（教授），

一、引言

近幾年，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展，第三方支付應(yīng)運(yùn)而生。第三方支付的發(fā)展歷程雖短，但其發(fā)展速度極快，給社會(huì)、經(jīng)濟(jì)帶來了深刻的影響。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局初步核算，2017第二季度我國(guó)第三方互聯(lián)網(wǎng)支付交易規(guī)模達(dá)到71000億元，同比增長(zhǎng)54.3%，環(huán)比增長(zhǎng)10.9%，在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（不變價(jià)）中占比高達(dá)36.98%。第三方支付規(guī)模之龐大，增速之迅猛，世界都嘆為觀止。

然而第三方支付順勢(shì)而為，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、給人民生活帶來便利的同時(shí)，也引發(fā)了一系列的問題。如：虛擬賬戶的資金安全問題逐漸暴露，消費(fèi)者權(quán)益難以得到有效的保護(hù)；資金流動(dòng)信息不透明增加了金融監(jiān)管難度，使得其成為詐騙、套現(xiàn)獲利、轉(zhuǎn)移贓款等犯罪行為的“避難所”，給打擊犯罪和反洗錢工作帶來了巨大的難題等。

為了規(guī)范和管理這一新興行業(yè)，推動(dòng)中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的向好發(fā)展，非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付清算平臺(tái)（在央行的指導(dǎo)下由中國(guó)支付清算協(xié)會(huì)牽頭組織，簡(jiǎn)稱“網(wǎng)聯(lián)”）于2013年3月31日啟動(dòng)試運(yùn)行。《關(guān)于將非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)由直連模式遷移至網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)處理的通知》明確要求，“自2018年6月30日起，支付機(jī)構(gòu)受理的涉及銀行賬戶的網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)全部通過網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)處理?！敝链?，第三方支付行業(yè)的無序混亂時(shí)代得到終止，全新的網(wǎng)聯(lián)時(shí)代已經(jīng)來臨。

二、網(wǎng)聯(lián)模式分析

網(wǎng)聯(lián)在我國(guó)也被稱為“網(wǎng)絡(luò)版銀聯(lián)”，網(wǎng)聯(lián)是在中國(guó)人民銀行的指導(dǎo)下，由中國(guó)支付清算協(xié)會(huì)組織并按照“共建、共有、共享”及人民銀行有效監(jiān)管的原則發(fā)起籌建，主要處理非銀行金融機(jī)構(gòu)發(fā)起的涉及銀行賬戶的網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)的一個(gè)共有的轉(zhuǎn)接清算平臺(tái)。

網(wǎng)聯(lián)出現(xiàn)之前，第三方支付機(jī)構(gòu)與銀行采用直連模式，一家支付企業(yè)與多家銀行實(shí)現(xiàn)多頭連接，見圖1。一方面，每家第三方支付機(jī)構(gòu)都要和多家銀行洽談，爭(zhēng)取與更多銀行合作以支撐其支付清算業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行并達(dá)到吸引客戶、擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模的目的。另一方面，各銀行也要考慮與不同第三方支付機(jī)構(gòu)的連接。直連模式下，第三方支付企業(yè)與銀行連接過程復(fù)雜而且雙方的連接成本都較高，監(jiān)管部門也無法實(shí)現(xiàn)對(duì)第三方支付的有效監(jiān)管。

圖1 “直連”模式關(guān)系圖

網(wǎng)聯(lián)出現(xiàn)之后，網(wǎng)聯(lián)作為一個(gè)連接中樞，一面連接著所有的持牌第三方支付企業(yè)（115家），另一面則對(duì)接各家銀行（近300家），統(tǒng)一為所有接入網(wǎng)聯(lián)系統(tǒng)的第三方支付企業(yè)和銀行提供開放、公平的標(biāo)準(zhǔn)化服務(wù)，見圖2。網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)具有平臺(tái)管理集中化、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一化、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)規(guī)范化和交易信息透明化等主要特點(diǎn)。平臺(tái)管理集中化，有利于監(jiān)督部門在宏觀上把握并防范風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)整體連接成本的節(jié)約；服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一化，有利于營(yíng)造開放、公平的市場(chǎng)環(huán)境，達(dá)到促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的效果；業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)規(guī)范化，可以提高行業(yè)整體的支付清算效率。另外，第三方支付企業(yè)的所有跨行支付清算業(yè)務(wù)將無一例外地轉(zhuǎn)接到網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)上處理，打破了原直連模式下資金交易信息的密閉性。交易信息透明化，有利于保障客戶的資金和信息安全，監(jiān)控和指導(dǎo)行業(yè)交易，維持社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

圖2 網(wǎng)聯(lián)模式關(guān)系

總而言之，網(wǎng)聯(lián)模式對(duì)直連模式的替代將促使第三方支付市場(chǎng)迎來劃時(shí)代的變革，對(duì)促進(jìn)第三方支付市場(chǎng)的健康發(fā)展具有重大意義。

三、網(wǎng)聯(lián)模式下的第三方支付會(huì)計(jì)流程分析

從交易的整個(gè)過程來看，第三方支付平臺(tái)在買賣雙方的交易中扮演著代收代付信用中介的角色，執(zhí)行支付職能；而網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)則是第三方支付公司和銀行之間的一個(gè)清算機(jī)構(gòu)，專門處理第三方支付業(yè)務(wù)涉及銀行賬戶的資金清算，執(zhí)行清算職能。在網(wǎng)聯(lián)模式下，第三方支付涉及銀行的網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)將全部經(jīng)過網(wǎng)聯(lián)轉(zhuǎn)接到相關(guān)的銀行進(jìn)行處理。除此之外，第三方支付不涉及銀行的網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)不接入網(wǎng)聯(lián)系統(tǒng)，相關(guān)資金交易由第三方支付企業(yè)在各自構(gòu)建的第三方支付平臺(tái)上進(jìn)行（見圖3）。

圖3 網(wǎng)聯(lián)模式下的第三方支付會(huì)計(jì)流程

四、網(wǎng)聯(lián)模式下的第三方支付的會(huì)計(jì)處理

在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的推動(dòng)下，第三方支付行業(yè)迅猛發(fā)展，但國(guó)家尚未針對(duì)第三方支付行業(yè)的會(huì)計(jì)核算制定相關(guān)規(guī)定，無據(jù)可依使得第三方支付業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算上出現(xiàn)諸多問題。一方面，沒有統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的理解和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，賬務(wù)處理存在很大的主觀隨意性，企業(yè)對(duì)相同性質(zhì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理存在差異，造成第三方支付業(yè)務(wù)涉及的交易雙方和第三方支付企業(yè)的賬務(wù)處理混亂；另一方面，賬務(wù)處理的不一致進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具有可比性，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，不利于會(huì)計(jì)信息使用者的使用。

目前在第三方支付會(huì)計(jì)處理問題上，學(xué)者們各執(zhí)一詞，觀點(diǎn)差異較大，尚未有明確統(tǒng)一的定論?，F(xiàn)有的研究大都基于第三方支付平臺(tái)及賣方視角，缺乏基于買方企業(yè)視角的相關(guān)研究，而且研究范圍也僅限于購(gòu)銷業(yè)務(wù)。

如今，隨著網(wǎng)聯(lián)模式的建立，第三方支付行業(yè)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，基于舊的直連模式的研究對(duì)行業(yè)和企業(yè)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義不大。新模式下，企業(yè)涉及第三方支付的資金交易，無論金額大小，將變得可行且合規(guī)。未來企業(yè)涉及第三方支付的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)規(guī)模將有可能迅速擴(kuò)大。隨著第三方支付平臺(tái)的不斷發(fā)展，第三方支付平臺(tái)在應(yīng)用服務(wù)上不斷創(chuàng)新，其消費(fèi)服務(wù)范圍不斷擴(kuò)展，企業(yè)可參與的應(yīng)用場(chǎng)景越來越多。在可以預(yù)見的將來，除采購(gòu)業(yè)務(wù)外，企業(yè)還將有更多的業(yè)務(wù)將涉及第三方支付。

因此，在網(wǎng)聯(lián)新模式下，新增買方企業(yè)視角，全方位地討論探究第三方支付業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是有必要的。目前在有支付牌照的第三方支付平臺(tái)中，支付寶所占的市場(chǎng)交易份額最大。本文以第三方支付的典型代表支付寶為例，對(duì)網(wǎng)聯(lián)模式下的第三方支付業(yè)務(wù)涉及的交易雙方和第三方支付企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探索，并提出了相應(yīng)的建議。

（一）科目設(shè)置

1.其他貨幣資金——支付寶。在第三方支付平臺(tái)上交易的交易雙方都必須注冊(cè)自己的虛擬賬戶。交易雙方通常為了方便交易而提前將貨幣資金存入支付寶。支付寶余額中的資金可以隨時(shí)與用戶銀行賬戶中的資金互相劃撥，流動(dòng)性較強(qiáng)，但又不屬于“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的規(guī)定“其他貨幣資金是指除庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款以外的其他各種貨幣資金”，交易雙方可以將其確認(rèn)為其他貨幣資金，會(huì)計(jì)科目設(shè)置為“其他貨幣資金——支付寶”。

2.交易性金融資產(chǎn)——余額寶。余額寶以日計(jì)算利息，用戶余額寶的資金金額在回收時(shí)具有不確定性，故余額寶資金不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）（2017年3月修訂）第十七條關(guān)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和第十八條關(guān)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的定義。用戶將短期的閑置資金投入余額寶，一般是基于降低資金的持有成本的考慮，屬于具有交易性質(zhì)的短期投資行為。根據(jù)CAS 22第十九條，將其歸為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)，設(shè)置會(huì)計(jì)科目“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”。另外，為了避免每天計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)損益，合理減少企業(yè)財(cái)務(wù)部門的工作量，基于成本效益原則，余額寶以日計(jì)算的利息應(yīng)當(dāng)通過“投資收益”科目進(jìn)行核算，在處理余額寶業(yè)務(wù)時(shí)最好每月月底再確認(rèn)投資收益。

3.銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（××銀行）。第三方支付企業(yè)接入網(wǎng)聯(lián)之后，將直接與網(wǎng)聯(lián)發(fā)生資金和信息交換，不與銀行發(fā)生直接關(guān)系。客戶備付金將全額集中上交央行統(tǒng)一托管。在進(jìn)行科目設(shè)置時(shí)，必須明確企業(yè)普遍存在的自有資金和第三方支付企業(yè)獨(dú)有的客戶備付金形成的銀行存款有本質(zhì)上的區(qū)別?？紤]企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要和監(jiān)管要求，筆者認(rèn)為第三方支付企業(yè)應(yīng)該在銀行存款科目下設(shè)置二級(jí)科目“網(wǎng)聯(lián)清算資金”；同時(shí)為記錄完整的資金交易信息，明確客戶的資金來源，滿足金融信息監(jiān)管的要求，有必要在網(wǎng)聯(lián)清算資金二級(jí)科目下再根據(jù)客戶銀行賬戶的不同設(shè)置三級(jí)科目“××銀行”。因此，完整的科目設(shè)置應(yīng)為“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（××銀行）”。

4.預(yù)收賬款——支付寶（××賬號(hào)）。交易雙方支付寶賬戶余額對(duì)第三方支付平臺(tái)來說具有預(yù)收待付性質(zhì)，可以通過“預(yù)收賬款”科目對(duì)其進(jìn)行核算，為了區(qū)分第三方支付企業(yè)的其他預(yù)收款項(xiàng)，應(yīng)該在“預(yù)收賬款”一級(jí)科目下設(shè)置二級(jí)科目“支付寶”，以賬號(hào)為標(biāo)準(zhǔn)在二級(jí)科目下設(shè)置三級(jí)科目“××賬號(hào)”。

5.交易性金融負(fù)債——余額寶（××賬號(hào)）。根據(jù)CAS 22第九條的規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。因此，支付寶應(yīng)當(dāng)在收到客戶轉(zhuǎn)入余額寶的資金時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。由于客戶可以不定期將余額寶中的金額提現(xiàn)，根據(jù)CAS 22第二十一條的規(guī)定，該項(xiàng)金融負(fù)債既不是以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債，也不屬于符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債，更不是財(cái)務(wù)擔(dān)保合同或者貸款承諾，應(yīng)當(dāng)歸入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債中的交易性金融負(fù)債。因此，應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)科目“交易性金融負(fù)債——余額寶（××賬戶）”。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.充值提現(xiàn)業(yè)務(wù)。

例1：假設(shè)現(xiàn)有企業(yè)A以網(wǎng)上銀行或快捷支付方式向其支付寶賬號(hào)“企業(yè)A賬號(hào)”充值，或者企業(yè)A將支付寶或余額寶的余額提現(xiàn)。企業(yè)A的存款銀行為D銀行（若為不涉及銀行的第三方支付清算業(yè)務(wù)則不需要經(jīng)由網(wǎng)聯(lián)平臺(tái)處理），企業(yè)A和支付寶平臺(tái)在支付寶業(yè)務(wù)模式和余額寶業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)分錄如下：

支付寶業(yè)務(wù)模式：

（1）充值業(yè)務(wù)。企業(yè)A通過網(wǎng)上銀行或快捷支付方式向其支付寶賬號(hào)“企業(yè)A賬號(hào)”充值。①企業(yè)A：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（D銀行）”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目。

（2）提現(xiàn)業(yè)務(wù)。企業(yè)A將支付寶賬戶資金提現(xiàn)到D銀行賬戶。①企業(yè)A：借記“銀行存款——D銀行”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（D銀行）”科目。

余額寶業(yè)務(wù)模式：

（1）充值業(yè)務(wù)。經(jīng)支付寶轉(zhuǎn)入余額寶。①企業(yè)A：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目；借記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（D銀行）”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目；借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——余額寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目。

直接將銀行存款轉(zhuǎn)入余額寶。①企業(yè)A：借記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。②支付寶：借記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（D銀行）”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——余額寶（企業(yè)A賬號(hào)）”。

（2）提現(xiàn)業(yè)務(wù)。企業(yè)A將余額寶賬戶資金提現(xiàn)到D銀行賬戶。①企業(yè)A：借記“銀行存款——D銀行”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目。②支付寶：借記“交易性金融負(fù)債——余額寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“銀行存款——網(wǎng)聯(lián)清算資金（D銀行）”科目。

2.購(gòu)銷業(yè)務(wù)。

例2：接例1，企業(yè)A在支付寶平臺(tái)上向企業(yè)B購(gòu)買XX商品，企業(yè)B的開戶銀行為E銀行。則交易雙方和支付寶平臺(tái)在支付寶業(yè)務(wù)模式和余額寶業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)分錄如下：

支付寶業(yè)務(wù)模式：

（1）訂單確認(rèn)。企業(yè)A下訂單，并使用支付寶余額向支付寶支付預(yù)付款，支付寶收到企業(yè)A預(yù)付款后通知企業(yè)B發(fā)貨。

①企業(yè)A：借記“預(yù)付賬款——企業(yè)B”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目。實(shí)質(zhì)上，上述分錄為以下兩分錄的合并結(jié)果。借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“銀行存款——D銀行”科目；借記“預(yù)付賬款——企業(yè)B”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：支付寶收到企業(yè)A的預(yù)付款，不做會(huì)計(jì)處理（但業(yè)務(wù)上仍要做處理，一方面通知企業(yè)B發(fā)貨；另一方面，使得企業(yè)A的支付寶賬號(hào)中顯示貨款的支出）。③企業(yè)B：收到支付寶發(fā)貨通知，向企業(yè)A發(fā)出××商品：借記“發(fā)出商品——××”科目，貸記“庫(kù)存商品——××”科目。

（2）確認(rèn)收貨業(yè)務(wù)。企業(yè)A在支付寶及相關(guān)平臺(tái)上確認(rèn)收貨。①企業(yè)A：借記“原材料”“庫(kù)存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“預(yù)付賬款——B”科目。②支付寶：對(duì)企業(yè)A：借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“應(yīng)付賬款——企業(yè)B”科目。對(duì)企業(yè)B：將預(yù)收企業(yè)A貨款轉(zhuǎn)入企業(yè)B賬號(hào)，借記“應(yīng)付賬款——企業(yè)B”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)B賬號(hào)）”科目。③企業(yè)B：企業(yè)B的支付寶賬號(hào)收到貨款確認(rèn)收入，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品——××”科目。

（3）退貨業(yè)務(wù)。企業(yè)A在確認(rèn)收貨之前退貨。①企業(yè)A：企業(yè)A的支付寶賬號(hào)收到退貨款，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“預(yù)付賬款——企業(yè)B”科目。②支付寶：無須做會(huì)計(jì)處理（會(huì)計(jì)上不處理，業(yè)務(wù)上仍要做處理，使得企業(yè)A支付寶賬號(hào)中顯示出退貨款到賬）。③企業(yè)B：收回發(fā)出商品，借記“庫(kù)存商品——××”科目，貸記“發(fā)出商品——××”科目。

企業(yè)A確認(rèn)收貨之后退貨的會(huì)計(jì)處理如下：

企業(yè)A：借記“應(yīng)收賬款——企業(yè)B”科目，貸記“原材料”“庫(kù)存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目；企業(yè)A的支付寶賬號(hào)收到退貨款時(shí)，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“應(yīng)收賬款——企業(yè)B”科目。

支付寶：①對(duì)企業(yè)A：沖銷企業(yè)A確認(rèn)收貨時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。借記“應(yīng)付賬款——企業(yè)B”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目。②對(duì)企業(yè)B：沖銷企業(yè)A確認(rèn)收貨時(shí)，借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)B賬號(hào)）”科目，貸記“應(yīng)付賬款——企業(yè)B”科目；將企業(yè)A確認(rèn)收貨時(shí)支付給企業(yè)B的貨款確認(rèn)為對(duì)企業(yè)B的應(yīng)收款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款——企業(yè)B”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)B賬號(hào)）”科目；收到企業(yè)B的支付寶賬號(hào)退貨款時(shí)，借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)B賬號(hào)）”科目，貸記“應(yīng)收賬款——企業(yè)B”科目。

企業(yè)B：沖銷企業(yè)A退貨時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品——××”科目，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目；將收到貨款確認(rèn)為應(yīng)付賬款，借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“應(yīng)付賬款——企業(yè)A”科目；用支付寶余額支付應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款——企業(yè)A”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。

余額寶業(yè)務(wù)模式：

（1）訂單確認(rèn)。企業(yè)A下訂單，并使用余額寶中的金額向支付寶支付預(yù)付款，支付寶收到企業(yè)A預(yù)付款后通知企業(yè)B發(fā)貨。

企業(yè)A：借記“預(yù)付賬款——企業(yè)B”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目。若充值和支付間隔的時(shí)間較長(zhǎng)，余額寶形成了利息收益，則應(yīng)確認(rèn)投資收益：借記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目，貸記“投資收益”科目。

支付寶：借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——余額寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目。

企業(yè)B：收到支付寶發(fā)貨通知，向企業(yè)A發(fā)出××商品。借記“發(fā)出商品——××”科目，貸記“庫(kù)存商品——××”科目。

（2）確認(rèn)收貨業(yè)務(wù)和退貨業(yè)務(wù)。余額寶業(yè)務(wù)模式下，除企業(yè)B在使用余額寶中的金額支付應(yīng)付賬款時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)付賬款——企業(yè)A”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目，企業(yè)B的其他會(huì)計(jì)處理、企業(yè)A和支付寶企業(yè)的全部會(huì)計(jì)處理都與支付寶業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)處理相同，不再重復(fù)闡述。

本例中，若企業(yè)A支付貨款的支付寶或余額寶余額并非由銀行存款充值形成，則不會(huì)涉及D銀行的會(huì)計(jì)分錄，也不會(huì)涉及網(wǎng)聯(lián)的清算。若企業(yè)B對(duì)貨款未進(jìn)行提現(xiàn)，而是留在支付寶賬戶或者轉(zhuǎn)入余額寶中，則不會(huì)涉及E銀行的會(huì)計(jì)分錄，也不會(huì)涉及網(wǎng)聯(lián)的清算。

3.其他業(yè)務(wù)。

例3：接例1，企業(yè)A以支付寶或者余額寶余額向企業(yè)C支付企業(yè)為外派差旅人員預(yù)訂酒店或飛機(jī)票等的費(fèi)用。則企業(yè)A、企業(yè)C和支付寶平臺(tái)在支付寶業(yè)務(wù)模式和余額寶業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)分錄如下：

支付寶業(yè)務(wù)模式：①企業(yè)A：借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“其他貨幣資金——支付寶”科目。②支付寶：借記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)C賬號(hào)）”科目。③企業(yè)C：借記“其他貨幣資金——支付寶”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

余額寶業(yè)務(wù)模式：①企業(yè)A：借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——余額寶”科目。②支付寶：借記“交易性金融負(fù)債——余額寶（企業(yè)A賬號(hào)）”科目，貸記“預(yù)收賬款——支付寶（企業(yè)C賬號(hào)）”科目。③企業(yè)C：與支付寶業(yè)務(wù)模式下的會(huì)計(jì)處理一致。

五、結(jié)語(yǔ)

作為獨(dú)立的第四方金融服務(wù)平臺(tái)，網(wǎng)聯(lián)通過統(tǒng)籌規(guī)劃，維護(hù)了第三方支付行業(yè)秩序，整合了市場(chǎng)資源，給市場(chǎng)注入了新活力。但由于沒有統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告都存在一定的問題。于投資者而言，不利于其分析比較不同企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行投資決策；于企業(yè)而言，不利于企業(yè)管理者進(jìn)行同類企業(yè)間的橫向比較；于政府而言，也不利于稅收和審計(jì)檢查工作的順利進(jìn)行。因此，建議有關(guān)部門加快相關(guān)政策與法規(guī)的建設(shè)，盡早制定第三方支付業(yè)務(wù)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目，出臺(tái)第三方支付行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施細(xì)則和應(yīng)用指南，以規(guī)范第三方支付業(yè)務(wù)有關(guān)的賬務(wù)處理，消除監(jiān)管隱患，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好地促進(jìn)第三方支付行業(yè)的健康發(fā)展。

馬克思在《資本論》中提出“生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系”，會(huì)計(jì)作為生產(chǎn)關(guān)系的衍生物具有一定的時(shí)代性。隨著時(shí)代的變遷和社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也越來越多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)財(cái)務(wù)部門將如何應(yīng)對(duì)時(shí)代變遷、技術(shù)進(jìn)步帶來的諸多會(huì)計(jì)問題？相關(guān)職能部門又應(yīng)該如何改進(jìn)和完善現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度體系？這些問題值得我們進(jìn)一步思考和研究。

吳冬才.企業(yè)涉互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（7）.

董方冉.“網(wǎng)聯(lián)”平臺(tái)上線第三方支付受規(guī)范［J］.中國(guó)金融，2017（8）.

毛金芬.互聯(lián)網(wǎng)金融環(huán)境下支付寶業(yè)務(wù)模式的會(huì)計(jì)處理——基于第三方支付平臺(tái)的視角［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（16）.