管 越

一、研究背景的提出

隨著現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，在互聯(lián)網(wǎng)+，大數(shù)據(jù)，云計(jì)算時(shí)代背景下，已經(jīng)從手工會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型為會(huì)計(jì)電算化的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，正面臨著向“云會(huì)計(jì)”的第二次轉(zhuǎn)型。云會(huì)計(jì)帶來了資源的節(jié)約，成本的降低，效率的提高，是大勢(shì)所趨，是信息技術(shù)發(fā)展在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)寫照。會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，使得與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)的形成，傳輸，存儲(chǔ)，分析，反饋的方式相應(yīng)發(fā)生改變。與此同時(shí)，云會(huì)計(jì)發(fā)展形成的海量財(cái)務(wù)經(jīng)營數(shù)據(jù)也勢(shì)必促成大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展，對(duì)云端大數(shù)據(jù)的合法性，合規(guī)性，公允性做出監(jiān)督，評(píng)價(jià)和鑒證。本文試圖在云會(huì)計(jì)發(fā)展背景下，結(jié)合大數(shù)據(jù)審計(jì)的特點(diǎn)，著重闡述構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型及相關(guān)參數(shù)的設(shè)定。

二、相關(guān)概念的界定及云會(huì)計(jì)的服務(wù)模式

（一）云會(huì)計(jì)的定義

云會(huì)計(jì)是一個(gè)利用云計(jì)算技術(shù)建立于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器集群上，能夠根據(jù)企業(yè)需求提供會(huì)計(jì)信息化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的在線虛擬集成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。按照自身需求購買服務(wù)有利于節(jié)約成本，維護(hù)更新系統(tǒng)服務(wù)和技術(shù)應(yīng)用，通過共享數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)外部協(xié)同，并且利用大數(shù)據(jù)做出財(cái)務(wù)經(jīng)營決策。云會(huì)計(jì)服務(wù)商注重軟硬件的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)以及企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的定制服務(wù),而企業(yè)享受在線集成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)服務(wù)的同時(shí)按照使用數(shù)量和程度進(jìn)行付費(fèi)。避免以往構(gòu)建整套企業(yè)資源管理的前期巨額投資和后期繁瑣維護(hù)，并且也避免了大量固定套件卻對(duì)企業(yè)無用的浪費(fèi)，提高了資源利用效率。

（二）大數(shù)據(jù)的定義

“大數(shù)據(jù)”我們通常又叫作海量數(shù)據(jù)資料，顧名思義就是所利用的數(shù)據(jù)庫規(guī)模龐大，難以利用現(xiàn)行軟件對(duì)其進(jìn)行及時(shí)高效的處理。通常我們希望能夠在一定合理的時(shí)間范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的收集、分析、處理并且轉(zhuǎn)化為能夠幫助企業(yè)管理者做出適當(dāng)決策的可用信息。然而數(shù)據(jù)規(guī)模一下子跨越好幾個(gè)數(shù)量級(jí)，為了提升信息處理的效率，勢(shì)必對(duì)數(shù)據(jù)處理方式提出了更高的要求。在這樣的新型數(shù)據(jù)庫中已經(jīng)不再只是以往單純的數(shù)字文本，云端海量的存儲(chǔ)空間可以適應(yīng)高清圖片以及文件空間較大視頻的要求，可以提供多種多樣的存儲(chǔ)形式為企業(yè)的業(yè)務(wù)開展和財(cái)務(wù)信息進(jìn)行記錄并且為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的搜集企業(yè)全方面的審計(jì)證據(jù)提供了便利。還應(yīng)該注意到由于數(shù)據(jù)的繁雜，數(shù)據(jù)的信息質(zhì)量層次不齊，但是將價(jià)值不大，信息單一的數(shù)據(jù)聚集起來，通過尋找其中的相關(guān)性可以為我們提供別樣珍貴的決策信息。

（三）云會(huì)計(jì)的服務(wù)模式

企業(yè)客戶享受定制在線虛擬會(huì)計(jì)信息處理服務(wù)有以下三種模式：1、企業(yè)不需要全部信息處理模塊，只要根據(jù)自身的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理需求購買已經(jīng)開發(fā)完成的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)子模塊。2、企業(yè)客戶根據(jù)自身會(huì)計(jì)信息處理的需要，利用云會(huì)計(jì)服務(wù)商提供開發(fā)應(yīng)用的服務(wù)平臺(tái)，開發(fā)個(gè)性化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)3.企業(yè)通過租賃服務(wù)商提供數(shù)據(jù)中心來進(jìn)行合乎企業(yè)需要的會(huì)計(jì)信息處理。

企業(yè)利用安全可靠的云會(huì)計(jì)，在不使用人力的情況下高效的自動(dòng)生成財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)依據(jù)自身發(fā)展和業(yè)務(wù)變化實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)的調(diào)整自定義會(huì)計(jì)信息處理的模式和規(guī)模，不必為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施投資巨額費(fèi)用。有效節(jié)約了大數(shù)據(jù)下會(huì)計(jì)核算成本，降低了會(huì)計(jì)信息化風(fēng)險(xiǎn)，提高了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作效率，加強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營管理決策，讓企業(yè)更加專注于提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的領(lǐng)域。

三、云會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)的影響

從賬項(xiàng)基礎(chǔ)，制度基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展為對(duì)系統(tǒng)內(nèi)部控制有效性和電子數(shù)據(jù)完整性準(zhǔn)確性審計(jì)并且用來預(yù)測(cè)企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的可能性?，F(xiàn)有的審計(jì)模式由于抽取樣本受到時(shí)間空間的固有局限性以及付出的人力成本，忽略了大量的業(yè)務(wù)活動(dòng)，審計(jì)人員難以搜集和處理所有審計(jì)數(shù)據(jù)，難以完全揭露被審計(jì)單位存在的重大舞弊。利用大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)，審計(jì)人員不用隨機(jī)抽樣可以對(duì)跨企業(yè)，跨行業(yè)的全量數(shù)據(jù)進(jìn)行采集，分析和鑒證，從而規(guī)避審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)容簡(jiǎn)單格式固定的傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告和抽樣有限時(shí)間延遲的事后審計(jì)，難以對(duì)被審計(jì)單位日益復(fù)雜的經(jīng)營管理活動(dòng)做出全面客觀準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。而云會(huì)計(jì)的出現(xiàn)和發(fā)展，極大地促進(jìn)著審計(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型和審計(jì)服務(wù)更新?lián)Q代。通過獲取大量數(shù)據(jù)分類處理帶有普遍性的重大錯(cuò)報(bào)，總結(jié)出內(nèi)在規(guī)律和發(fā)展趨勢(shì)，提供給被審計(jì)單位用于改善經(jīng)營管理，公司治理和內(nèi)部控制。

云會(huì)計(jì)下龐大的數(shù)據(jù)相互聯(lián)通，勢(shì)必要求大數(shù)據(jù)審計(jì)對(duì)數(shù)據(jù)的客觀，可靠，公允做出評(píng)價(jià)鑒證和監(jiān)督。由于在云會(huì)計(jì)環(huán)境下審計(jì)證據(jù)的數(shù)字化，難以發(fā)覺隱藏的審計(jì)線索，傳統(tǒng)審計(jì)人員實(shí)行的具體審計(jì)程序如檢查、觀察、詢問、函證愈加不適用。審計(jì)人員必須適應(yīng)云會(huì)計(jì)時(shí)代背景，掌握先進(jìn)審計(jì)分析技術(shù)篩選出所需數(shù)據(jù)，這就使得審計(jì)人員必須適應(yīng)時(shí)代了解掌握計(jì)算機(jī)編程，提高大數(shù)據(jù)分析處理能力。不同于數(shù)據(jù)缺乏和獲取數(shù)據(jù)受限的抽樣分析，大數(shù)據(jù)分析可以收集和處理完整數(shù)據(jù)，并且由于大數(shù)據(jù)數(shù)量類型紛繁混雜，追求的是數(shù)據(jù)利用的效率而不是測(cè)定事物的精密程度，更加關(guān)注審計(jì)數(shù)據(jù)之間數(shù)據(jù)間的相關(guān)關(guān)系分析審計(jì)疑點(diǎn)。大數(shù)據(jù)、云會(huì)計(jì)促進(jìn)審計(jì)向數(shù)字化智能化的方向發(fā)展，更加注重審計(jì)證據(jù)結(jié)論的時(shí)效性，通過與企業(yè)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)聯(lián)通，在龐大的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中分析出變化趨勢(shì)，將存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)標(biāo)注為疑點(diǎn)，并在今后的審計(jì)過程中進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。使用云數(shù)據(jù)庫、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)等新型的技術(shù)手段，審計(jì)應(yīng)更加全面整體，更好利用云會(huì)計(jì)大數(shù)據(jù)帶來給審計(jì)的實(shí)時(shí)高效。然而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由于難以從大數(shù)據(jù)中獲取準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)而有所增加，考慮到存儲(chǔ)網(wǎng)絡(luò)的安全性、軟件的維護(hù)更新以及數(shù)據(jù)的電子化和保密行帶來的新風(fēng)險(xiǎn)，必然要引入大數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行改進(jìn)。

四、云會(huì)計(jì)環(huán)境下大數(shù)據(jù)審計(jì)的特點(diǎn)及審計(jì)流程

（一）大數(shù)據(jù)審計(jì)的內(nèi)涵及目標(biāo)

云會(huì)計(jì)環(huán)境下的大數(shù)據(jù)審計(jì)是保持第三方獨(dú)立性，對(duì)被審計(jì)單位云會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫中的大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，對(duì)云會(huì)計(jì)服務(wù)商和提供平臺(tái)的內(nèi)部控制進(jìn)行合理測(cè)試和評(píng)價(jià)，以客觀的立場(chǎng)對(duì)大數(shù)據(jù)的公允性，合法性做出鑒證，確保數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，出具合理審計(jì)報(bào)告并對(duì)大數(shù)據(jù)處理過程中的經(jīng)營的效率效果、合規(guī)性提出審計(jì)意見。通過云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)篩選、清洗、集中、轉(zhuǎn)換，檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否合理有效，明確數(shù)據(jù)的歸屬及相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，不同企業(yè)的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)必須對(duì)所有的數(shù)據(jù)在合理合法的位置實(shí)時(shí)監(jiān)控并對(duì)數(shù)據(jù)實(shí)行分類管理。

（二）大數(shù)據(jù)審計(jì)特點(diǎn)

1、全面性

不再采用抽樣的方法，全部數(shù)據(jù)都將被分析，規(guī)避了抽樣過程中的風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)準(zhǔn)確性。

2、時(shí)效性

云會(huì)計(jì)環(huán)境下，傳統(tǒng)的檢查觀察詢問函證的具體審計(jì)程序被逐漸替代，通過數(shù)據(jù)共享傳遞及時(shí)獲取被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)。對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，而不再是企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)結(jié)束后的事后審計(jì)。

3、靈活性

大數(shù)據(jù)審計(jì)不受時(shí)間地點(diǎn)的限制，主要工作在互聯(lián)網(wǎng)上進(jìn)行，審計(jì)人員通過權(quán)限獲取相應(yīng)的數(shù)據(jù)出具審計(jì)報(bào)告，增加了審計(jì)的靈活性，提高了審計(jì)效率。

4．成本效益性

大數(shù)據(jù)審計(jì)節(jié)約了繁瑣搜集審計(jì)證據(jù)的人力物力，加上大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的運(yùn)用，對(duì)審計(jì)證據(jù)的獲得更加直接高效，并且運(yùn)用這些高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)得出客觀公允的審計(jì)結(jié)論。

（三）大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)施框架流程

大數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不同于以往單純只考慮被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)考慮會(huì)計(jì)信息化時(shí)代背景下，云會(huì)計(jì)服務(wù)商的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)兩者進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)并且在審計(jì)過程中形成必要的關(guān)注?，F(xiàn)有的大數(shù)據(jù)審計(jì)最新的一個(gè)治理和管理企業(yè)信息技術(shù)的業(yè)務(wù)框架是信息及相關(guān)技術(shù)的控制目標(biāo)5.0版本，規(guī)定了審計(jì)過程中使用的設(shè)備，程序和流程。而大數(shù)據(jù)審計(jì)作為一種基于互聯(lián)網(wǎng)新型審計(jì)工作模式控制目標(biāo)符合信息技術(shù)治理模型的要求。

大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)施框架（如圖1）的出現(xiàn)使得實(shí)施大數(shù)據(jù)審計(jì)有了規(guī)范和參考，明確了目標(biāo)，制度和具體審計(jì)流程。運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)具有相關(guān)性的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集，處理，轉(zhuǎn)換和分析，對(duì)云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)產(chǎn)生的大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析篩選，取得審計(jì)線索找出可疑數(shù)據(jù)，從而推測(cè)出其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 大數(shù)據(jù)審計(jì)框架結(jié)構(gòu)

可靠性是對(duì)大數(shù)據(jù)質(zhì)量的關(guān)鍵，如果不可靠就不能被信任，存在嚴(yán)重的企業(yè)內(nèi)部舞弊或者企業(yè)與云會(huì)計(jì)服務(wù)供應(yīng)商之間串謀，那么即使大數(shù)據(jù)的規(guī)模再龐大也不具備參考價(jià)值反而會(huì)影響正常審計(jì)業(yè)務(wù)的展開。所以必須對(duì)企業(yè)和服務(wù)供應(yīng)商雙方的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試，并考察往年經(jīng)營管理活動(dòng)中是否存在明顯的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行初步的篩選和鑒定，對(duì)重要項(xiàng)目進(jìn)行回溯追查，實(shí)施數(shù)據(jù)分析程序以評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和有效性。

圖2 大數(shù)據(jù)審計(jì)總體實(shí)施流程圖

1、開始階段

審計(jì)單位在接受委托后，確定審計(jì)目標(biāo)和范圍，了解對(duì)被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)，經(jīng)營狀況，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，盈利水平，關(guān)聯(lián)方交易，內(nèi)部控制，組織構(gòu)架以及往年審計(jì)情況，制定初步的審計(jì)工作方案。

2、實(shí)施階段

會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始依次進(jìn)行收集數(shù)據(jù)、加工數(shù)據(jù)、形成數(shù)據(jù)庫、實(shí)施具體審計(jì)業(yè)務(wù)程序。數(shù)據(jù)收集是審計(jì)實(shí)施階段的最基礎(chǔ)的前提，審計(jì)單位從云會(huì)計(jì)平臺(tái)或者企業(yè)資源管理系統(tǒng)獲取數(shù)據(jù)。在被審計(jì)單位的云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和了解的企業(yè)控制環(huán)境基礎(chǔ)上存在的重大錯(cuò)報(bào)來收集數(shù)據(jù)，將審計(jì)程序與云會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行連接，重點(diǎn)關(guān)注數(shù)據(jù)質(zhì)量，確保共享的數(shù)據(jù)是完整可靠的，不存在數(shù)據(jù)信息過濾和修改的情況，將收集的數(shù)據(jù)上傳至審計(jì)程序系統(tǒng)，篩選出適當(dāng)合理的審計(jì)數(shù)據(jù)。利用云會(huì)計(jì)平臺(tái)和大數(shù)據(jù)處理技術(shù)對(duì)收集來的源數(shù)據(jù)進(jìn)行提取、篩選、清洗、整合，轉(zhuǎn)換，存儲(chǔ)，再通數(shù)據(jù)分析技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有針對(duì)性加工，提煉出有價(jià)值合乎審計(jì)目的的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)采取分級(jí)分類集中管理，使得審計(jì)人員能夠迅速準(zhǔn)確查找所需的信息并且對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)更新。審計(jì)人員實(shí)施具體審計(jì)業(yè)務(wù)程序從云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)取得加工過的審計(jì)數(shù)據(jù)，建立分析模型進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。根據(jù)設(shè)定的系統(tǒng)參數(shù)進(jìn)行運(yùn)算對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和被審計(jì)單位經(jīng)營管理活動(dòng)是否公允、合法做出評(píng)價(jià)和判斷，對(duì)收支資金平衡進(jìn)行檢驗(yàn)。

3、結(jié)束階段

審計(jì)人員對(duì)與經(jīng)營管理活動(dòng)有關(guān)的數(shù)據(jù)整理加工形成審計(jì)證據(jù)，根據(jù)審計(jì)證據(jù)對(duì)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和其上傳至云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的大數(shù)據(jù)給予合理公正客觀的評(píng)價(jià)，通過審查后出具審計(jì)報(bào)告。與此同時(shí)還應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表日后調(diào)整事項(xiàng)例如有無巨額舉債，巨額虧損，重大訴訟，企業(yè)擁有的資產(chǎn)有無大幅度減值、企業(yè)有無發(fā)生合并和處置子公司，有沒有在財(cái)報(bào)附注中進(jìn)行披露。同時(shí)將審計(jì)系統(tǒng)得出相關(guān)結(jié)論數(shù)據(jù)提供給企業(yè)管理層以改善企業(yè)的經(jīng)營決策和內(nèi)部控制，并將在云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中取用的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)歸還給被審計(jì)單位。如果還需要進(jìn)一步的合作，可以保持企業(yè)云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)傳輸鏈接，以能夠?yàn)楸粚徲?jì)單位提供實(shí)時(shí)的審計(jì)服務(wù)。

五、大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型的構(gòu)建及檢驗(yàn)

（一）大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型的構(gòu)建

云會(huì)計(jì)的出現(xiàn)為企業(yè)共享電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)提供了便捷，取得相應(yīng)授權(quán)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以迅速高效準(zhǔn)確的獲取所有與審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)，而不需要通過前往被審計(jì)單位人工查找翻閱憑證賬簿。然而在獲取海量數(shù)據(jù)之后如何利用篩選出有用的信息?大數(shù)據(jù)審計(jì)不僅是對(duì)大數(shù)據(jù)本身的客觀公允進(jìn)行審計(jì)，而且是利用大數(shù)據(jù)的特點(diǎn)來構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型尋找疑點(diǎn)繼而收集審計(jì)證據(jù)。下文結(jié)合2016年年報(bào)41家被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司及原因（見表1）來構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型。

表1 2016年年報(bào)被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司及原因

15 大有能源 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 非公開發(fā)行股票期間涉嫌欺詐擬行政處罰16 *ST昌九 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分公司停產(chǎn)多年，累計(jì)未彌補(bǔ)虧損-58,286.97萬元流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)人民幣17,394.54萬元17 彩虹股份 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 主營業(yè)務(wù)毛利虧損，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出大于流入18 陸家嘴 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見被收購公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性未包含在本年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和審計(jì)范圍內(nèi)19 華銀電力 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留扣除非經(jīng)常性損益后的凈虧損為2,649.10萬元，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)16,712.08萬元24 寧波中百 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 仲裁尚在審理當(dāng)中，其結(jié)果具有不確定性25 撫順特鋼 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 提供的債務(wù)擔(dān)保，其結(jié)果具有不確定性26 *ST南化 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見華銀電力公司和大唐集團(tuán)公司湖南分公司存在業(yè)務(wù)同質(zhì)性，公司控制環(huán)境存在缺陷20 澄星股份 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 涉嫌未按規(guī)定披露信息中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查21 恒生電子 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 中國證監(jiān)會(huì)行政處罰，尚未支付罰款超出賬面凈資產(chǎn)余額22 *ST匹凸 保留意見 否定意見 無法確認(rèn)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債金額減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性23 寧波富邦 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見扣除非經(jīng)常性損益，經(jīng)營業(yè)績(jī)連年虧損,子公司凈資產(chǎn)為負(fù),只有少量的貿(mào)易采購和銷售業(yè)務(wù)27 金杯汽車 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性28 東方銀星 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 企業(yè)處于轉(zhuǎn)型期，只有少量的貿(mào)易業(yè)務(wù)29 *ST山煤 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見30 *ST寶實(shí) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 未決訴訟存在不確定性，違規(guī)對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)近三年扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負(fù)，累計(jì)未分配利潤為-5.30億元,信息系統(tǒng)運(yùn)行不穩(wěn)定31 明星電纜 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 因公司犯單位行賄罪，被判處罰金人民幣五百萬元32 國海證券 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 發(fā)生私人偽造印章私簽債券交易協(xié)議事件33 新安股份 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無無保留意見會(huì)計(jì)估計(jì)變更增加凈利潤，對(duì)廢水廢料的處理被處罰，應(yīng)環(huán)保部門要求停產(chǎn)整改34 仁智股份 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 公訴尚未判決，其結(jié)果具有不確定性35 一汽轎車 保留意見 否定意見 關(guān)聯(lián)交易金額的議案未獲股東大會(huì)通過，與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了該議案所涉及的日常關(guān)聯(lián)交易36 一汽夏利 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留實(shí)現(xiàn)利潤總額1.6億元，非經(jīng)常性收益18.3億元，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)3.3億元37 *ST墨龍 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見否定意見立案調(diào)查尚未結(jié)束，未來結(jié)果存在不確定性，多次出現(xiàn)的營業(yè)收入和營業(yè)成本等錯(cuò)報(bào)38 恒源煤電 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 每日銀行存款余額存在超過限額標(biāo)準(zhǔn)39 歡瑞世紀(jì) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 未將被收購公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制包括在評(píng)價(jià)范圍內(nèi)40 天目藥業(yè) 保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 無法就上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)累計(jì)未分配利潤為-1.6億元，資產(chǎn)負(fù)債率98.49%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為-1.0億元，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為-1,862.57萬元42 杭齒前進(jìn) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留 固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行變更，凈利潤增加3302萬元43 天順股份 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見41 宜賓紙業(yè) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 由于倉單質(zhì)押權(quán)下的資產(chǎn)管理流程存在缺陷訴訟案件尚未審理

44 長(zhǎng)江傳媒 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 對(duì)個(gè)人的嚴(yán)重違紀(jì)問題立案審查45 中衡設(shè)計(jì) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 豁免對(duì)被并購企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)46 凱迪生態(tài) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 公司董事總裁因涉嫌職務(wù)侵占罪被刑事拘留47 中毅達(dá) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見48 *ST中基 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 中國證監(jiān)會(huì)進(jìn)行立案調(diào)查，尚無相關(guān)的結(jié)論性意向保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留凈利潤為-2.6億元，歸屬于母公司股東的凈利潤為-2.5億元，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)4.2億元49 *ST生物 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見標(biāo)準(zhǔn)無保留營業(yè)收入6,725.14萬元，凈利潤2,175.61萬元，扣除非經(jīng)常性損益后虧損2,155.04萬元，流動(dòng)負(fù)債高于流動(dòng)資產(chǎn)4,048.60萬元50 中水漁業(yè) 保留意見 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見無法實(shí)施函證來證實(shí)期初應(yīng)收款項(xiàng)余額及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的合理性51 粵傳媒 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 中國證監(jiān)會(huì)進(jìn)行立案調(diào)查，案件尚在調(diào)查過程中52 萬福生科 保留意見 對(duì)長(zhǎng)短期資產(chǎn)共計(jì)提了6,816.14萬元的減值準(zhǔn)備，無法判斷準(zhǔn)確性及恰當(dāng)性53 樂視網(wǎng) 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 對(duì)持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮54 海航基礎(chǔ) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見對(duì)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生額度存在預(yù)計(jì)不足、預(yù)計(jì)方法欠科學(xué)、合理的情形55 力帆股份 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 采購過程中未嚴(yán)格遵循公告內(nèi)容進(jìn)行采購驗(yàn)收，收到處罰決定書56 道森股份 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見公司利用閑置募集資金超限額購買理財(cái)產(chǎn)品，在發(fā)生與控股股東資金拆借時(shí)未能履行相關(guān)的審批程序57 海正藥業(yè) 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見58 三房巷 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 采用期間占用形式違規(guī)占用非經(jīng)營性資金累計(jì)10.13億元59 康恩貝 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 股權(quán)轉(zhuǎn)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失3，749.99萬元60 通化金馬 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 未將被收購公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制包括在評(píng)價(jià)范圍內(nèi)61 南風(fēng)化工 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 分公司及一家子公司未納入?yún)R總及合并報(bào)表范圍62 延華智能 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 可豁免對(duì)被并購企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)63 得利斯 標(biāo)準(zhǔn)無保留 帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 關(guān)聯(lián)方占用得利斯公司資金金額為321.86萬元對(duì)獨(dú)家銷售權(quán)和控股子公司商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理未保持足夠的謹(jǐn)慎

1、關(guān)注企業(yè)所在行業(yè)，截至2016年4月21日41家被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司，其中有8家屬于化工行業(yè)達(dá)到20%，4家電子信息，4家文化傳媒占10%，3家有色金屬，3家機(jī)械行業(yè)，3家煤炭采選，3家汽車行業(yè)，而2家農(nóng)牧飼漁被出具保留意見。根據(jù)重點(diǎn)關(guān)注的行業(yè)，對(duì)整體行業(yè)環(huán)境的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

2、查看企業(yè)財(cái)報(bào)附注，存在以下情況賦值1，否則為0：st或*st；更名次數(shù)頻繁；經(jīng)營性資金被占用；欠款逾期；凈利潤為負(fù)且累計(jì)虧損巨大；營運(yùn)資金為負(fù)且數(shù)額巨大；停產(chǎn)；立案調(diào)查；行政處罰；重大資產(chǎn)重組。其中15家累計(jì)虧損巨大占36%，15家行政處罰及立案調(diào)查占36%。

3、根據(jù)對(duì)2016年41家出具非標(biāo)意見的企業(yè)進(jìn)行必要的財(cái)務(wù)分析（見表2）來確定各個(gè)指標(biāo)相應(yīng)的參數(shù)范圍（見表3）。

參數(shù)選擇依據(jù)：對(duì)于出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司，絕大多數(shù)都存在財(cái)務(wù)狀況惡化的跡象，可以作為在大數(shù)據(jù)審計(jì)過程中評(píng)價(jià)一家企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，并為出具相應(yīng)審計(jì)意見提供參考。

參數(shù)范圍設(shè)定方法：將出具非標(biāo)意見企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)分別進(jìn)行排序，選取75%大多數(shù)數(shù)據(jù)所在范圍，其中對(duì)于償債能力指標(biāo)按營運(yùn)資金為負(fù)且金額巨大企業(yè)所占36%作為參考標(biāo)準(zhǔn)。

表2 2016年年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上市公司財(cái)務(wù)分析表

注：應(yīng)當(dāng)注意本文依據(jù)的是2017年最新數(shù)據(jù)來設(shè)定這些參數(shù)，實(shí)際運(yùn)用中可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)將年限拓展至近5年提高參數(shù)衡量標(biāo)準(zhǔn)的可靠性，并且將年限設(shè)置成固定5年后實(shí)行動(dòng)態(tài)更新及滾動(dòng)調(diào)整，以保證參數(shù)的時(shí)效性。

表3 大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型參數(shù)指標(biāo)

4、審計(jì)人員通過云會(huì)計(jì)系統(tǒng)獲取了被審計(jì)單位大量的數(shù)據(jù)后，可以進(jìn)行搜索，通過自動(dòng)計(jì)算與審計(jì)系統(tǒng)中設(shè)定指標(biāo)范圍進(jìn)行比對(duì)，每個(gè)指標(biāo)賦予一定權(quán)重，依據(jù)符合項(xiàng)目的多少及比重，來評(píng)價(jià)目標(biāo)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。符合指標(biāo)數(shù)越多，意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，越有可能出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。縮小審計(jì)范圍后，再重點(diǎn)關(guān)注符合項(xiàng)，通過系統(tǒng)搜索相關(guān)前置數(shù)據(jù)來尋找可疑之處，實(shí)施下一步審計(jì)程序如查找具體業(yè)務(wù)合同或賬簿記錄，提高大數(shù)據(jù)審計(jì)效率。

（二）大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型的檢驗(yàn)分析

下文根據(jù)2015年33家財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制同時(shí)被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以及2015年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司各隨機(jī)抽取3家，來檢驗(yàn)大數(shù)據(jù)分析模型參數(shù)范圍設(shè)定是否恰當(dāng)合理。其中剔除10家占30.3%在2016年仍然被出具非標(biāo)意見的上市公司，由此可見企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)具有一貫性，往年的審計(jì)意見具有很高的參考價(jià)值。

表4 大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型參數(shù)檢驗(yàn)表

經(jīng)檢驗(yàn)，參數(shù)符合占比與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)，比重越大，越有出具非標(biāo)意見的可能性，大數(shù)據(jù)審計(jì)分析模型構(gòu)建假設(shè)成立。應(yīng)當(dāng)注意上述參數(shù)設(shè)定不僅能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所大數(shù)據(jù)審計(jì)提供參考，對(duì)事務(wù)所的審計(jì)意見發(fā)表是否公允進(jìn)行檢查，同時(shí)也能一定程度上幫助企業(yè)和投資者做出評(píng)價(jià)；然而由于企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)的披露可能存在舞弊和粉飾的嫌疑，以及現(xiàn)實(shí)情形的復(fù)雜性，不能夠認(rèn)定各項(xiàng)指標(biāo)都不符參數(shù)設(shè)定范圍就能出具非標(biāo)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)保持必要謹(jǐn)慎性根據(jù)企業(yè)情況具體問題具體分析，該分析模型只能起到歸納整體普遍性問題，提高數(shù)據(jù)篩選效率，縮小審計(jì)范圍的作用。

六、云會(huì)計(jì)背景下大數(shù)據(jù)審計(jì)的實(shí)施建議

（一）提升先進(jìn)信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用

通過嵌入物聯(lián)網(wǎng)、電子標(biāo)簽技術(shù)，可以對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控核對(duì)，從而對(duì)存貨存在，權(quán)利和義務(wù)，完整性，計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟恼J(rèn)定進(jìn)行審計(jì)。節(jié)省了審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間，減少了監(jiān)盤存活的勞動(dòng)量。

（二）支持云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)

只有通過云會(huì)計(jì)才能實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計(jì)，而云會(huì)計(jì)的出現(xiàn)勢(shì)必引起大數(shù)據(jù)審計(jì)產(chǎn)生。然而云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)大，周期長(zhǎng)，需要制定配套政策鼓勵(lì)支持創(chuàng)新，采用適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)杠桿或者融資租賃的方式獲取服務(wù)器等大型投資項(xiàng)目，多種融資渠道相結(jié)合自主研發(fā)適合我國企業(yè)制度的云會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以適應(yīng)我國企業(yè)個(gè)性化需要。

（三）加強(qiáng)云會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的安全性控制管理

云會(huì)計(jì)服務(wù)商應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)崗位員工業(yè)務(wù)能力和知識(shí)技能的培訓(xùn)，進(jìn)行有效的職責(zé)分離和授權(quán)審批，驗(yàn)證身份獲取權(quán)限后才能接觸數(shù)據(jù)，對(duì)不同公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類加密處理以及對(duì)數(shù)據(jù)使用專用網(wǎng)絡(luò)通道加密傳輸。企業(yè)應(yīng)建立災(zāi)難恢復(fù)制度，讓云會(huì)計(jì)提供商供應(yīng)適當(dāng)?shù)膫浞?，并?duì)備份的接觸加強(qiáng)控制。為了防止黑客攻擊，未經(jīng)授權(quán)的訪問和病毒的侵害，應(yīng)當(dāng)安裝殺毒和漏洞修復(fù)軟件并建立防火墻健全網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架，定期對(duì)硬件軟件實(shí)施維護(hù)檢查，增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的安全性，防止企業(yè)云會(huì)計(jì)上的數(shù)據(jù)被篡改竊取。

（四）建立大數(shù)據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

云會(huì)計(jì)服務(wù)雙方面的安全可靠進(jìn)行評(píng)價(jià)，需要構(gòu)建統(tǒng)一風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型和行業(yè)規(guī)范，形成統(tǒng)一的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)信息化時(shí)代下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理準(zhǔn)確的度量以促使規(guī)范的審計(jì)證據(jù)的獲取審計(jì)程序的實(shí)施。

（五）培養(yǎng)復(fù)合型大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用人才

無論是云會(huì)計(jì)還是大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展，一方面解放了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)勞動(dòng)力另一方面也必須認(rèn)識(shí)到自動(dòng)化程度再高分析能力再強(qiáng)，做出決策的還是在于人，就對(duì)審計(jì)專門人才的素質(zhì)提出更高的要求，不僅僅要具備傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)審計(jì)財(cái)務(wù)的知識(shí)，更要加強(qiáng)對(duì)于信息技術(shù)構(gòu)架的理解，將審計(jì)技術(shù)信息化，運(yùn)用甚至設(shè)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)提高行業(yè)效率。

［1］程平，何雪峰.“云會(huì)計(jì)”在中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息化中的應(yīng)用.重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào).社會(huì)科學(xué).2011（1）55-60

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［9］楊凱茜.淺談大數(shù)據(jù)審計(jì)的特點(diǎn)及實(shí)現(xiàn)——以審計(jì)署對(duì)2012年中石油的審計(jì)結(jié)果為例.財(cái)經(jīng)界.學(xué)術(shù)版.2015（12）315-316

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［15］程平，溫艷好.云會(huì)計(jì)對(duì)審計(jì)的影響及對(duì)策.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2013（11）121-124

［16］Otilia Dimitriu,Marian Matei.Cloud Accounting:A New Business Model in a Challenging Context.Procedia Economics and Finance,Volume 32,2015,Pages 665-671

［17］Mehdi Sookhak,Abdullah Gani,Muhammad Khurram Khan,Rajkumar Buyya.Dynamic remote data auditing for securing big data storage in cloud computing.Information Sciences,Volume 380,20 February 2017,Pages 101-116