劉勖潔

[摘 要] 全球進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，碳排放問(wèn)題成為核心，碳排放權(quán)交易的推行將影響到企業(yè)成本核算。本文基于MFCA視角嘗試對(duì)煤電企業(yè)進(jìn)行碳成本核算研究。

[關(guān)鍵詞] 煤電企業(yè)；碳成本；碳成本核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 017

[中圖分類號(hào)] F276.6；F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2018）03- 0040- 03

0 前 言

全球進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，碳排放成為問(wèn)題的核心，碳排放免費(fèi)將不復(fù)存在。企業(yè)將考慮低碳設(shè)備的投入、低碳技術(shù)的研發(fā)、碳排放權(quán)交易以及碳稅等一系列問(wèn)題，這些將影響到會(huì)計(jì)對(duì)碳排放活動(dòng)的反映。于是，碳成本課題應(yīng)運(yùn)而生。

占電力行業(yè)主導(dǎo)的煤電企業(yè)是碳排放主體。然而，在實(shí)踐中煤電企業(yè)碳成本核算并未得到規(guī)范，這不利于企業(yè)乃至整個(gè)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。因此，對(duì)煤電企業(yè)進(jìn)行合理的碳成本核算有現(xiàn)實(shí)意義。

1 碳成本核算內(nèi)容

Gray R從生命周期的角度出發(fā)，將碳成本劃分為未發(fā)生、已發(fā)生兩部分[1]。寧宇新等以產(chǎn)品生命周期理論為基礎(chǔ)提出碳成本是由于企業(yè)的碳排放而產(chǎn)生的代價(jià)或犧牲[2]。韓丹等指出：碳成本可定義為整個(gè)運(yùn)作過(guò)程中，企業(yè)所產(chǎn)生的與碳排放有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，必須是可借助貨幣完成計(jì)量的部分[3]。楊蓓等人將碳成本定義為：企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放進(jìn)行規(guī)劃控制處理而產(chǎn)生的費(fèi)用，包括碳超出規(guī)定范圍內(nèi)所造成的損失[4]。鞠秋云將碳成本核算內(nèi)容納入環(huán)境成本核算體系，指出碳成本是指為進(jìn)行低碳排放而產(chǎn)生的各種成本[5]。肖序等將碳成本定義為碳素流在企業(yè)工藝流程中的每一環(huán)節(jié)所發(fā)生的耗費(fèi)，將其貨幣化而形成的一種成本費(fèi)用[6]。

本文綜合以上觀點(diǎn)，結(jié)合傳統(tǒng)成本特征與環(huán)境成本的概念，將碳成本定義為：企業(yè)碳排放耗費(fèi)的資源用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及為預(yù)防、控制、治理碳排放而發(fā)生的所有費(fèi)用之和。

本文嘗試將碳成本核算內(nèi)容概括為三點(diǎn)：一是為減少二氧化碳排放應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的成本，即企業(yè)為防止和降低在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中碳排放而發(fā)生的成本；二是對(duì)于生產(chǎn)運(yùn)作中碳成本的考慮，包括內(nèi)部、外部損害帶來(lái)的成本問(wèn)題；三是加工完成后所產(chǎn)生的影響，包括交易成本與收益、碳稅和罰款。具體如圖1所示。當(dāng)下碳成本問(wèn)題屬于業(yè)內(nèi)熱點(diǎn)研究問(wèn)題，但是大部分學(xué)者未考慮其核算角度、核算體系的可行性等要素。為此，本文結(jié)合碳成本的含義，基于MFCA視角對(duì)煤電企業(yè)進(jìn)行碳成本核算研究，目的在于對(duì)當(dāng)下研究理論進(jìn)行優(yōu)化完善，從而為整體市場(chǎng)營(yíng)造更加合理的碳成本參考資料。

2 碳排放內(nèi)部資源損失成本

按照MFCA核算方法，要在所有運(yùn)作管理中，根據(jù)正制品、負(fù)制品進(jìn)行分類考慮和核算分析。其中前者是可進(jìn)行市場(chǎng)銷售或者是能夠進(jìn)入后續(xù)流程進(jìn)行加工的產(chǎn)品，包括半成品；負(fù)制品則是生產(chǎn)加工中所形成的廢料產(chǎn)品，一般不會(huì)形成企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，還會(huì)污染當(dāng)?shù)丨h(huán)境。煤電企業(yè)運(yùn)作中，其工藝流程為煤粉等燃料投入到鍋爐內(nèi)進(jìn)行燃燒，產(chǎn)生蒸汽帶動(dòng)汽輪機(jī)工作，汽輪機(jī)帶動(dòng)發(fā)電機(jī)工作，產(chǎn)生電力。通過(guò)分析，煤電企業(yè)生產(chǎn)的季節(jié)性和周期性并不明顯，根據(jù)發(fā)電企業(yè)碳排放主要包括化石燃料燃燒、脫硫過(guò)程、企業(yè)凈購(gòu)入使用電力產(chǎn)生三個(gè)方面。將煤電企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為4個(gè)物量中心：燃料運(yùn)輸、鍋爐燃燒、汽機(jī)發(fā)電、煙氣脫硫。按物量中心劃分，將各工序內(nèi)投入的含碳材料、能源、系統(tǒng)成本進(jìn)行量化，結(jié)合物質(zhì)守恒規(guī)律，將投入材料、能源與系統(tǒng)成本區(qū)分為正制品和負(fù)制品，在各生產(chǎn)工序中進(jìn)行分類計(jì)算?；诖耍弘娖髽I(yè)碳排放內(nèi)部成本計(jì)算原理如圖2所示。

3 碳排放外部環(huán)境損害成本

借鑒環(huán)境成本的核算，本文將碳排放外部環(huán)境損害成本作為核算的重要部分。目前主要核算方法有Exmod、ExternE及LIME方法等。本文采用日本的生命周期損害評(píng)價(jià)（LIME）方法對(duì)外部環(huán)境損害成本進(jìn)行計(jì)量，它是用于測(cè)算環(huán)境損害成本的一種定量評(píng)價(jià)方法。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以靈活運(yùn)用LIME方法的單一指標(biāo)，把產(chǎn)品給環(huán)境帶來(lái)的各種影響（即損害成本）換算成金額。

本文選用LIME進(jìn)行計(jì)量主要有以下2個(gè)原因：①業(yè)內(nèi)以肖序?yàn)榇淼膶W(xué)者認(rèn)為，當(dāng)下國(guó)內(nèi)環(huán)境較為特殊，采取LIME方法更具針對(duì)性，為此可直接引用相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)資料，與MFCA結(jié)合，嘗試應(yīng)用層面的集成創(chuàng)新；②LIME方法設(shè)計(jì)科學(xué)而且體系比較完善，模型相對(duì)簡(jiǎn)單、靈活。LIME擁有現(xiàn)成的、大量的、完善的數(shù)據(jù)庫(kù)，在運(yùn)用其進(jìn)行環(huán)境損害成本的計(jì)量時(shí)只需要獲得各廢棄物的數(shù)量便可直接計(jì)算出成本數(shù)額，簡(jiǎn)單靈活，適用性高。因此，本文引入LIME方法，計(jì)算公式如下：

碳排放外部環(huán)境損害成本=CO2排放量×CO2單位環(huán)境損害值

4 碳減排成本

碳減排成本主要包括：低碳設(shè)計(jì)和設(shè)備購(gòu)入。為了保證企業(yè)獲得較高的能源利用效率，并避免過(guò)多溫室氣體、含碳廢棄物的排放，需要進(jìn)行全面優(yōu)化。主要從企業(yè)設(shè)備機(jī)器、設(shè)計(jì)流程、材料種類型號(hào)以及存儲(chǔ)運(yùn)輸角度出發(fā)進(jìn)行管理，也可稱為低碳設(shè)計(jì)。企業(yè)需要綜合眼前和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的作用，盡量采用節(jié)能減排等高新技術(shù)進(jìn)行加工制造，提高研發(fā)力度，保證能源、材料的有效利用，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)設(shè)備、物流模型和銷售體系的綜合化完善。

目前，煤電企業(yè)涉及碳減排成本包括主要是購(gòu)買減排設(shè)備、碳減排設(shè)備的修理維護(hù)費(fèi)、低碳設(shè)計(jì)成本。這部分應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際投資的碳減排成本，按比例分擔(dān)到對(duì)應(yīng)階段，提高工、料等費(fèi)用的管理，為低碳設(shè)計(jì)發(fā)生的支出，以及其他減少碳排放支出總和。

5 碳或有成本

碳或有成本是指因?yàn)橐呀?jīng)發(fā)生的二氧化碳排放交易或者相關(guān)事宜而產(chǎn)生的，最終的結(jié)果需要根據(jù)碳排放的不確定性而確定的有關(guān)費(fèi)用消耗。碳或有成本由以下幾部分組成，分別為碳交易成本與收益、碳稅以及罰款等，其中碳交易成本與收益是指在政府發(fā)放的免費(fèi)碳排放配額的基礎(chǔ)上，企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行不足碳排放配額的購(gòu)買或者對(duì)多于的配額進(jìn)行出售所取得了利潤(rùn)；碳稅是指根據(jù)企業(yè)所使用原料的具體情況，對(duì)其排放的二氧化碳進(jìn)行征稅，碳稅會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的壓力，這樣就能使其在碳減排工作上更加積極，有利于減排目標(biāo)的達(dá)成；罰款是指企業(yè)在明知碳排放配額不足的狀況下，未進(jìn)行碳排放配額的購(gòu)買，相關(guān)部門對(duì)此類問(wèn)題進(jìn)行的處罰。

目前，在實(shí)際情況中具體包括：①因二氧化碳排放量增加帶來(lái)的成本問(wèn)題，需要向政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行上報(bào)，并繳納損失，相應(yīng)處理時(shí)間需要根據(jù)罰金上交時(shí)間確認(rèn)。②溫室氣體大量排放，危害較為嚴(yán)重，當(dāng)?shù)鼐用窨筛鶕?jù)條例進(jìn)行索賠，法院判決前，企業(yè)需要形成碳排放成本。需要根據(jù)已經(jīng)產(chǎn)生的影響進(jìn)行判定，相關(guān)罰金具有不確定性的特點(diǎn)。因此該部分排放成本需要結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)細(xì)則進(jìn)行判定，一旦發(fā)生碳排放成本問(wèn)題及時(shí)給與確認(rèn)。

2017年12月國(guó)家發(fā)展改革委印發(fā)了《全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)方案（電力行業(yè)）》，推動(dòng)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)作動(dòng)員部署。推行碳排放權(quán)交易以后，碳交易成本將成為產(chǎn)品成本的重要組成部分。若忽略這部分成本的核算，產(chǎn)品成本將喪失完整性和可理解性。

涉及碳交易成本與收益的具體核算方法為：①計(jì)算二氧化碳總排放量ECO2；②若是超額碳排放則用ECO2減企業(yè)碳排放權(quán)，多出部分乘以碳交易價(jià)格即為碳交易成本；③若企業(yè)碳排放權(quán)大于ECO2則用企業(yè)碳排放權(quán)減ECO2多出部分放入碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，獲得收益即為碳交易收益。涉及碳稅具體核算以當(dāng)?shù)靥级悩?biāo)準(zhǔn)乘以碳排放量即可得出。涉及罰款部分需要考慮企業(yè)溫室氣體過(guò)渡排放的影響，導(dǎo)致相關(guān)部門經(jīng)濟(jì)受損，因此該部分損失可依據(jù)出發(fā)金額計(jì)算“碳或有成本”。

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