)進行直接溝通和合作，也就意味著，內(nèi)審部門很可能需要將管理層的所有錯誤以及丑聞直接向治理部門進行報告。然而另一方面內(nèi)部審計部門的工作開展是離不開行政管理部門的支持的，它也需要向管理層進行報告。因此，“雙重報告”制度是存在弱點的。內(nèi)部審計部門在未來必須面臨的挑戰(zhàn)就是，“維系兩位大師”這個問題必然會給內(nèi)部審計人員造成摩擦和緊張，這需要仔細管理。

此外，在實踐中確保獨立性和直接報告是一個挑戰(zhàn)：實踐中內(nèi)部審計仍向管理層報告。然后報告進入審計委員會，然后才到監(jiān)事會。目前多數(shù)國家企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)還不夠成熟，獨立的內(nèi)部審計系統(tǒng)卻不能直接向?qū)徲嬑瘑T會和監(jiān)督委員會進行管理和報告。內(nèi)部審計部門可能承受很大的壓力，最終被替換。實踐中怎樣工作才能確保內(nèi)審部門的充分獨立性，這將需要一些時間。

隨著內(nèi)部審計職能的不斷變化以及將來的立法保證，預(yù)期在將來的公司治理結(jié)構(gòu)中，管理層將認識到內(nèi)部審計部門是一個平等的合作伙伴，并利用內(nèi)部審計的職能優(yōu)化風(fēng)險管理，內(nèi)部控制和治理。隨著該治理結(jié)構(gòu)的成熟度水平的提高，這種關(guān)系可能會發(fā)展到管理層與內(nèi)部審計部門平等合作的水平（見圖4）。

圖4 未來可能的內(nèi)部審計部門和管理治理機構(gòu)之間的報告和溝通關(guān)系

四、結(jié)論

本文通過介紹當前內(nèi)部審計的發(fā)展及其在公司治理領(lǐng)域中的功能變化，對當前內(nèi)部審計在公司治理領(lǐng)域的立法趨勢以及將來內(nèi)部審計可能面臨的挑戰(zhàn)以及其在公司治理領(lǐng)域中的角色可能面臨的變化進行了分析和預(yù)測。目前已經(jīng)有越來越多的國家和地區(qū)意識到內(nèi)部審計在公司治理中不可或缺的作用，盡管在立法和公司治理的實踐中，對于內(nèi)部審計獨立性的保證還存在許多不足，但在將來，內(nèi)部審計部門應(yīng)該會成為公司治理結(jié)構(gòu)中管理層的平等合作伙伴，從而更好的在公司戰(zhàn)略、風(fēng)險管理和公司治理領(lǐng)域做出貢獻，更加地豐富內(nèi)部審計部門職能。

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