摘要：全面預(yù)算管理是以醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向的一種制度和方法，是醫(yī)院管理走向科學(xué)化、精細化管理的必然趨勢。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范的一系列制度、實施措施和執(zhí)行程序。本文從兩者關(guān)系出發(fā)，站在內(nèi)部控制的角度對醫(yī)院做好全面預(yù)算管理作了一些粗淺的分析，提出一些建議，以促進醫(yī)院提高管理效能。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；預(yù)算管理；醫(yī)院管理；內(nèi)部控制

2012年1月1日新醫(yī)院財務(wù)會計制度要求醫(yī)院實行全面預(yù)算管理，其中關(guān)于預(yù)算的定義是指醫(yī)院按照國家有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展計劃和目標(biāo)編制的年度財務(wù)收支計劃。醫(yī)院可以通過全面預(yù)算管理來規(guī)劃醫(yī)院的未來發(fā)展，提高衛(wèi)生資源的利用效率。醫(yī)院全面預(yù)算管理改革是醫(yī)院管理走向科學(xué)化、精細化管理的必然趨勢。2014年1月1日起實行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，要求行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制制度。制度的出臺對規(guī)范內(nèi)部控制，加強廉政風(fēng)險防范將起到重要作用。醫(yī)院如何厘清內(nèi)部控制和全面預(yù)算管理的不同要求，處理好兩者關(guān)系，并統(tǒng)一到醫(yī)院的管理中，是擺在醫(yī)院管理者面前的一個重要課題。本文從兩者關(guān)系出發(fā)，站在內(nèi)部控制的角度對醫(yī)院做好全面預(yù)算管理作了一些粗淺的分析，提出一些建議，以促進醫(yī)院提高管理效能。

一、從內(nèi)控視角出發(fā)的全面預(yù)算管理的前提、基礎(chǔ)及必要性

（一）目的一致性。

內(nèi)部控制是通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范。全面預(yù)算管理是以醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向的一種制度和方法，以現(xiàn)金流量為重點對醫(yī)院經(jīng)營實施預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核，通過建立有效的預(yù)算預(yù)警機制，及時調(diào)整醫(yī)院經(jīng)營策略， 使醫(yī)院的經(jīng)營活動處于預(yù)算控制中，達到降低醫(yī)院經(jīng)營風(fēng)險的目的。兩者都是對醫(yī)院經(jīng)濟活動風(fēng)險的管控，為從內(nèi)控角度出發(fā)加強醫(yī)院全面預(yù)算管理提供了前提。

（二）內(nèi)控的全面性原則與全面預(yù)算管理的特點相一致。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)部控制規(guī)范》規(guī)定內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循全面性原則：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)貫穿單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行、監(jiān)督全過程，實現(xiàn)對經(jīng)濟活動的全面控制。內(nèi)部控制在層次上涵蓋了行政事業(yè)單位的各個層級的人員，在對象上應(yīng)當(dāng)是覆蓋單位及其所屬的各種業(yè)務(wù)和事項，在流程上滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督等各個環(huán)節(jié)，是一個全方位的整體，它滲透到單位所有經(jīng)濟活動并貫穿于活動的始終[1]。醫(yī)院全面預(yù)算管理的核心在于“全面” 二字上， 它具有全員、全額、全程的特點[2]?！叭珕T” 是指預(yù)算過程的全員發(fā)動， 涉及醫(yī)院醫(yī)療、教學(xué)、科研、行政及后勤的所有人員?！叭~” 是指預(yù)算金額的總體性， 不僅包括財務(wù)預(yù)算， 更重要的是包括業(yè)務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算。 “全程” 是指預(yù)算管理流程的全程化，包括預(yù)算的編制、預(yù)算的執(zhí)行和監(jiān)控、預(yù)算的分析和調(diào)整、預(yù)算的考核與評價。內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理兩者均關(guān)注所有經(jīng)濟活動的整個過程，兩者相一致，這種高度的一致性為從內(nèi)控角度出發(fā)加強醫(yī)院全面預(yù)算管理提供了基礎(chǔ)和可能性。

（三）內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理結(jié)合才能產(chǎn)生管理實效。

內(nèi)部控制確定的醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)濟活動管理的制度、方法、程序為全面預(yù)算管理確定了總的原則和指導(dǎo)思想，在全面預(yù)算管理中起到方法論的作用。全面預(yù)算管理是內(nèi)部控制的落腳點，內(nèi)控的制度、方法只有和具體業(yè)務(wù)相結(jié)合，才有生命力，具體業(yè)務(wù)也才有實效。預(yù)算控制作為內(nèi)控的工具之一，可以強化對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的預(yù)算約束，使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟活動的全過程，實現(xiàn)對醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)的全面控制，使內(nèi)部控制真正落到實處，從而達到內(nèi)部控制目的。全面預(yù)算管理是實現(xiàn)醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略、強化內(nèi)部控制的具體手段。為預(yù)算而預(yù)算，為內(nèi)控而內(nèi)控，孤立和分離預(yù)算和內(nèi)控，都會使兩者流于形式，達不到預(yù)期的效果。

二、基于內(nèi)控視角的公立醫(yī)院全面預(yù)算管理具體做法

（一）重視預(yù)算管理中醫(yī)院文化建設(shè)，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

控制環(huán)境是內(nèi)部控制的五大要素之一，除了包括醫(yī)院治理機制、組織機構(gòu)等硬環(huán)境外，還包括醫(yī)院文化、員工道德價值觀等軟環(huán)境。如果醫(yī)院員工具有強烈的個人利益傾向、缺乏受托責(zé)任意識，就不會從醫(yī)院目標(biāo)愿景和戰(zhàn)略的高度去理解和執(zhí)行預(yù)算，而會更多地從自身利益獲取的角度掌控預(yù)算指標(biāo)的實現(xiàn)進度和程度；如果沒有追求卓越的理念、上下級之間以及部門之間良好的溝通文化、全體員工對戰(zhàn)略的高度認(rèn)同，只單純地從制度和方法的角度去抓預(yù)算管理，預(yù)算不可能取得預(yù)期效果。通過醫(yī)院文化培植可以提升員工的正直品行和良好的道德價值觀，強化員工的受托責(zé)任，以追求卓越的理念去完成戰(zhàn)略目標(biāo)，從而為預(yù)算管理系統(tǒng)的有效運行提供人文基礎(chǔ)。在培植醫(yī)院文化時，員工對醫(yī)院理念與愿景、戰(zhàn)略目標(biāo)與實施路徑的理解和認(rèn)同應(yīng)貫穿于預(yù)算管理的各層次和各單元。在預(yù)算管理過程中，各層次的預(yù)算指標(biāo)無論是采用自上而下還是自下而上的方法制定，都必須橫向（部門之間）和縱向（上下級之間）良好的溝通協(xié)調(diào)機制，共同追求全面預(yù)算管理的卓越；在預(yù)算執(zhí)行過程中，應(yīng)通過文化建設(shè)樹立員工從醫(yī)院全局看本單位預(yù)算的理念、以主動精神克服預(yù)算實施中的困難；在預(yù)算考核過程中，應(yīng)通過醫(yī)院管理層在語言和行為上的示范效果克服員工中普遍存在的能獎不能扣的思維，使員工明白未達到預(yù)期目標(biāo)不只是醫(yī)院的損失，作為具有主人翁精神的員工理所當(dāng)然也有責(zé)任分擔(dān)[3]。

醫(yī)院可以通過院周會、各專題會等途徑宣傳戰(zhàn)略目標(biāo)、衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展規(guī)劃，工會組織、職工代表大會是全體職工參與醫(yī)院預(yù)算管理的重要形式。將全面預(yù)算管理作為各級工會組織、職工代表參與醫(yī)院民主管理的重要內(nèi)容。醫(yī)院內(nèi)部的各預(yù)算執(zhí)行組織在編制預(yù)算時，要充分聽取各工會小組成員的建議，集思廣益，先民主，后集中，通過充分的信息溝通，形成一致意見后報財務(wù)部門，提高預(yù)算指標(biāo)的合理性，提高員工對指標(biāo)的認(rèn)可度，為預(yù)算執(zhí)行打基礎(chǔ)。醫(yī)院總的預(yù)算必須經(jīng)由職工代表大會審議。加強工會會員、職工代表全面預(yù)算管理知識培訓(xùn)，提高參政議政的能力。

（二）根據(jù)內(nèi)部控制的制衡性原則，建立預(yù)算管理組織，合理分工，明確各自職責(zé)。內(nèi)部控制的制衡性原則要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在單位內(nèi)部的部門管理、職責(zé)分工、業(yè)務(wù)流程等方面形成相互制約和相互監(jiān)督。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)內(nèi)控要求合理設(shè)置崗位，明確相關(guān)崗位的職責(zé)權(quán)限，確保預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、評價等不相容崗位相互分離（如預(yù)算編制業(yè)務(wù)流程及職責(zé)分工圖）。

醫(yī)院全面預(yù)算管理組織體系應(yīng)當(dāng)由決策機構(gòu)、工作機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)三個層次構(gòu)成。全面預(yù)算管理組織體系的建設(shè)要與醫(yī)院組織機構(gòu)相適應(yīng)。醫(yī)院要在組織管理體系中明確規(guī)定各級組織的分工、職責(zé)

預(yù)算管理決策機構(gòu)是指組織領(lǐng)導(dǎo)醫(yī)院全面預(yù)算管理的最高權(quán)力組織，在全面預(yù)算管理組織體系中居于領(lǐng)導(dǎo)核心地位，組成人員一般指單位負責(zé)人和領(lǐng)導(dǎo)班子成員，如預(yù)算管理委員會（或預(yù)算領(lǐng)導(dǎo)小組）、理事會。預(yù)算管理決策機構(gòu)負責(zé)設(shè)定和批準(zhǔn)醫(yī)院預(yù)算目標(biāo)，協(xié)調(diào)解決預(yù)算編制過程中可能出現(xiàn)的矛盾，審批預(yù)算執(zhí)行中重大項目調(diào)整。

預(yù)算管理工作機構(gòu)是指負責(zé)預(yù)算編制、審查、協(xié)調(diào)、調(diào)整、核算、分析、反饋、考評的組織機構(gòu)，是全面預(yù)算的管理組織，如財務(wù)部門、人事部門、內(nèi)審部門等。

預(yù)算執(zhí)行機構(gòu)是負責(zé)預(yù)算執(zhí)行的各個預(yù)算執(zhí)行主體，預(yù)算執(zhí)行組織是預(yù)算執(zhí)行過程中的責(zé)任主體，各預(yù)算責(zé)任主體一般與醫(yī)院開展成本核算時劃分的成本責(zé)任主體（或考核單元）相一致，便于預(yù)算控制和責(zé)任劃分，醫(yī)院內(nèi)部的預(yù)算執(zhí)行組織是指各臨床醫(yī)技科室、職能部門以及后勤班組，如各責(zé)任中心：辦公室、科教科、醫(yī)務(wù)科、設(shè)備科、總務(wù)科等。

（三）根據(jù)重要性原則，內(nèi)部控制在全面控制的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)關(guān)注單位重要經(jīng)濟活動和經(jīng)濟活動的重大風(fēng)險。對于醫(yī)院重要經(jīng)濟活動，如建設(shè)工程、大型修繕、大型醫(yī)療儀器設(shè)備、信息化項目和大宗物資采購等專業(yè)性較強的重大事項，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)采取立項評審的方式，對立項事項的目的、效果、金額等方面進行綜合立項評審，除按照財政等部門規(guī)定履行指定專業(yè)機構(gòu)評審?fù)?，單位還可以成立評審小組自行評審，也可外聘專家和機構(gòu)等第三方進行評審。對于醫(yī)院經(jīng)濟活動的重大風(fēng)險，在預(yù)算的不同環(huán)節(jié)風(fēng)險不同。預(yù)算編制風(fēng)險主要有預(yù)算編制與業(yè)務(wù)工作、資產(chǎn)配置、財力支持相脫節(jié)，醫(yī)院應(yīng)通過落實預(yù)算編制、預(yù)算審核責(zé)任，建立各部門和環(huán)節(jié)的溝通聯(lián)系制度，明確溝通的渠道、方式、頻率，確保部門和崗位之間信息暢通，細化預(yù)算編制等措施降低風(fēng)險。預(yù)算執(zhí)行中的風(fēng)險主要有預(yù)算資金收支和預(yù)算追加調(diào)整隨意無序，存在無預(yù)算、超預(yù)算支出情況以及執(zhí)行進度不合理等風(fēng)險，醫(yī)院應(yīng)建立預(yù)算調(diào)整決策審批流程，規(guī)范預(yù)算調(diào)整追加的審批手續(xù)，無理由的追加調(diào)整，應(yīng)予拒絕。強化預(yù)算執(zhí)行控制約束，做到無預(yù)算不開支，嚴(yán)格按照預(yù)算的項目、金額執(zhí)行預(yù)算。

（四）發(fā)揮內(nèi)部審計和紀(jì)檢監(jiān)察在預(yù)算管理中的監(jiān)督評價作用。

監(jiān)控是COSO內(nèi)部控制——整體框架五大內(nèi)控要素之一。內(nèi)部控制要求預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控，預(yù)算完成有評價。內(nèi)部審計部門與紀(jì)檢監(jiān)察是對財會部門信息的確認(rèn)與所有控制環(huán)節(jié)執(zhí)行有效與設(shè)計有效的再監(jiān)督、評價者，能及時發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理過程中的問題，發(fā)揮預(yù)算的綜合效能。

1.充分發(fā)揮內(nèi)部審計在預(yù)算管理中的監(jiān)督作用。目前醫(yī)院的預(yù)算管理監(jiān)督由財務(wù)科做，監(jiān)督的內(nèi)容、方法、程序都達不到預(yù)算監(jiān)督要求，相差甚遠，況且財務(wù)科是全面預(yù)算管理的重要職能部門，自己監(jiān)督自己，不符全內(nèi)控制度要求，導(dǎo)致預(yù)算管理不能發(fā)揮最大效能。

內(nèi)部審計獨立于其他職能部門，直接接受院長領(lǐng)導(dǎo)，主要負責(zé)醫(yī)院內(nèi)部審核、審計監(jiān)督工作，應(yīng)承擔(dān)起醫(yī)院全面預(yù)算管理的監(jiān)督職責(zé)。內(nèi)部審計要把握全面預(yù)算管理的原則、控制機制、組織體系，以及全面預(yù)算管理的決策、編制、審查、執(zhí)行、調(diào)整、分析、考核各環(huán)節(jié)，把審計監(jiān)督貫穿于預(yù)算的全過程。以全面預(yù)算管理的內(nèi)容為主線，把醫(yī)院內(nèi)部的財務(wù)收支審計、經(jīng)濟效益審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計與全面預(yù)算管理監(jiān)督相結(jié)合，制定年度審計計劃，重點監(jiān)督全面預(yù)算管理的各責(zé)任主體崗位職責(zé)是否落實，控制的方法流程是否科學(xué)合理，預(yù)算執(zhí)行分析是否客觀，改進措施是否落實以及重大項目的預(yù)算執(zhí)行情況。通過審計，健全和完善全面預(yù)算管理；參與預(yù)算管理的各部門要自覺接受審計監(jiān)督，加強自身建設(shè)，提升醫(yī)院預(yù)算管理水平。

2.處理好內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察在全面預(yù)算管理中的關(guān)系。應(yīng)該重點明確內(nèi)部審計與紀(jì)檢監(jiān)察的職能區(qū)別。內(nèi)部審計部門側(cè)重于對于內(nèi)部控制的監(jiān)督，尤其是對于事權(quán)的監(jiān)督，即所謂流程執(zhí)行情況與完善提出建議，但是內(nèi)部審計缺乏處理權(quán)，只有建議權(quán)，通常在事前事中，而不僅僅是事后。紀(jì)檢監(jiān)察側(cè)重于人的監(jiān)督，有利于解決內(nèi)部審計的環(huán)境問題，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計的線索，提供給內(nèi)部審計部門開展審計。紀(jì)檢監(jiān)察應(yīng)側(cè)重于經(jīng)濟責(zé)任審計，有利于督促管理者完善內(nèi)部控制，擁有利用內(nèi)部審計的決策信息的處理權(quán)。這樣二者形成互動，將事前、事中、事后的監(jiān)督體系完善化。但是，應(yīng)該強調(diào)的是，內(nèi)部審計應(yīng)該獨立于紀(jì)檢監(jiān)察，但同時還要努力構(gòu)建紀(jì)檢監(jiān)察與審計的聯(lián)席會議機制，形成溝通、分享的機制。內(nèi)部審計可以豐富紀(jì)檢監(jiān)察的方法。二者的協(xié)調(diào)配合，有利于健全和完善全面預(yù)算管理監(jiān)督體系，推動全面預(yù)算管理工作的持續(xù)改進。

（五）實現(xiàn)全過程預(yù)算績效管理模式。

醫(yī)院應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范要求建立“預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用”的全過程預(yù)算績效管理機制。首先在預(yù)算編制時要有績效目標(biāo)，說明申請資金要達到目的，按照量化的指標(biāo)體系進行考核。在預(yù)算執(zhí)行中要加強績效目標(biāo)的監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)問題要及時修正目標(biāo)。預(yù)算執(zhí)行完畢后要進行績效評價。各環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，有機結(jié)合。

1.將全面預(yù)算管理納入綜合目標(biāo)考評體系，確保全面預(yù)算管理落實到位。最好的預(yù)算必須與行之有效的績效考核體系聯(lián)系在一起才能成為管理的利器。各醫(yī)院可將全面預(yù)算管理的業(yè)績考評納入綜合目標(biāo)考核方案進行。

2.完善預(yù)算考核評價制度。對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進行考核是促進預(yù)算管理不斷進步，保證預(yù)算執(zhí)行的有效手段。預(yù)算考核評價工作應(yīng)在預(yù)算管理決策機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下，成立考核小組，建立健全預(yù)算考核制度，明確考核工作的職責(zé)，規(guī)定考核標(biāo)準(zhǔn)、考核方法和考核內(nèi)容。醫(yī)院全面預(yù)算考核指標(biāo)應(yīng)當(dāng)與衛(wèi)生部頒發(fā)的《醫(yī)院管理評價指南》相對接。應(yīng)明確規(guī)定預(yù)算考核小組定期（月度、季度、半年、年）對單位預(yù)算執(zhí)行情況進行詳細考核，并向預(yù)算管理委員會提交預(yù)算執(zhí)行考核結(jié)果。

3.注重評價結(jié)果的運用。建立預(yù)算執(zhí)行的激勵機制和責(zé)任追究機制。

醫(yī)院財務(wù)會計制度規(guī)定要將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果、成本控制目標(biāo)實現(xiàn)情況與工作效能一并作為內(nèi)部綜合考核的重要內(nèi)容，逐步建立與年終評比、內(nèi)部收入分配掛鉤機制。因此，在綜合目標(biāo)管理中建立預(yù)算考核評價與獎勵制性績效工資等掛鉤制度，以保證預(yù)算的順利執(zhí)行。衛(wèi)生主管部門要將全面預(yù)算管理納入對醫(yī)院的年度考核，并將全面預(yù)算管理的績效考核評價結(jié)果與醫(yī)院年度獎勵性績效工資總額掛鉤。醫(yī)院應(yīng)加大全面預(yù)算管理績效考核評價在綜合目標(biāo)責(zé)任制考核中的權(quán)重，將預(yù)算的執(zhí)行情況列為各職能部門負責(zé)人（責(zé)任主體）崗位目標(biāo)管理重要內(nèi)容，與預(yù)算執(zhí)行管理部門、預(yù)算編制和控制部門、預(yù)算監(jiān)督部門及有關(guān)責(zé)任人的獎懲掛鉤。定期對預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整、監(jiān)督等各個環(huán)節(jié)進行綜合分析和評價，找出預(yù)算控制工作中存在的問題，提出改進措施，落實獎懲制度。對于績效考評好的部門在下一年度項目立項和預(yù)算分配方面給預(yù)優(yōu)先權(quán)，對于差的單位則應(yīng)予以重點關(guān)注，從嚴(yán)把關(guān)。

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作者簡介：蘇永萍，女，會計本科學(xué)歷，高級會計師，現(xiàn)任南通市第一人民醫(yī)院審計科長。