陳陽(yáng)
[提要] 2017年特朗普稅改政策引發(fā)全球關(guān)注。此次稅改圍繞減稅在個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等多個(gè)方面進(jìn)行較大規(guī)模的改革。美國(guó)作為全球最大的經(jīng)濟(jì)體,特朗普稅改政策的目標(biāo)是拉動(dòng)國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求,刺激全球資本向美國(guó)的回流,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)活力。美國(guó)作為全球資本市場(chǎng)的核心腹地,如此重大的稅改政策,必將對(duì)全球經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)造成深遠(yuǎn)影響。我國(guó)應(yīng)穩(wěn)定推進(jìn)稅法改革來(lái)應(yīng)對(duì)即將掀起的新一輪全球減稅浪潮。
關(guān)鍵詞:稅法;美國(guó)稅法改革;稅收競(jìng)爭(zhēng)
中圖分類(lèi)號(hào):F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
收錄日期:2018年1月30日
北京時(shí)間2017年12月2日,美國(guó)參議院投票通過(guò)了美國(guó)近31年來(lái)調(diào)整規(guī)模最大的稅法改革方案,引起了全球的關(guān)注。正如特朗普所宣稱(chēng)的那樣,美國(guó)此次稅改是實(shí)現(xiàn)“美國(guó)優(yōu)先”和“讓美國(guó)再次偉大”的重要舉措,減稅是其關(guān)鍵核心。早在白宮宣布特朗普的稅收改革綱要兩天之后,人民日?qǐng)?bào)就刊登了一篇批評(píng)特朗普稅制改革計(jì)劃的文章,暗示其將啟動(dòng)一場(chǎng)稅收競(jìng)爭(zhēng)的世界大戰(zhàn)。毫無(wú)疑問(wèn)的是,特朗普的稅法改革計(jì)劃受到了全世界的矚目,在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代,我國(guó)將如何應(yīng)對(duì)美國(guó)的稅法改革,是否要參與稅收競(jìng)爭(zhēng),我國(guó)的稅法改革將會(huì)受到怎樣的影響,都是需要探討的問(wèn)題。
美國(guó)的稅收政策改革在某種意義上是一場(chǎng)幾乎不可避免的改革。美國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的低迷,國(guó)際社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不可預(yù)估以及其他各國(guó)及國(guó)際組織稅收政策的出臺(tái)等都在推動(dòng)著美國(guó)進(jìn)行稅收政策改革來(lái)應(yīng)對(duì)當(dāng)前嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
2016年特朗普當(dāng)選新一屆美國(guó)總統(tǒng)。特朗普在總統(tǒng)選舉中承諾,將會(huì)為建立一個(gè)新的充分為美國(guó)民族考慮的國(guó)家而努力,針對(duì)其所認(rèn)為的不公平的國(guó)際貿(mào)易政策,特朗普提出將會(huì)保證美國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益,并對(duì)減稅作出了強(qiáng)烈的承諾。2017年4月,稅收改革核心原則公布,即“美國(guó)歷史上最大的減稅之一”和“自1986年以來(lái)最重大的稅收改革”。將改革的核心原則變成有效的立法是一項(xiàng)更加艱巨的任務(wù),需要經(jīng)過(guò)美國(guó)國(guó)會(huì)的通過(guò)。但有一點(diǎn)是毋庸置疑的,美國(guó)是許多國(guó)家的主要貿(mào)易伙伴,也是跨國(guó)公司的重要投資地點(diǎn),任何稅制改革都會(huì)引起世界各國(guó)的共鳴。美國(guó)的國(guó)際稅收政策改革也會(huì)引發(fā)世界其他國(guó)家或地區(qū)出臺(tái)不同的政策來(lái)應(yīng)對(duì)其變化。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō),研究特朗普的稅改政策,緊跟國(guó)際稅收形勢(shì),進(jìn)而預(yù)測(cè)我國(guó)的稅法改革前景,也是促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、海外投資順利開(kāi)展的關(guān)鍵。
(一)個(gè)人所得稅改革。美國(guó)聯(lián)邦法律規(guī)定的所得稅包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅兩大類(lèi)。與世界其他國(guó)家的征稅相同,美國(guó)的個(gè)人所得稅征稅收入是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅的,因此美國(guó)稅收政策改革的重點(diǎn)之一就在于個(gè)人所得稅的改革。
一是降低個(gè)人所得稅稅率。美國(guó)的個(gè)人所得稅征收同中國(guó)一樣采取超額累進(jìn)稅率,改革前稅率分別為10%、15%、25%、28%、33%、35%和39.6%,降低稅率后將會(huì)由降為三擋分別為12%、25%和35%。很顯然,征稅次級(jí)的減少以及稅率的降低將直接惠及美國(guó)中產(chǎn)階級(jí),減輕民眾稅收負(fù)擔(dān)。
二是增加扣除額。夫妻可以聯(lián)合申報(bào),對(duì)其申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額增加至24,000美元,單身的納稅主體扣除額增加至12,000美元,這樣一來(lái)大大降低了美國(guó)中產(chǎn)階級(jí)家庭的總體稅負(fù)壓力。同時(shí)簡(jiǎn)化了專(zhuān)項(xiàng)扣除額,主要保留了捐贈(zèng)扣除以及貸款利息扣除。其中,住房貸款利息的扣除將給對(duì)住房有剛需的家庭帶來(lái)積極的影響。此外,還特別增加了對(duì)于贍養(yǎng)兒童的扣除,對(duì)于沒(méi)有孩子的家庭如果有其他人口需要贍養(yǎng)也可以給予一定的扣除。這體現(xiàn)了稅改政策對(duì)家庭和捐贈(zèng)的重視。
三是取消可替代最低稅(AMT)??商娲畹投惖脑O(shè)置就是一種兜底條款,其是為了防止有些納稅人享受了過(guò)多的稅收優(yōu)惠后導(dǎo)致納稅額度過(guò)低,因此若納稅額不足可替代最低稅時(shí)需要進(jìn)行補(bǔ)稅??商娲畹投惖娜∠?,將會(huì)降低那些實(shí)際稅額低于“可替代最低稅”額的納稅人的稅負(fù)。
(二)企業(yè)所得稅改革。企業(yè)所得稅的改革是美國(guó)此次稅改政策的另一個(gè)重點(diǎn)。
一是降低企業(yè)所得稅稅率。美國(guó)的企業(yè)所得稅稅率將從現(xiàn)在的35%降低到20%,這已經(jīng)低于全球發(fā)達(dá)國(guó)家22.5%平均稅率水平。企業(yè)所得稅率的降低將會(huì)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),刺激企業(yè)在美國(guó)的創(chuàng)立與投資。
二是加緊對(duì)導(dǎo)管企業(yè)所有者的征稅。導(dǎo)管企業(yè)所有者是指為了避稅在海外設(shè)立的企業(yè),原有的征稅標(biāo)準(zhǔn)是按照個(gè)人所得稅的稅率征稅,改革后將會(huì)適用企業(yè)稅率20%,這對(duì)于企業(yè)和富人來(lái)說(shuō)避稅難度將加大。
三是企業(yè)一次性利潤(rùn)匯回稅的降低。美國(guó)現(xiàn)行稅法要求美國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)將在匯回美國(guó)時(shí)被征35%的稅,而改革后當(dāng)美國(guó)將留存海外的利益匯回美國(guó)時(shí)所征收的稅率將會(huì)降低,這會(huì)大大刺激跨國(guó)公司的海外盈余大幅度的回流美國(guó)。
(三)遺產(chǎn)稅的取消?,F(xiàn)行美國(guó)稅法規(guī)定需征收遺產(chǎn)稅,每人543萬(wàn)美元的免稅額度,超出部分將根據(jù)遺產(chǎn)價(jià)值的大小征收18%~48%不等額度的遺產(chǎn)稅。改革后將會(huì)取消遺產(chǎn)稅的征稅,這對(duì)美國(guó)的富人階級(jí)來(lái)說(shuō)是一個(gè)利好消息。
(四)凈投資所得稅的取消。現(xiàn)行稅法規(guī)定下美國(guó)個(gè)人年收入超過(guò)20萬(wàn)美元以及家庭年收入超過(guò)25萬(wàn)美元的投資者需要征稅3.8%的投資稅。稅改取消了凈投資所得稅,將會(huì)使美國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)以及富人階級(jí)將會(huì)更加有意愿進(jìn)行投資。
(五)全球征稅向?qū)俚卦瓌t轉(zhuǎn)變?,F(xiàn)行的美國(guó)稅法是全球征稅模式。全球征稅在當(dāng)前有著廣泛的應(yīng)用性,即一個(gè)企業(yè)構(gòu)成了美國(guó)的居民納稅人,則美國(guó)有權(quán)對(duì)其全球所得進(jìn)行征稅。若該美國(guó)企業(yè)的境外所得已經(jīng)交過(guò)稅了,那么就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)性征稅的情況。根據(jù)國(guó)際稅收慣例,為了避免重復(fù)性征稅,通常采用抵免法來(lái)解決以上問(wèn)題,也就是說(shuō)匯總至美國(guó)的全球所得應(yīng)納稅額,可以扣減在境外已納稅部分。但是,抵免法也會(huì)存在不可忽視的弊端,其直接抵免和間接抵免的計(jì)稅方法復(fù)雜,在東道國(guó)稅率高于或低于母國(guó)時(shí),將可能導(dǎo)致境外已納稅部分無(wú)法通過(guò)抵免完全扣除,享受的稅收優(yōu)惠無(wú)法真正落實(shí)到企業(yè)本身。現(xiàn)行美國(guó)企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率較高,同時(shí)為了避稅也會(huì)導(dǎo)致大量的離岸公司產(chǎn)生,母公司與分(子)公司之間嚴(yán)重脫節(jié),中間層存在大量的殼公司,阻礙資本的回流。此次改革將全球征稅轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚卦瓌t,這樣美國(guó)企業(yè)的境外所得匯回美國(guó)時(shí)都不再需要重復(fù)納稅,顯然該項(xiàng)政策對(duì)資本的匯回具有積極的促進(jìn)作用。endprint
(六)增加邊境調(diào)節(jié)稅。稅法改革方案中還增設(shè)了邊境調(diào)節(jié)稅。所謂邊境調(diào)節(jié)稅,就是要以企業(yè)所得稅稅率對(duì)進(jìn)口進(jìn)行征稅,但是企業(yè)出口所得收入免于征稅。這一政策一旦通過(guò),將極大地利好美元,另外還將對(duì)美國(guó)和世界其他國(guó)家的貿(mào)易關(guān)系產(chǎn)生巨大的影響。向進(jìn)入美國(guó)的所有商品和服務(wù)征稅,是一項(xiàng)有爭(zhēng)議的提議,其是否可行還需要時(shí)間的考驗(yàn)。
美國(guó)稅收政策的改革意味著新一輪全球稅收競(jìng)爭(zhēng)的開(kāi)始,對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)是否參與稅收競(jìng)爭(zhēng),是否進(jìn)行相應(yīng)的稅法改革,在哪些方面進(jìn)行稅法改革,將是一個(gè)值得思考的問(wèn)題,也會(huì)對(duì)我國(guó)的投資以及經(jīng)濟(jì)帶來(lái)重要的影響。
(一)如果中國(guó)參與稅收競(jìng)爭(zhēng)。特朗普削減個(gè)人所得稅的計(jì)劃可能會(huì)使中國(guó)人移民到美國(guó)變得很有吸引力,這可能會(huì)加劇中國(guó)政府的擔(dān)心,即中國(guó)人越來(lái)越多地將資金和技術(shù)移出中國(guó),最終這將損害中國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力。一方面因?yàn)橹袊?guó)不征收遺產(chǎn)稅,也不征收大部分房地產(chǎn)稅,如果在美國(guó)取消遺產(chǎn)稅,中國(guó)可能無(wú)權(quán)訴諸新的稅收,這可能會(huì)吸引一些富有的中國(guó)人前往美國(guó);另一方面特朗普的計(jì)劃也可能會(huì)吸引中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭,目前的中國(guó)個(gè)人所得稅制度下,這些家庭正在承受巨大的稅收負(fù)擔(dān),因?yàn)榫蜆I(yè)收入按累進(jìn)稅率分為7個(gè)稅率,最高稅率為45%;每月從工作收入中扣除的金額僅為人民幣3,500元;兒童和受撫養(yǎng)人照顧費(fèi)用不得扣除;夫婦不得提交合并報(bào)稅表。相比之下,如果特朗普的計(jì)劃得以實(shí)現(xiàn),中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭將會(huì)在美國(guó)減稅,這可能會(huì)鼓勵(lì)中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭移民到美國(guó)。
現(xiàn)今要求改革中國(guó)個(gè)人所得稅制度的呼聲日益提高,其中包括但不限于從現(xiàn)行的勞動(dòng)報(bào)酬制度改為逐步發(fā)展的全球制度、降低稅率、扣除住房貸款利息等舉措。盡管未知修改“個(gè)人所得稅法”是否會(huì)列入全國(guó)人大2018年立法議程,但特朗普稅收改革計(jì)劃的壓力可能會(huì)鼓勵(lì)中國(guó)早日修改“個(gè)人所得稅法”。
在公司所得稅方面,中國(guó)企業(yè)當(dāng)前的標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%,考慮有效優(yōu)惠最低也不少于15%。特朗普將企業(yè)所得稅稅率大幅降至20%、甚至15%將使中國(guó)企業(yè)面臨巨大的壓力。從純粹的稅收角度來(lái)看,特朗普的低稅率很可能會(huì)刺激資本投資(不僅僅是美國(guó)的),這將給中國(guó)帶來(lái)壓力。中國(guó)一直是鼓勵(lì)外國(guó)直接投資的目的地國(guó)家,美國(guó)企業(yè)稅率的降低將會(huì)吸引企業(yè)前往美國(guó)投資,減少在我國(guó)的投資,不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國(guó)在2012~2016年實(shí)施增值稅改革,中國(guó)政府越來(lái)越依賴(lài)企業(yè)所得稅收入,盡管要求企業(yè)降低稅率的呼聲仍在繼續(xù),但將稅收優(yōu)惠作為吸引外資的手段,目前仍然沒(méi)有多少空間可以降低公司收入稅率。因此,除非中國(guó)政府找到新的稅收來(lái)源,例如頒布環(huán)境稅、財(cái)產(chǎn)稅等新稅,否則中國(guó)在降低企業(yè)所得稅稅率方面難以與美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)。
特朗普由全球征稅改為屬地原則的計(jì)劃也給中國(guó)政府施加了壓力。中國(guó)當(dāng)前采用全球征稅制度和外國(guó)稅收抵免政策,采取屬地原則可能是許多國(guó)家的趨勢(shì),但中國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚卦瓌t還為時(shí)過(guò)早。
美國(guó)稅收政策改革計(jì)劃對(duì)中國(guó)在全球稅收治理中的作用也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。中國(guó)積極參與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)/20國(guó)集團(tuán)(G20)的BEPS計(jì)劃,中國(guó)不會(huì)忽視這樣一個(gè)為全球制定新的國(guó)際稅收規(guī)則的機(jī)會(huì),這就是為什么中國(guó)雖然不是經(jīng)合組織成員國(guó),卻積極參與了BEPS項(xiàng)目。相比之下,特朗普的稅收改革計(jì)劃似乎違背了BEPS倡議的要求,BEPS倡議要求解決有害的稅收競(jìng)爭(zhēng),協(xié)調(diào)錯(cuò)配和協(xié)調(diào)稅收管理。當(dāng)國(guó)家為了與美國(guó)競(jìng)爭(zhēng),或者至少跟上特朗普的減稅步伐時(shí),所有形式的稅收激勵(lì)措施都可能用于競(jìng)爭(zhēng),那么BEPS倡議取得的成果將被廢除。另外,特朗普的計(jì)劃可能會(huì)打亂我國(guó)的“一帶一路”倡議(BRI)。BRI旨在鼓勵(lì)中國(guó)投資某些特定的司法管轄區(qū),雖然美國(guó)尚未列入中國(guó)政府的“BRI”國(guó)家名單,但特朗普提出的低稅率等政策制度可能將中國(guó)的投資吸引到美國(guó),而不是中國(guó)政府喜歡的BRI國(guó)家。在這種情況下,特朗普的改革計(jì)劃也將從政治和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)方面危害中國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
(二)如果中國(guó)不參與稅收競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論特朗普的稅法改革計(jì)劃最終能否真正的完全實(shí)現(xiàn),中國(guó)仍然應(yīng)該堅(jiān)持自己的稅收改革計(jì)劃。發(fā)展經(jīng)濟(jì)、創(chuàng)造就業(yè)也一直是中國(guó)政府的目標(biāo)。中國(guó)也需要將減稅作為其稅收改革的一部分,但其重點(diǎn)和時(shí)間表可能與特朗普的計(jì)劃不同。第一,盡管在2016年完成了全國(guó)增值稅制度的同時(shí)取消了營(yíng)業(yè)稅,但在簡(jiǎn)化增值稅制度方面仍需繼續(xù);第二,新稅種(例如環(huán)境稅、物業(yè)稅和消費(fèi)稅)改革都是中國(guó)中央政府的議事日程,因?yàn)檫@些新稅所得的稅收可以彌補(bǔ)中國(guó)地方政府遭受的收入損失。同時(shí),污染問(wèn)題已經(jīng)成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙,中國(guó)政府也需要通過(guò)征收相應(yīng)的環(huán)境稅重稅來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題;第三,由于中國(guó)已經(jīng)承諾參與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)/G20的BEPS倡議下的同行評(píng)議程序,因此中國(guó)可以對(duì)恢復(fù)稅收優(yōu)惠政策持謹(jǐn)慎態(tài)度。目前,中國(guó)提供的稅收優(yōu)惠主要針對(duì)小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)企業(yè)、環(huán)保企業(yè)和高科技企業(yè),這些激勵(lì)措施并非整體降稅,而是提供較低的稅率、加速抵扣、稅收抵免等。顯然,中國(guó)已經(jīng)從以前的外向型稅收激勵(lì)政策轉(zhuǎn)向鼓勵(lì)環(huán)保型高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策;第四,個(gè)人所得稅的改革也應(yīng)該盡快提上議事日程,中國(guó)應(yīng)繼續(xù)推行稅制改革,為納稅人提供更多的透明度和性。
2017年年末美國(guó)稅法改革計(jì)劃得到了通過(guò),可以說(shuō)是特朗普當(dāng)選總統(tǒng)后的一個(gè)重要政治舉措。此次稅改將減稅作為核心,稅率的降低將有助于刺激居民消費(fèi)、增加投資,同時(shí)屬地原則的轉(zhuǎn)變也會(huì)利于美國(guó)跨國(guó)公司的海外利潤(rùn)回流。在特朗普減稅計(jì)劃正式得到立法通過(guò)并落地后,全球主要經(jīng)濟(jì)體,都將不可避免地跟進(jìn),有望形成一輪全球減稅浪潮。英國(guó)宣稱(chēng)至2020年將企業(yè)稅下調(diào)至17%;印度推出了針對(duì)個(gè)人和中小企業(yè)的減稅計(jì)劃和稅種減并改革。美國(guó)稅負(fù)降低,將吸引資本向美國(guó)市場(chǎng)的投入,這樣將會(huì)導(dǎo)致其他國(guó)家面臨資本流失,投資減少,進(jìn)而就業(yè)面臨壓力的窘境。對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō),不應(yīng)當(dāng)盲目與著急的加入這場(chǎng)全球稅收競(jìng)爭(zhēng),而需結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況一方面降低企業(yè)的各種中間費(fèi)用,減少企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本后;另一方面推動(dòng)個(gè)人所得稅的改革,以及增加其他稅種的多種改革計(jì)劃,穩(wěn)定的推進(jìn)我國(guó)的稅法改革。
不可否認(rèn)的是,此次特朗普的稅制改革,很可能將掀起世界范圍內(nèi)關(guān)于所得稅定位的重新關(guān)注以及所得稅減稅的潮流。
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