陳陽(yáng)

[提要] 2017年特朗普稅改政策引發(fā)全球關(guān)注。此次稅改圍繞減稅在個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等多個(gè)方面進(jìn)行較大規(guī)模的改革。美國(guó)作為全球最大的經(jīng)濟(jì)體，特朗普稅改政策的目標(biāo)是拉動(dòng)國(guó)內(nèi)消費(fèi)需求，刺激全球資本向美國(guó)的回流，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)活力。美國(guó)作為全球資本市場(chǎng)的核心腹地，如此重大的稅改政策，必將對(duì)全球經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)造成深遠(yuǎn)影響。我國(guó)應(yīng)穩(wěn)定推進(jìn)稅法改革來(lái)應(yīng)對(duì)即將掀起的新一輪全球減稅浪潮。

關(guān)鍵詞：稅法；美國(guó)稅法改革；稅收競(jìng)爭(zhēng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年1月30日

北京時(shí)間2017年12月2日，美國(guó)參議院投票通過(guò)了美國(guó)近31年來(lái)調(diào)整規(guī)模最大的稅法改革方案，引起了全球的關(guān)注。正如特朗普所宣稱(chēng)的那樣，美國(guó)此次稅改是實(shí)現(xiàn)“美國(guó)優(yōu)先”和“讓美國(guó)再次偉大”的重要舉措，減稅是其關(guān)鍵核心。早在白宮宣布特朗普的稅收改革綱要兩天之后，人民日?qǐng)?bào)就刊登了一篇批評(píng)特朗普稅制改革計(jì)劃的文章，暗示其將啟動(dòng)一場(chǎng)稅收競(jìng)爭(zhēng)的世界大戰(zhàn)。毫無(wú)疑問(wèn)的是，特朗普的稅法改革計(jì)劃受到了全世界的矚目，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，我國(guó)將如何應(yīng)對(duì)美國(guó)的稅法改革，是否要參與稅收競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)的稅法改革將會(huì)受到怎樣的影響，都是需要探討的問(wèn)題。

一、美國(guó)國(guó)際稅收政策改革背景

美國(guó)的稅收政策改革在某種意義上是一場(chǎng)幾乎不可避免的改革。美國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的低迷，國(guó)際社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不可預(yù)估以及其他各國(guó)及國(guó)際組織稅收政策的出臺(tái)等都在推動(dòng)著美國(guó)進(jìn)行稅收政策改革來(lái)應(yīng)對(duì)當(dāng)前嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

2016年特朗普當(dāng)選新一屆美國(guó)總統(tǒng)。特朗普在總統(tǒng)選舉中承諾，將會(huì)為建立一個(gè)新的充分為美國(guó)民族考慮的國(guó)家而努力，針對(duì)其所認(rèn)為的不公平的國(guó)際貿(mào)易政策，特朗普提出將會(huì)保證美國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，并對(duì)減稅作出了強(qiáng)烈的承諾。2017年4月，稅收改革核心原則公布，即“美國(guó)歷史上最大的減稅之一”和“自1986年以來(lái)最重大的稅收改革”。將改革的核心原則變成有效的立法是一項(xiàng)更加艱巨的任務(wù)，需要經(jīng)過(guò)美國(guó)國(guó)會(huì)的通過(guò)。但有一點(diǎn)是毋庸置疑的，美國(guó)是許多國(guó)家的主要貿(mào)易伙伴，也是跨國(guó)公司的重要投資地點(diǎn)，任何稅制改革都會(huì)引起世界各國(guó)的共鳴。美國(guó)的國(guó)際稅收政策改革也會(huì)引發(fā)世界其他國(guó)家或地區(qū)出臺(tái)不同的政策來(lái)應(yīng)對(duì)其變化。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，研究特朗普的稅改政策，緊跟國(guó)際稅收形勢(shì)，進(jìn)而預(yù)測(cè)我國(guó)的稅法改革前景，也是促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、海外投資順利開(kāi)展的關(guān)鍵。

二、美國(guó)國(guó)際稅收政策改革的主要內(nèi)容

（一）個(gè)人所得稅改革。美國(guó)聯(lián)邦法律規(guī)定的所得稅包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅兩大類(lèi)。與世界其他國(guó)家的征稅相同，美國(guó)的個(gè)人所得稅征稅收入是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅的，因此美國(guó)稅收政策改革的重點(diǎn)之一就在于個(gè)人所得稅的改革。

一是降低個(gè)人所得稅稅率。美國(guó)的個(gè)人所得稅征收同中國(guó)一樣采取超額累進(jìn)稅率，改革前稅率分別為10%、15%、25%、28%、33%、35%和39.6%，降低稅率后將會(huì)由降為三擋分別為12%、25%和35%。很顯然，征稅次級(jí)的減少以及稅率的降低將直接惠及美國(guó)中產(chǎn)階級(jí)，減輕民眾稅收負(fù)擔(dān)。

二是增加扣除額。夫妻可以聯(lián)合申報(bào)，對(duì)其申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額增加至24，000美元，單身的納稅主體扣除額增加至12，000美元，這樣一來(lái)大大降低了美國(guó)中產(chǎn)階級(jí)家庭的總體稅負(fù)壓力。同時(shí)簡(jiǎn)化了專(zhuān)項(xiàng)扣除額，主要保留了捐贈(zèng)扣除以及貸款利息扣除。其中，住房貸款利息的扣除將給對(duì)住房有剛需的家庭帶來(lái)積極的影響。此外，還特別增加了對(duì)于贍養(yǎng)兒童的扣除，對(duì)于沒(méi)有孩子的家庭如果有其他人口需要贍養(yǎng)也可以給予一定的扣除。這體現(xiàn)了稅改政策對(duì)家庭和捐贈(zèng)的重視。

三是取消可替代最低稅（AMT）?？商娲畹投惖脑O(shè)置就是一種兜底條款，其是為了防止有些納稅人享受了過(guò)多的稅收優(yōu)惠后導(dǎo)致納稅額度過(guò)低，因此若納稅額不足可替代最低稅時(shí)需要進(jìn)行補(bǔ)稅?？商娲畹投惖娜∠?，將會(huì)降低那些實(shí)際稅額低于“可替代最低稅”額的納稅人的稅負(fù)。

（二）企業(yè)所得稅改革。企業(yè)所得稅的改革是美國(guó)此次稅改政策的另一個(gè)重點(diǎn)。

一是降低企業(yè)所得稅稅率。美國(guó)的企業(yè)所得稅稅率將從現(xiàn)在的35%降低到20%，這已經(jīng)低于全球發(fā)達(dá)國(guó)家22.5%平均稅率水平。企業(yè)所得稅率的降低將會(huì)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，刺激企業(yè)在美國(guó)的創(chuàng)立與投資。

二是加緊對(duì)導(dǎo)管企業(yè)所有者的征稅。導(dǎo)管企業(yè)所有者是指為了避稅在海外設(shè)立的企業(yè)，原有的征稅標(biāo)準(zhǔn)是按照個(gè)人所得稅的稅率征稅，改革后將會(huì)適用企業(yè)稅率20%，這對(duì)于企業(yè)和富人來(lái)說(shuō)避稅難度將加大。

三是企業(yè)一次性利潤(rùn)匯回稅的降低。美國(guó)現(xiàn)行稅法要求美國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)將在匯回美國(guó)時(shí)被征35%的稅，而改革后當(dāng)美國(guó)將留存海外的利益匯回美國(guó)時(shí)所征收的稅率將會(huì)降低，這會(huì)大大刺激跨國(guó)公司的海外盈余大幅度的回流美國(guó)。

（三）遺產(chǎn)稅的取消?，F(xiàn)行美國(guó)稅法規(guī)定需征收遺產(chǎn)稅，每人543萬(wàn)美元的免稅額度，超出部分將根據(jù)遺產(chǎn)價(jià)值的大小征收18%～48%不等額度的遺產(chǎn)稅。改革后將會(huì)取消遺產(chǎn)稅的征稅，這對(duì)美國(guó)的富人階級(jí)來(lái)說(shuō)是一個(gè)利好消息。

（四）凈投資所得稅的取消。現(xiàn)行稅法規(guī)定下美國(guó)個(gè)人年收入超過(guò)20萬(wàn)美元以及家庭年收入超過(guò)25萬(wàn)美元的投資者需要征稅3.8%的投資稅。稅改取消了凈投資所得稅，將會(huì)使美國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)以及富人階級(jí)將會(huì)更加有意愿進(jìn)行投資。

（五）全球征稅向?qū)俚卦瓌t轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行的美國(guó)稅法是全球征稅模式。全球征稅在當(dāng)前有著廣泛的應(yīng)用性，即一個(gè)企業(yè)構(gòu)成了美國(guó)的居民納稅人，則美國(guó)有權(quán)對(duì)其全球所得進(jìn)行征稅。若該美國(guó)企業(yè)的境外所得已經(jīng)交過(guò)稅了，那么就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)性征稅的情況。根據(jù)國(guó)際稅收慣例，為了避免重復(fù)性征稅，通常采用抵免法來(lái)解決以上問(wèn)題，也就是說(shuō)匯總至美國(guó)的全球所得應(yīng)納稅額，可以扣減在境外已納稅部分。但是，抵免法也會(huì)存在不可忽視的弊端，其直接抵免和間接抵免的計(jì)稅方法復(fù)雜，在東道國(guó)稅率高于或低于母國(guó)時(shí)，將可能導(dǎo)致境外已納稅部分無(wú)法通過(guò)抵免完全扣除，享受的稅收優(yōu)惠無(wú)法真正落實(shí)到企業(yè)本身。現(xiàn)行美國(guó)企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率較高，同時(shí)為了避稅也會(huì)導(dǎo)致大量的離岸公司產(chǎn)生，母公司與分（子）公司之間嚴(yán)重脫節(jié)，中間層存在大量的殼公司，阻礙資本的回流。此次改革將全球征稅轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚卦瓌t，這樣美國(guó)企業(yè)的境外所得匯回美國(guó)時(shí)都不再需要重復(fù)納稅，顯然該項(xiàng)政策對(duì)資本的匯回具有積極的促進(jìn)作用。endprint

（六）增加邊境調(diào)節(jié)稅。稅法改革方案中還增設(shè)了邊境調(diào)節(jié)稅。所謂邊境調(diào)節(jié)稅，就是要以企業(yè)所得稅稅率對(duì)進(jìn)口進(jìn)行征稅，但是企業(yè)出口所得收入免于征稅。這一政策一旦通過(guò)，將極大地利好美元，另外還將對(duì)美國(guó)和世界其他國(guó)家的貿(mào)易關(guān)系產(chǎn)生巨大的影響。向進(jìn)入美國(guó)的所有商品和服務(wù)征稅，是一項(xiàng)有爭(zhēng)議的提議，其是否可行還需要時(shí)間的考驗(yàn)。

三、美國(guó)國(guó)際稅收政策改革對(duì)我國(guó)的影響

美國(guó)稅收政策的改革意味著新一輪全球稅收競(jìng)爭(zhēng)的開(kāi)始，對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)是否參與稅收競(jìng)爭(zhēng)，是否進(jìn)行相應(yīng)的稅法改革，在哪些方面進(jìn)行稅法改革，將是一個(gè)值得思考的問(wèn)題，也會(huì)對(duì)我國(guó)的投資以及經(jīng)濟(jì)帶來(lái)重要的影響。

（一）如果中國(guó)參與稅收競(jìng)爭(zhēng)。特朗普削減個(gè)人所得稅的計(jì)劃可能會(huì)使中國(guó)人移民到美國(guó)變得很有吸引力，這可能會(huì)加劇中國(guó)政府的擔(dān)心，即中國(guó)人越來(lái)越多地將資金和技術(shù)移出中國(guó)，最終這將損害中國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力。一方面因?yàn)橹袊?guó)不征收遺產(chǎn)稅，也不征收大部分房地產(chǎn)稅，如果在美國(guó)取消遺產(chǎn)稅，中國(guó)可能無(wú)權(quán)訴諸新的稅收，這可能會(huì)吸引一些富有的中國(guó)人前往美國(guó)；另一方面特朗普的計(jì)劃也可能會(huì)吸引中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭，目前的中國(guó)個(gè)人所得稅制度下，這些家庭正在承受巨大的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)榫蜆I(yè)收入按累進(jìn)稅率分為7個(gè)稅率，最高稅率為45%；每月從工作收入中扣除的金額僅為人民幣3，500元；兒童和受撫養(yǎng)人照顧費(fèi)用不得扣除；夫婦不得提交合并報(bào)稅表。相比之下，如果特朗普的計(jì)劃得以實(shí)現(xiàn)，中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭將會(huì)在美國(guó)減稅，這可能會(huì)鼓勵(lì)中國(guó)的中產(chǎn)階級(jí)家庭移民到美國(guó)。

現(xiàn)今要求改革中國(guó)個(gè)人所得稅制度的呼聲日益提高，其中包括但不限于從現(xiàn)行的勞動(dòng)報(bào)酬制度改為逐步發(fā)展的全球制度、降低稅率、扣除住房貸款利息等舉措。盡管未知修改“個(gè)人所得稅法”是否會(huì)列入全國(guó)人大2018年立法議程，但特朗普稅收改革計(jì)劃的壓力可能會(huì)鼓勵(lì)中國(guó)早日修改“個(gè)人所得稅法”。

在公司所得稅方面，中國(guó)企業(yè)當(dāng)前的標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%，考慮有效優(yōu)惠最低也不少于15%。特朗普將企業(yè)所得稅稅率大幅降至20%、甚至15%將使中國(guó)企業(yè)面臨巨大的壓力。從純粹的稅收角度來(lái)看，特朗普的低稅率很可能會(huì)刺激資本投資（不僅僅是美國(guó)的），這將給中國(guó)帶來(lái)壓力。中國(guó)一直是鼓勵(lì)外國(guó)直接投資的目的地國(guó)家，美國(guó)企業(yè)稅率的降低將會(huì)吸引企業(yè)前往美國(guó)投資，減少在我國(guó)的投資，不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。我國(guó)在2012～2016年實(shí)施增值稅改革，中國(guó)政府越來(lái)越依賴(lài)企業(yè)所得稅收入，盡管要求企業(yè)降低稅率的呼聲仍在繼續(xù)，但將稅收優(yōu)惠作為吸引外資的手段，目前仍然沒(méi)有多少空間可以降低公司收入稅率。因此，除非中國(guó)政府找到新的稅收來(lái)源，例如頒布環(huán)境稅、財(cái)產(chǎn)稅等新稅，否則中國(guó)在降低企業(yè)所得稅稅率方面難以與美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)。

特朗普由全球征稅改為屬地原則的計(jì)劃也給中國(guó)政府施加了壓力。中國(guó)當(dāng)前采用全球征稅制度和外國(guó)稅收抵免政策，采取屬地原則可能是許多國(guó)家的趨勢(shì)，但中國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚卦瓌t還為時(shí)過(guò)早。

美國(guó)稅收政策改革計(jì)劃對(duì)中國(guó)在全球稅收治理中的作用也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。中國(guó)積極參與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）/20國(guó)集團(tuán)（G20）的BEPS計(jì)劃，中國(guó)不會(huì)忽視這樣一個(gè)為全球制定新的國(guó)際稅收規(guī)則的機(jī)會(huì)，這就是為什么中國(guó)雖然不是經(jīng)合組織成員國(guó)，卻積極參與了BEPS項(xiàng)目。相比之下，特朗普的稅收改革計(jì)劃似乎違背了BEPS倡議的要求，BEPS倡議要求解決有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)，協(xié)調(diào)錯(cuò)配和協(xié)調(diào)稅收管理。當(dāng)國(guó)家為了與美國(guó)競(jìng)爭(zhēng)，或者至少跟上特朗普的減稅步伐時(shí)，所有形式的稅收激勵(lì)措施都可能用于競(jìng)爭(zhēng)，那么BEPS倡議取得的成果將被廢除。另外，特朗普的計(jì)劃可能會(huì)打亂我國(guó)的“一帶一路”倡議（BRI）。BRI旨在鼓勵(lì)中國(guó)投資某些特定的司法管轄區(qū)，雖然美國(guó)尚未列入中國(guó)政府的“BRI”國(guó)家名單，但特朗普提出的低稅率等政策制度可能將中國(guó)的投資吸引到美國(guó)，而不是中國(guó)政府喜歡的BRI國(guó)家。在這種情況下，特朗普的改革計(jì)劃也將從政治和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)方面危害中國(guó)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（二）如果中國(guó)不參與稅收競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論特朗普的稅法改革計(jì)劃最終能否真正的完全實(shí)現(xiàn)，中國(guó)仍然應(yīng)該堅(jiān)持自己的稅收改革計(jì)劃。發(fā)展經(jīng)濟(jì)、創(chuàng)造就業(yè)也一直是中國(guó)政府的目標(biāo)。中國(guó)也需要將減稅作為其稅收改革的一部分，但其重點(diǎn)和時(shí)間表可能與特朗普的計(jì)劃不同。第一，盡管在2016年完成了全國(guó)增值稅制度的同時(shí)取消了營(yíng)業(yè)稅，但在簡(jiǎn)化增值稅制度方面仍需繼續(xù)；第二，新稅種（例如環(huán)境稅、物業(yè)稅和消費(fèi)稅）改革都是中國(guó)中央政府的議事日程，因?yàn)檫@些新稅所得的稅收可以彌補(bǔ)中國(guó)地方政府遭受的收入損失。同時(shí)，污染問(wèn)題已經(jīng)成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙，中國(guó)政府也需要通過(guò)征收相應(yīng)的環(huán)境稅重稅來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題；第三，由于中國(guó)已經(jīng)承諾參與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）/G20的BEPS倡議下的同行評(píng)議程序，因此中國(guó)可以對(duì)恢復(fù)稅收優(yōu)惠政策持謹(jǐn)慎態(tài)度。目前，中國(guó)提供的稅收優(yōu)惠主要針對(duì)小企業(yè)、創(chuàng)業(yè)企業(yè)、環(huán)保企業(yè)和高科技企業(yè)，這些激勵(lì)措施并非整體降稅，而是提供較低的稅率、加速抵扣、稅收抵免等。顯然，中國(guó)已經(jīng)從以前的外向型稅收激勵(lì)政策轉(zhuǎn)向鼓勵(lì)環(huán)保型高科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策；第四，個(gè)人所得稅的改革也應(yīng)該盡快提上議事日程，中國(guó)應(yīng)繼續(xù)推行稅制改革，為納稅人提供更多的透明度和性。

四、結(jié)語(yǔ)

2017年年末美國(guó)稅法改革計(jì)劃得到了通過(guò)，可以說(shuō)是特朗普當(dāng)選總統(tǒng)后的一個(gè)重要政治舉措。此次稅改將減稅作為核心，稅率的降低將有助于刺激居民消費(fèi)、增加投資，同時(shí)屬地原則的轉(zhuǎn)變也會(huì)利于美國(guó)跨國(guó)公司的海外利潤(rùn)回流。在特朗普減稅計(jì)劃正式得到立法通過(guò)并落地后，全球主要經(jīng)濟(jì)體，都將不可避免地跟進(jìn)，有望形成一輪全球減稅浪潮。英國(guó)宣稱(chēng)至2020年將企業(yè)稅下調(diào)至17%；印度推出了針對(duì)個(gè)人和中小企業(yè)的減稅計(jì)劃和稅種減并改革。美國(guó)稅負(fù)降低，將吸引資本向美國(guó)市場(chǎng)的投入，這樣將會(huì)導(dǎo)致其他國(guó)家面臨資本流失，投資減少，進(jìn)而就業(yè)面臨壓力的窘境。對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，不應(yīng)當(dāng)盲目與著急的加入這場(chǎng)全球稅收競(jìng)爭(zhēng)，而需結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況一方面降低企業(yè)的各種中間費(fèi)用，減少企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本后；另一方面推動(dòng)個(gè)人所得稅的改革，以及增加其他稅種的多種改革計(jì)劃，穩(wěn)定的推進(jìn)我國(guó)的稅法改革。

不可否認(rèn)的是，此次特朗普的稅制改革，很可能將掀起世界范圍內(nèi)關(guān)于所得稅定位的重新關(guān)注以及所得稅減稅的潮流。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]Na Li.Trumps Tax Reform Plan：A Chinese Perspective.Bulletin for International Taxation，2017（Volume 71）.

[2]Y.Huang & X.Wang，Inheritance Tax Systems of the United States and the United Kingdom，Lanzhou Academic Journal 6（2015）；S.Chen，A Study on China being Taxation Country to Enact Inheritance Tax，Journal of Political Science and Law 1（2015）；K.Jia，Rationale for Imposing Inheritance Tax and its Designing Technics，Research.2014.

[3]Aleksandra Baland Mike Hammer.US Tax Reform and Its Global Impact Editorial.Bulletin for International Taxation，2017（Volume 71）.endprint