管震達(dá)

[摘 要] 在國際會計(jì)協(xié)調(diào)工作中，歐盟和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）前身）是兩個(gè)對會計(jì)協(xié)調(diào)工作做出過重要貢獻(xiàn)的組織。文章主要回顧了歐盟和IASC（IASB）所作的貢獻(xiàn)及其面臨的挑戰(zhàn)。第一部分簡要介紹了兩個(gè)組織的背景以及它們與會計(jì)協(xié)調(diào)有關(guān)的會計(jì)實(shí)踐；第二部分分析了兩個(gè)組織推動會計(jì)協(xié)調(diào)的動機(jī)；最后部分指出了兩個(gè)組織所取得的成績以及面臨的挑戰(zhàn)。

[關(guān)鍵詞] 歐盟；國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）；國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）；會計(jì)協(xié)調(diào)；會計(jì)趨同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 004

[中圖分類號] F275；F276.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0010- 04

1 背景介紹

歐盟（European Union， EU）是于1993 年11月1日建立的區(qū)域性國際組織，現(xiàn)有27個(gè)成員國。歐盟曾嘗試通過指令（directives）來協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部各成員國在會計(jì)制度上的差異，各成員國必須將指令中的立法目標(biāo)寫入其本國法律之中，但形式可以由各成員國自己決定。（Nobes， 2016）這些指令中的“四號指令”和“七號指令”尤其重要，因?yàn)樗鼈兎謩e關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和合并會計(jì)。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（International Accounting Standard Committee， IASC）， 始建于1973年，其目的在于消除和協(xié)調(diào)國際會計(jì)準(zhǔn)則間的差異。該委員會于1989年9月開始會計(jì)協(xié)調(diào)工作，其工作內(nèi)容是重新審核一些國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。為了結(jié)束會計(jì)實(shí)踐中的混亂狀況，IASC于1989 年建立了一個(gè)概念框架，這一框架在2001年的重組中被國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會直接繼承，并在2004年開始的與FASB合作的會計(jì)趨同工作中被重新審核。

2001年，IASC重組成為國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）。IASB 的主要目標(biāo)是要頒布一整套獨(dú)立于IASC 的可行的國際會計(jì)準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則要求高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息必須具備一定的透明度和可比性。重組以后，IASB 發(fā)布了基于IASC概念框架的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。

2 動機(jī)分析

對于歐盟來說，有外部和內(nèi)部兩個(gè)因素共同推動了歐盟內(nèi)部會計(jì)協(xié)調(diào)的進(jìn)程。從外部原因來看，隨著全球化的進(jìn)一步深入，越來越多的歐洲公司傾向于在歐盟以外的市場尋求資金，而美國是這些公司的首選國家。為了應(yīng)對相應(yīng)市場的信息公布要求以及公司本國的信息公布要求，這些歐洲公司不得不準(zhǔn)備兩套財(cái)務(wù)報(bào)表以符合相應(yīng)的法律要求，但是這樣做的成本非常高昂。為了節(jié)約成本，一些公司就游說美國政府同意它們只按照GAAP的要求公布財(cái)務(wù)信息，但這會在兩方面削弱歐盟的影響力。首先，歐盟在會計(jì)制度上的話語權(quán)會變得越來越少；其次，歐洲資本市場對于公司的吸引力會逐步降低。因此，對于歐盟來說，縮小與國際會計(jì)制度的差異成了解決上述問題的唯一途徑。再從內(nèi)部原因來看，對于一個(gè)國家來說，一個(gè)合理的會計(jì)制度可以為資本市場的有效運(yùn)作打下良好的基礎(chǔ)，而在一個(gè)有效運(yùn)作的資本市場中，那些沒有效率的公司會被市場淘汰。但歐盟是一個(gè)由幾十個(gè)國家組成的國際性組織，會計(jì)制度上相互間存在很大差異，這就意味著在歐盟內(nèi)部，資本市場運(yùn)作效率是很低的，且那些低效率的公司不一定會被市場淘汰。從另一方面來說，因?yàn)闀?jì)協(xié)調(diào)提升了歐盟內(nèi)部會計(jì)制度的統(tǒng)一性，會計(jì)協(xié)調(diào)在一定程度上消除了跨境證券交易以及發(fā)行上的障礙，公司可以在歐盟內(nèi)部以更低的成本公布報(bào)告，因此，總體而言，會計(jì)協(xié)調(diào)改善了歐盟內(nèi)部資本市場的流動性以及運(yùn)作效率。

對于IASB（IASC）來說，促進(jìn)會計(jì)協(xié)調(diào)的動機(jī)主要源自會計(jì)的多樣性。首先是財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。會計(jì)協(xié)調(diào)的主要目的是要解決國際會計(jì)實(shí)踐中的可比性問題，這意味著在協(xié)調(diào)過程中，會計(jì)制度的多樣性會減少。在相似的會計(jì)計(jì)量技術(shù)下，財(cái)務(wù)信息是可比較的 （Nobes， 2016）。通過會計(jì)協(xié)調(diào)，越來越多的計(jì)量技術(shù)會被取消，同時(shí)也意味著相應(yīng)財(cái)務(wù)信息可比性的提高，所以，會計(jì)協(xié)調(diào)會提高財(cái)務(wù)信息的可比性。其次是財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。在會計(jì)協(xié)調(diào)出現(xiàn)以前，國際會計(jì)制度存在著巨大的多樣性，這意味著財(cái)務(wù)信息質(zhì)量會有很大的差異。會計(jì)協(xié)調(diào)導(dǎo)致會計(jì)多樣性的減少，對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要求也會趨同。 作為一個(gè)國際標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立者，IASB（IASC）旨在設(shè)立一個(gè)能夠讓財(cái)務(wù)工作者發(fā)布更高質(zhì)量報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)體系，所以，會計(jì)協(xié)調(diào)有助于其實(shí)現(xiàn)宗旨。

3 各自所做的工作和面臨的挑戰(zhàn)

3.1 歐盟所做的工作

1957年通過的有關(guān)間接稅收的一項(xiàng)協(xié)議對于歐盟內(nèi)部的貿(mào)易產(chǎn)生了巨大影響。這項(xiàng)協(xié)議推動了間接稅收的協(xié)調(diào)進(jìn)程。由于在設(shè)立通用準(zhǔn)則方面的一些限制，歐盟委員會提議推進(jìn)一個(gè)沒有任何條款法典化的關(guān)于間接稅收方面的會計(jì)協(xié)調(diào)來簡化歐盟統(tǒng)一市場的設(shè)立（Safonava，2016）。

20世紀(jì)70年代末至80年代，歐盟頒布了一系列指令來協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部的會計(jì)制度，其中最重要的是“四號指令”和“七號指令”。“四號指令”要求確立公允原則在歐盟會計(jì)實(shí)務(wù)中的統(tǒng)治地位，這為所有歐盟企業(yè)設(shè)立了關(guān)于會計(jì)估計(jì)、財(cái)報(bào)格式以及披露要求的標(biāo)準(zhǔn)（Nobes， 2016）。七號指令稍稍提升了歐盟內(nèi)部財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（Hulle， 1998）。但這兩個(gè)指令的實(shí)際效果受到人們的質(zhì)疑。歐盟發(fā)布的一份文件明確指出了這兩個(gè)指令在協(xié)調(diào)工作中的局限性，以及它們在部分問題處理上給報(bào)告制作者提供的隨意性，如歐盟針對有些問題提供了多個(gè)選項(xiàng)，或者允許對某些公式給出不同的解釋。這就意味著，基于這兩個(gè)指令以及本國相關(guān)的法律所準(zhǔn)備的信息并不能達(dá)到更高的披露標(biāo)準(zhǔn)，尤其是美國證券交易委員會所推行的標(biāo)準(zhǔn)。

2000年3月，為了推進(jìn)與會計(jì)相關(guān)的指令，歐盟發(fā)布了金融服務(wù)行動計(jì)劃（FSAP），該項(xiàng)計(jì)劃要求各國最晚應(yīng)于2005 建立統(tǒng)一的金融市場。這項(xiàng)計(jì)劃直接確立了IFRS在歐盟內(nèi)部的法定地位。同時(shí)，這項(xiàng)計(jì)劃也極大地增強(qiáng)了歐盟在會計(jì)制度中的話語權(quán)，因?yàn)榇_立IFRS的法定地位可以使所有的歐盟公司在一個(gè)統(tǒng)一的框架下發(fā)布信息，而且這個(gè)框架與美國GAAP相比更容易受到歐盟的影響。

2002年6月7日，歐盟委員會決定使用歐盟條例來作為法律工具，條例可以直接在成員國中實(shí)施而沒有任何來自成員國立法者的約束。在協(xié)調(diào)過程中，歐盟委員會的提案明確了所有在歐盟市場上上市的公司必須根據(jù)IFRS的要求準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告。（Fritz， 2003）通過這種方法，成員國開始允許上市公司遵守該項(xiàng)條例。

3.2 IASB（IASC）所做的工作

1982年，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）和IASC簽訂了《IFAC/IASC相互委托事項(xiàng)》，該協(xié)議確立了兩個(gè)組織之間的合作關(guān)系。根據(jù)該協(xié)定成立了協(xié)調(diào)委員會，以推動兩個(gè)組織間的合作。

此次合作對于IASC 的協(xié)調(diào)進(jìn)程有著非凡的意義。國際會計(jì)師聯(lián)合會是一個(gè)全球性的會計(jì)師專業(yè)組織，該組織旨在推動以公眾利益為基礎(chǔ)的國際會計(jì)制度的發(fā)展以及強(qiáng)化會計(jì)的專業(yè)性。這個(gè)組織代表了全球300多萬公共部門的會計(jì)師，所以IFAC 在行業(yè)內(nèi)具有一定的影響力。對于IASC來說，與其合作無疑會推動協(xié)調(diào)進(jìn)程。

財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度同時(shí)為公共組織和私人組織所重視。同時(shí)，IFAC 專注于為公營部門設(shè)立國際會計(jì)準(zhǔn)則，所以IASC/IASB 所設(shè)立的準(zhǔn)則中對于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高要求得到了IFAC 的支持。而兩個(gè)組織所共同擁有的堅(jiān)定信仰對于經(jīng)濟(jì)的增長和資本市場的有效運(yùn)作做出了應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

1989年，IASC 發(fā)布了一個(gè)概念框架。這個(gè)框架主要描述了財(cái)務(wù)報(bào)告的概念以及目標(biāo)，并以此來消除會計(jì)核算方法中的雜亂性和隨意性，它無論是為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立者還是為標(biāo)準(zhǔn)使用者均提供了一個(gè)清晰的系統(tǒng)。

1990年，IASC 發(fā)布了《可比性和改進(jìn)計(jì)劃》，這是IASC 會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程中的一個(gè)里程碑，因?yàn)楦鶕?jù)該計(jì)劃，許多會計(jì)處理方法被取消了。在取消過程中，財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)備者有了更少的選擇，所以這個(gè)計(jì)劃減少了由于會計(jì)方法的多樣性而造成的財(cái)務(wù)信息的不可比性。

1995年，IASC與國際證監(jiān)會組織（IOSCO）簽署了一項(xiàng)協(xié)議，這是會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程中的另一個(gè)里程碑， 因?yàn)镮AS受到了來自國際證監(jiān)會的認(rèn)可，換句話說，這項(xiàng)協(xié)議給予了IAS 一定的公信力，同時(shí)使得標(biāo)準(zhǔn)更加可以被IOSCO相關(guān)的投資者所信賴。根據(jù)Srkant于2005 年發(fā)布的一篇研究報(bào)告，這項(xiàng)協(xié)議簡化了國際會計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一化進(jìn)程，這意味著該項(xiàng)協(xié)議帶領(lǐng)會計(jì)協(xié)調(diào)工作邁上了一個(gè)新的臺階（Srkant，2005）。但是， Flower 同樣指出，這項(xiàng)協(xié)議并沒有取得美國官方的認(rèn)可（Flower， 1997），這會潛在地影響會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程。

自2004年開始， IASB 徹底終止了會計(jì)協(xié)調(diào)工作，并由會計(jì)趨同（convergence）所取代。會計(jì)趨同工作主要由FASB 和IASB 來共同推動。表1列舉了兩個(gè)組織已經(jīng)完成的13件工作。

對于會計(jì)趨同來說，未來財(cái)務(wù)信息會更加注重報(bào)告發(fā)布者和使用者之間的交流，具體來說，IASB將會要求財(cái)務(wù)信息包含更多的信息傳播價(jià)值，而不是單純地設(shè)立更多的標(biāo)準(zhǔn)。

在GAAP趨同的歷史上，一共存在著兩種趨同方式：趨同和趨同認(rèn)可（Condorsement）。趨同指的是相關(guān)國家修改本國的標(biāo)準(zhǔn)體系來確保和IFRS 之間的契合。FASB主要在2011 年之前使用這種方式，所以從2002年到2011 年之間，GAAP在朝著IFRS 的方向發(fā)展。Condorsement （趨同認(rèn)可）是由英語單詞convergence（趨同）和 endorsement（認(rèn)可） 合成而來，這種趨同模式是相關(guān)國家根據(jù)本國的情況來制定規(guī)則，同時(shí)為IFRS 的規(guī)則做信用背書。在這種趨同模式下，政府在規(guī)則制定方面擁有更多的靈活度，同時(shí)IFRS也能得到一定的公信力，但這也意味著政府擁有更多的權(quán)力來否定IFRS。所以，對于趨同工作進(jìn)程來說，趨同認(rèn)可并不能很好地推進(jìn)會計(jì)趨同工作。但總的來說，GAAP正在向IFRS 靠攏，同時(shí)IFRS 也正在受到GAAP的影響。

會計(jì)趨同工作旨在創(chuàng)建一個(gè)單一體系的國際會計(jì)制度，這項(xiàng)工作可以進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)信息的可比性，因?yàn)樨?cái)務(wù)工作者在單一的會計(jì)體系下準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告。這意味著財(cái)務(wù)信息的含義會趨于相同。在租賃會計(jì)上可以看到一個(gè)明顯的改變。 Baily的研究指出，GAAP和IFRS 之間正在走向趨同，并且這篇研究報(bào)告還指出了兩種不同的會計(jì)體系之間趨同的可能性。但是趨同工作同時(shí)明顯地減少了會計(jì)多樣性。這可能會潛在地影響信息準(zhǔn)備，因?yàn)橐?guī)則使用者在工作中擁有更少的選擇。例如多項(xiàng)業(yè)務(wù)的多樣性特征會使得公司會計(jì)部門考慮最佳的計(jì)量方法，而趨同可能會取消原本適合他們的計(jì)量方法。

3.3 共同面臨的挑戰(zhàn)

在會計(jì)協(xié)調(diào)過程中，民族主義是最大的挑戰(zhàn)。民族主義對于會計(jì)趨同的挑戰(zhàn)主要來源于相關(guān)國家不愿意為了會計(jì)協(xié)調(diào)來調(diào)整本國的會計(jì)實(shí)踐。在將來，會計(jì)協(xié)調(diào)可能會變得更加困難，因?yàn)槊褡逯髁x者正在越來越受到公眾的支持。IASB雖然取得了一些成績，但由于民族主義的興起，可能會有越來越多的國家不愿意積極參與到會計(jì)協(xié)調(diào)/趨同中來。

對于歐盟來說，民族主義的危害尤為突出，因?yàn)樗赡軙绊懙綒W盟這一組織的存亡。如去年英國脫歐法案通過后，一些政治家和學(xué)者就曾指出，英國脫歐可能會分裂歐盟。因此，對歐盟來說，更為緊迫的任務(wù)是如何減少民族主義對其帶來的危害。

強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力會對會計(jì)協(xié)調(diào)過程構(gòu)成挑戰(zhàn)。對于IASB（IASC）來說，最大的問題在于委員會沒有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，因?yàn)镮ASB是一個(gè)國際標(biāo)準(zhǔn)的制訂者，它沒有權(quán)力強(qiáng)制要求任何國家的公司遵守其準(zhǔn)則，但相比于IASB，歐盟可以通過指令的方式來強(qiáng)制其成員國遵守IFRS的部分條例。雖然歐盟擁有強(qiáng)制權(quán)力，但是這仍然需要時(shí)間來使得相關(guān)指令轉(zhuǎn)變?yōu)橄鄳?yīng)的法律條文。令人欣喜的是，2002 年簽署的FASP計(jì)劃有效地改善了這一狀況，所以對于IASB來說，與一些相關(guān)的組織進(jìn)行合作是迫在眉睫的事。2014 年7 月，ESMA和IASB簽署了一個(gè)合作協(xié)議。在協(xié)議簽署后的2014年7月到2014年10月，資本流入量有了小小的提升，這可以看作IFRS 強(qiáng)制執(zhí)行之后的一個(gè)積極的標(biāo)志。

發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間的差距可能會潛在地影響到會計(jì)協(xié)調(diào)的進(jìn)程，這一方面是由于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間截然不同的會計(jì)體系；另一方面是因?yàn)?，在一些發(fā)展中國家，教育和知識的缺失使得會計(jì)師們很難快速地轉(zhuǎn)到新的標(biāo)準(zhǔn)體系下，這意味著一些標(biāo)準(zhǔn)解釋組織需要給出詳細(xì)的解釋來推動制度的更新?？上驳氖牵琁ASB已經(jīng)在一些發(fā)展中國家（如尼日利亞）取得了一定的成績。

但兩個(gè)組織面臨各自的挑戰(zhàn)。對于歐盟來說，歐盟委員會曾經(jīng)建議修改現(xiàn)有歐盟指令，但是并沒有完成任何實(shí)質(zhì)性的修改。雖然要求28個(gè)成員國實(shí)行歐盟指令，但是指令的采納并非一件容易的事，而且成員國之間對于使用歐盟指令作為會計(jì)協(xié)調(diào)工具存在不同意見。更為糟糕的是，歐盟的許多公司為美國的GAAP所吸引，所以通過歐盟指令來協(xié)調(diào)會計(jì)制度的做法正在受到一定的挑戰(zhàn)。（Hulle K.，1998）好在FSAP計(jì)劃的全面實(shí)施一定程度上緩解了歐洲公司在歐盟外上市對于歐盟會計(jì)制度話語權(quán)的挑戰(zhàn)。

對于IASB（IASC）來說，不同的法律體系阻止了IASB 的會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程。在絕大多數(shù)國家法律管轄著會計(jì)，所以不同的法律體系會導(dǎo)致不同的會計(jì)實(shí)踐。對于IASB（IASC）來說，這進(jìn)一步加劇了會計(jì)協(xié)調(diào)（趨同）的復(fù)雜性，因?yàn)閰f(xié)調(diào)（趨同）過程中不得不考慮法律體系對協(xié)調(diào)（趨同）工作的影響。然而相對于IASB（IASC）來說，歐盟的法律環(huán)境更加單一，在相關(guān)問題上各成員國也更加容易達(dá)成共識。

最后，會計(jì)制度本身的復(fù)雜性也是一個(gè)挑戰(zhàn)因素（ICAEW，2012），因?yàn)樗赡軙绊憳?biāo)準(zhǔn)使用者的理解。但是現(xiàn)在我們已經(jīng)可以看到，IASB 在這方面取得了一些成就。這意味著國際會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會在這方面做的工作推動了整個(gè)會計(jì)趨同（協(xié)調(diào)）工作。

4 結(jié) 論

在建立通用會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和通過指令提升財(cái)務(wù)信息可比性方面歐盟已經(jīng)取得了一些成績。“四號指令“和“七號指令”給協(xié)調(diào)工作提供了一個(gè)基礎(chǔ)，這些指令極大地提升了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，尤其是集團(tuán)公司的合并報(bào)表。同時(shí)成員國之間在處理國際和國內(nèi)會計(jì)問題和推進(jìn)協(xié)調(diào)工作方面有了更加緊密的合作。但是，這兩個(gè)指令也有其自身的局限性，這些局限性很大程度上影響著歐盟內(nèi)部會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程。同時(shí)，對于各成員國來說，它們需要時(shí)間來將歐盟指令法典化，這在某種程度上拖延了歐盟會計(jì)的協(xié)調(diào)工作。為了彌補(bǔ)這些不足，歐盟于2000年3月通過了FSAP 計(jì)劃，并在計(jì)劃中確立了IFRS在歐盟的法定地位，極大地增強(qiáng)了歐盟在會計(jì)制度中的話語權(quán)?？偟膩碚f，歐盟的會計(jì)協(xié)調(diào)工作促進(jìn)了歐盟市場內(nèi)部以及國際之間的資本流動，并為歐盟外許多國家提供了參考樣板。

對IASB來說，它很好地利用了與相關(guān)組織的合作來解決會計(jì)協(xié)調(diào)中的挑戰(zhàn)與障礙，與IFAC的合作擴(kuò)大了IAS/IFRS 的影響，并且得到了IFAC 的支持。而與IOSCO的合作則使得IAS獲得了一定的公信力。但是這次合作并沒有獲得美國證監(jiān)會（SEC）的官方認(rèn)可，這在一定程度上影響了會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程。在協(xié)調(diào)過程中，IASB注重對發(fā)展中國家會計(jì)師的教育，這使得IFRS能夠更快地在發(fā)展中國家得到實(shí)施。但I(xiàn)ASB幾乎沒有做出過努力來減少民族主義對于會計(jì)趨同的威脅，并且IASB在工作中只由少部分人參與，這一做法缺乏包容性?？偠灾?，IASB（IASC）在會計(jì)趨同（協(xié)調(diào)）中起著領(lǐng)導(dǎo)地位，并極大地推動了會計(jì)趨同（協(xié)調(diào)）工作。

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