趙鳳萍

[摘 要] 一般認為，公立醫(yī)院作為公益性與非營利性單位，不需要繳納稅收。但隨著營改增的全面實施以及業(yè)務種類的增加，公立醫(yī)院也存在部分業(yè)務需要繳納增值稅的情況，需要相關(guān)人員掌握增值稅相關(guān)知識。

[關(guān)鍵詞] 營改增；公立醫(yī)院；增值稅

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 008

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0020- 02

0 前 言

公立醫(yī)院作為政府舉辦的納入財政預算管理的醫(yī)療機構(gòu)，是我國醫(yī)療服務體系的骨干力量，承擔著社會基本醫(yī)療保障和公共衛(wèi)生服務的重要職能，其收入來源主要包括醫(yī)療服務項目收費、藥品銷售、國家財政補助。長期以來，由于其公益性與非營利性的定位，我國公立醫(yī)院獲得的各種收入基本都是納入財政預算管理而免交各種稅費。但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，公立醫(yī)院從事的經(jīng)營活動規(guī)模和范圍不斷擴大，獲得的收入類型日趨多樣化，數(shù)額也大幅增加，其中有部分收入已經(jīng)屬于營改增后增值稅征收范圍，醫(yī)院財務人員需要準確掌握相關(guān)稅收政策，計算應納稅額，避免稅收風險。

1 營改增后公立醫(yī)院增值稅納稅情況分析

目前，我國公立醫(yī)院的收入主要包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入、培訓收入、食堂收入、租金收入等。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱通知）的規(guī)定，自2016年5月1日起，在中華人民共和國境內(nèi)提供醫(yī)學檢查、診斷、治療、康復、預防、保健、接生、計劃生育、防疫服務等方面的服務，以及與這些服務有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業(yè)務的單位和個人，需要交納增值稅。但依據(jù)國務院《醫(yī)療機構(gòu)管理條例》（國務院令第149號）及衛(wèi)生部《醫(yī)療機構(gòu)管理條例實施細則》（衛(wèi)生部令第35號）的規(guī)定，經(jīng)登記取得《醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的機構(gòu)，以及軍隊、武警部隊各級各類醫(yī)療機構(gòu)，提供醫(yī)療服務獲得的收入免征增值稅，這意味著公立醫(yī)院獲得的醫(yī)療收入和財政補助收入都屬于免稅收入或不征稅收入，無需繳納增值稅。但由于營改增后租賃業(yè)、教育業(yè)都納入增值稅征收范圍，醫(yī)院獲得的進修培訓收入、藥品臨床試驗收入、財產(chǎn)租賃收入均需要交納增值稅?？平添椖渴杖氚凑掌鋪碓?，可以分為橫向項目收入和縱向項目收入。縱向科技項目是指上級科技主管部門或機構(gòu)批準立項的各類計劃（規(guī)劃）、基金項目（如國家自然科學基金），公立醫(yī)院獲得這些項目收入屬于財政撥款，無需納稅，橫向科技項目指其他企事業(yè)單位委托醫(yī)院所從事的各類科技開發(fā)、科技服務、科學研究等項目，公立醫(yī)院從這些單位獲得的科研經(jīng)費不屬于財政撥款，就需要納稅。此外，醫(yī)院食堂如果對外提供餐飲服務，也應該按照生活服務業(yè)納稅。

2 公立醫(yī)院常見增值稅業(yè)務處理

營改增后，登記為一般納稅人的公立醫(yī)院應增設(shè)“應交稅費-應交增值稅”科目，下設(shè)“進項稅額”、“銷項稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等三級明細科目，月末如有貸方余額再轉(zhuǎn)入“應交稅費-未交增值稅”科目。具體業(yè)務包括以下內(nèi)容。

2.1 購買可以抵扣增值稅進項稅額的貨物或勞務

（1）公立醫(yī)院為從事經(jīng)營活動，獲得經(jīng)營收入，購買貨物或勞務并取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅進項稅額（根據(jù)相關(guān)文件精神，如果公立醫(yī)院購買的貨物或勞務既用于應稅項目，也用于免稅項目，可以抵扣進項稅額）。會計處理為，借：固定資產(chǎn)或庫存物資等 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 貸：銀行存款或應付賬款等。

[例1] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）購買一批醫(yī)療設(shè)備，兼用于臨床醫(yī)療和進修醫(yī)生培訓，已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，注明不含增值稅價格為500萬元，增值稅額為85萬元，貨款已經(jīng)支付。醫(yī)院應做的賬務處理為，

借：固定資產(chǎn) 500 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 85 貸：銀行存款 585

[例2] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）的食堂（在為本單位職工服務的同時也面對社會提供餐飲服務，未獨立核算）購買各種餐具、消毒設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，注明不含增值稅價格為10萬元，增值稅額為1.7萬元，貨款已經(jīng)支付。醫(yī)院應做的賬務處理為，

借：庫存物資 10 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 1.7

貸：銀行存款 11.7

（2）公立醫(yī)院從事經(jīng)營活動，獲得經(jīng)營收入，應依法計算繳納增值稅，會計處理為，借：銀行存款或其他應收款等 貸：其他收入 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。

[例3] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）將醫(yī)院擁有產(chǎn)權(quán)的沿街門市房對外出租，款項已經(jīng)收到，開出增值稅專用發(fā)票注明租金收入為10萬元，增值稅額為1.1萬元。醫(yī)院應做的賬務處理為，

借：銀行存款 11.1

貸：其他收入 10

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 1.1

[例4] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）接收醫(yī)生臨床實習培訓，收取培訓費，開出增值稅專用發(fā)票注明租金收入為50萬元，增值稅額為8.5萬元。醫(yī)院應做的賬務處理為，

借：銀行存款 58.5

貸：其他收入 50 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 8.5

2.2 期末處理

月末，如果“應交稅費-應交增值稅”出現(xiàn)貸方余額，則轉(zhuǎn)入“應交稅費-未交增值稅”科目貸方，會計處理為，借：應交稅費-應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 貸：應交稅費-未交增值稅；如果“應交稅費-應交增值稅”出現(xiàn)借方余額，則轉(zhuǎn)入“應交稅費-未交增值稅”科目借方，會計處理為，借：應交稅費-未交增值稅 貸：應交稅費-應交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）。

[例5] 2017年12月末，某公立醫(yī)院（一般納稅人）“應交稅費-應交增值稅”為貸方余額25 000元，說明其存在應交未交的增值稅，會計處理為，

借：應交稅費-應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 25 000

貸：應交稅費-未交增值稅 25 000

下月實際繳納增值稅時，會計處理為，

借：應交稅費-未交增值稅 25 000 貸：銀行存款 25 000

3 營改增后公立醫(yī)院納稅存在的問題分析

3.1 適用稅率提高，稅負有所增加

通知規(guī)定，年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準（目前為500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。目前，公立醫(yī)院年應稅銷售額一般都會超過500萬元，因此公立醫(yī)院基本都應該登記為一般納稅人，這意味著：①公立醫(yī)院出租動產(chǎn)取得租金收入，適用17%的增值稅稅率；②公立醫(yī)院出租不動產(chǎn)取得租金收入，適用11%的增值稅稅率；③公立醫(yī)院收取的進修培訓收入和藥品臨床試驗收入，適用6%的增值稅稅率；④公立醫(yī)院食堂對外經(jīng)營獲得的收入，適用6%的增值稅稅率。營改增之前，公立醫(yī)院如果獲得經(jīng)營收入，也只按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。雖然公立醫(yī)院如果登記為一般納稅人，可以抵扣進項稅額，但由于可以抵扣的進項稅額不足，導致大部分公立醫(yī)院的實際稅負會增加。

3.2 可以抵扣的進項稅額不足

（1）根據(jù)增值稅計稅原理，公立醫(yī)院收取的醫(yī)療收入免稅，為提供醫(yī)療服務而購入的儀器設(shè)備、藥品、不動產(chǎn)等支付的增值稅額也相應的不得抵扣。

（2）臨床試驗、進修培訓業(yè)務屬于知識與智能密集型服務，主要是以人工成本為主，所涉及的外購貨物或服務很少。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，人工成本不得抵扣進項稅額，導致最終應納稅額增加。

3.3 獲得增值稅專用發(fā)票的意識不強

我國現(xiàn)行增值稅制度的基本原理是憑票扣稅，一般納稅人必須取得增值稅專用發(fā)票才可以抵扣進項稅額。但受傳統(tǒng)稅收政策和觀念影響，長期以來公立醫(yī)院一直基本屬于免稅狀態(tài)，對增值稅的理解和把握不足，很多公立醫(yī)院對購買貨物或勞務的發(fā)票類型沒有要求，采購人員為避免麻煩，往往要求對方企業(yè)開具增值稅普通發(fā)票，導致最終不能抵扣進項稅額

4 解決上述問題的措施

4.1 加大稅務相關(guān)知識培訓力度

鑒于公立醫(yī)院相關(guān)領(lǐng)導、財務人員、采購人員對增值稅缺乏了解，建議有關(guān)部門應在醫(yī)院內(nèi)部加大培訓力度，讓相關(guān)人員充分了解增值稅相關(guān)知識，增強納稅意識。

4.2 培養(yǎng)相關(guān)人員獲取增值稅專用發(fā)票抵扣意識

由于我國現(xiàn)行增值稅制度實行憑票扣稅，如果公立醫(yī)院登記為一般納稅人，必須取得增值稅專用發(fā)票才可以抵扣進項稅額。醫(yī)院財務與采購人員應注意盡量從其他一般納稅人企業(yè)購買相關(guān)的產(chǎn)品或服務，在簽訂合同時應標明對方企業(yè)應在收款后及時開具增值稅專用發(fā)票。

4.3 增值稅免稅業(yè)務與應稅業(yè)務分別核算

公立醫(yī)院的醫(yī)療收入、財政補助收入、縱向課題收入都屬于免稅收入，為獲得這些收入而購買的產(chǎn)品和服務也不得抵扣進項稅額。因此，公立醫(yī)院對于臨床試驗、進修培訓業(yè)務、租賃收入等應稅經(jīng)營收入應當與免稅收入分開單獨核算，為獲得這些收入而購買的產(chǎn)品和服務應及時抵扣進項稅額，避免稅收損失。

綜上所述，隨著公立醫(yī)院從事的經(jīng)營活動規(guī)模和范圍不斷擴大，其中有部分收入屬于增值稅應稅收入，醫(yī)院財務人員需要準確掌握相關(guān)稅收政策，計算應納稅額，避免稅收風險。

主要參考文獻

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[2]陳潔.營改增”對公立醫(yī)院稅負的影響及對策[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2017（1）.