林彩云

旅行社從事跨境旅游業(yè)務(wù)，是否可享受減免稅待遇？這是營(yíng)改增以來(lái)，很多從事旅游服務(wù)的納稅人（特別是專門(mén)提供跨境旅游的納稅人）最為關(guān)切的問(wèn)題。按照規(guī)定，國(guó)內(nèi)旅游服務(wù)可以差額征稅。

那么，旅行社的出境旅游業(yè)務(wù)能否免征增值稅？入境旅游業(yè)務(wù)可否適用零稅率？營(yíng)改增后，對(duì)于這些問(wèn)題的政策如何規(guī)定，將與旅行社行業(yè)的利益緊密關(guān)聯(lián)。本文擬對(duì)國(guó)內(nèi)旅游服務(wù)和跨境旅游服務(wù)的有關(guān)增值稅政策進(jìn)行梳理，并對(duì)跨境旅游服務(wù)可享受的增值稅優(yōu)惠規(guī)定及具體操作給出提示，幫助旅行社更好地開(kāi)展旅游業(yè)務(wù)。

一、國(guó)內(nèi)旅游服務(wù)相關(guān)政策

旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購(gòu)物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。眾所周知，全面營(yíng)改增以后，國(guó)內(nèi)旅游服務(wù)方面增值稅實(shí)行差額征稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1）第三十七條第一款規(guī)定：“銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！痹圏c(diǎn)納稅人提供國(guó)內(nèi)旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷(xiāo)售額。

旅行社選擇差納稅的，扣除掉法定扣除項(xiàng)目包括吃、住、行、游、娛、導(dǎo)游公司、組團(tuán)社、地接社或同業(yè)旅行社等旅游經(jīng)營(yíng)者支付旅游費(fèi)用后，旅行社還可以抵扣旅行社購(gòu)買(mǎi)的不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及水、電、氣等經(jīng)營(yíng)管理所需項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，如果旅行社可以索取到足額的增值稅專用發(fā)票，在實(shí)踐中，其增值稅稅負(fù)一般要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于營(yíng)改增以前的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。

例：A旅游公司是增值稅一般納稅人（適用稅率為6%），2017年5月共取得旅游收入159萬(wàn)元。該筆旅游收入包含了向其他單位支付的住宿費(fèi)21萬(wàn)元、餐飲費(fèi)10萬(wàn)元、交通費(fèi)12萬(wàn)元、門(mén)票費(fèi)10萬(wàn)元。5月，A旅游公司發(fā)生水電費(fèi)等辦公用品支出，取得進(jìn)項(xiàng)稅額1萬(wàn)元。該納稅人在本月沒(méi)有其他業(yè)務(wù)（假設(shè)不考慮上期留抵）。

解析：

A旅游公司付給其他單位的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、門(mén)票費(fèi)可以從銷(xiāo)售額中扣除。

本期可扣除項(xiàng)目金額=21+10+12+10=53（萬(wàn)元）

企業(yè)銷(xiāo)售額應(yīng)為159-53=106（萬(wàn)元）

則不含稅銷(xiāo)售額=106÷1.06=100（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=100×0.06-1=5（萬(wàn)元）

二、跨境旅游服務(wù)相關(guān)政策

（一）政策依據(jù)

1.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件四：《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》。

2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)，以下簡(jiǎn)稱總局公告2016年第29號(hào)）。

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）。

4.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)）。

（二）現(xiàn)行營(yíng)改增政策規(guī)定

1.《財(cái)稅［2016］36號(hào)》附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的定》第二條規(guī)定：“境內(nèi)的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的下列服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：下列服務(wù)包括：在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)?！?/p>

2.《總局2016年第29號(hào)公告》第二條規(guī)定：下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅，包括第八條在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。

對(duì)照上述這兩個(gè)文件規(guī)定的內(nèi)容，說(shuō)明在境外提供的旅游服務(wù)屬于跨境旅游服務(wù)。但是，究竟什么是跨境旅游服務(wù)？這兩個(gè)文件都沒(méi)有做出具體規(guī)定，特別是總局2016年第29號(hào)公告，本來(lái)是靠它來(lái)具體解釋的，因?yàn)椤拔幕w育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)”在該文件中都做了具體解釋，唯獨(dú)沒(méi)有對(duì)“旅游服務(wù)”做出具體規(guī)定。

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）的規(guī)定：境內(nèi)的單位和個(gè)人在境外提供旅游服務(wù)，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)第八條規(guī)定辦理免稅備案手續(xù)時(shí)，以下列材料之一作為服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料：

旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁(yè)及出境記錄頁(yè)復(fù)印件。出境業(yè)務(wù)人員超過(guò)2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方的出境證件首頁(yè)及出境記錄頁(yè)復(fù)印件。旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方超過(guò)2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

上述財(cái)稅［2016］36號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2016年第29號(hào)公告關(guān)于“跨境旅游服務(wù)免征增值稅”的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是服務(wù)發(fā)生地“在境外提供”，不論提供方是否是境內(nèi)還是境外和個(gè)人，也不論接受方（甲方）是否是境內(nèi)還是境外單位和個(gè)人。如上例中境內(nèi)旅游企業(yè)A公司組織國(guó)內(nèi)人員出境旅游，也屬于免征增值稅對(duì)象。

只不過(guò)相關(guān)文件沒(méi)有明確境外提供旅游服務(wù)需要怎么證明。而國(guó)家稅務(wù)總局2016年69號(hào)公告明確了在境外提供旅游服務(wù)時(shí)證明服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料，既可以提供銷(xiāo)售方出境人員的出境證明，也可以提供購(gòu)買(mǎi)方的出境證明。比如，旅行社組織出境游會(huì)派出全陪隨團(tuán)出游的導(dǎo)游人員，這時(shí)需要提供全陪人員的出境證件首頁(yè)及出境記錄頁(yè)復(fù)印件，也解決了跨境旅游服務(wù)備案的實(shí)務(wù)層面操作問(wèn)題。

三、減免稅備案及注意事項(xiàng)

3月6日，湖北省咸寧市國(guó)稅局女干部代表全省國(guó)稅系統(tǒng)，參加湖北省紀(jì)念“三八”國(guó)家勞動(dòng)?jì)D女節(jié)108周年大會(huì)，表演了歌舞朗誦節(jié)目《稅務(wù)藍(lán)一生情》，向全省女同胞致敬獻(xiàn)禮。 （圖/文：咸寧國(guó)）

跨境旅游服務(wù)免征增值稅要具備以下條件：

1.必須簽訂跨境銷(xiāo)售服務(wù)書(shū)面合同。否則，不予免征增值稅。

2.納稅人向境外單位銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項(xiàng)銷(xiāo)售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得。否則，不予免征增值稅。

3.納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為免征增值稅的，應(yīng)單獨(dú)核算跨境應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額，準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其免稅收入不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

4.納稅人發(fā)生免征增值稅跨境旅游服務(wù)，應(yīng)在首次享受免稅的納稅申報(bào)期內(nèi)或在各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定的申報(bào)征期后的其他期限內(nèi)，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)。

境內(nèi)的單位和個(gè)人在境外提供旅游服務(wù)，需要備案；境內(nèi)的單位和個(gè)人在境外提供旅游服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第29號(hào)公告和國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)的有關(guān)規(guī)定，跨境旅游服務(wù)提交以下備案材料：

1.《跨境應(yīng)稅行為免稅備案表》。

2.跨境銷(xiāo)售服務(wù)的合同原件及復(fù)印件。

3.應(yīng)提交服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料原件及復(fù)印件，以下列材料之一作為服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料。

旅游服務(wù)提供方派業(yè)務(wù)人員隨同出境的，出境業(yè)務(wù)人員的出境證件首頁(yè)及出境記錄頁(yè)復(fù)印件。出境業(yè)務(wù)人員超過(guò)2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方的出境證件首頁(yè)及出境記錄頁(yè)復(fù)印件。旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方超過(guò)2人的，只需提供其中2人的出境證件復(fù)印件。

4.國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他資料。

這里需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)）的規(guī)定，納稅人發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)）的規(guī)定，辦理免稅備案手續(xù)后發(fā)生的相同跨境應(yīng)稅行為，不再辦理備案手續(xù)。納稅人應(yīng)當(dāng)完整保存相關(guān)免稅證明材料備查。

納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理中不能提供上述材料的，不得享受相關(guān)免稅政策，對(duì)已享受的減免稅款應(yīng)予補(bǔ)繳，并依照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定處理。也就是說(shuō)，納稅人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，在按照規(guī)定辦理免稅備案手續(xù)后，對(duì)相同業(yè)務(wù)無(wú)需再辦理備案手續(xù)，只需將有關(guān)免稅證明材料留存?zhèn)洳榧纯伞?/p>