米 蕊

引言

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，都是企業(yè)金融資產(chǎn)的重要內(nèi)容，且兩者都涉及股票投資。股票投資在這兩種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中既有相似之處，又有各自不同的核算特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中都非常容易混淆。本文對(duì)股票投資在交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的異同點(diǎn)進(jìn)行分析，便于在會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和實(shí)操中掌握兩種金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。

一、股票投資在兩種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理上的相同點(diǎn)

（一）采用的計(jì)量模式相同

計(jì)量模式相同表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.對(duì)兩種金融資產(chǎn)，企業(yè)在初始計(jì)量時(shí)，均應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，反映金融資產(chǎn)的實(shí)際成本。

2.兩種金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生變動(dòng)的，都按賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，反映其公允價(jià)值變動(dòng)，并同時(shí)以公允價(jià)值為基準(zhǔn)調(diào)整對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

3.處置資產(chǎn)時(shí)，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)均按照公允價(jià)值（售價(jià)）與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)投資收益，且持有期間累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)額都需要對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。

（二）初始確認(rèn)金額中包含的現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在初始確認(rèn)兩種金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)明確支付價(jià)款及相關(guān)事項(xiàng)，即已宣告現(xiàn)金股利，但尚未發(fā)放的項(xiàng)目，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)，并將該項(xiàng)計(jì)入“應(yīng)收股利”。

（三）設(shè)置的明細(xì)科目相同

兩種金融資產(chǎn)在股票投資會(huì)計(jì)處理時(shí)，均設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)賬戶進(jìn)行核算。

（四）持有期間現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理相同

兩種金融資產(chǎn)在持有期間取得的現(xiàn)金股利（其中不包括尚未發(fā)放，但已宣告的現(xiàn)金股利），均需確認(rèn)相關(guān)現(xiàn)金股利為投資收益。借記“應(yīng)收股利”賬戶，貸記“投資收益”賬戶。

（五）重分類的處理一致

兩種金融資產(chǎn)相互之間不能進(jìn)行重分類，也就是說，交易性金融資產(chǎn)與其他金融資產(chǎn)不能互相重分類，可供出售股票投資與其他金融資產(chǎn)也不能相互重分類。

二、股票投資在兩種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的不同點(diǎn)

交易性金融資產(chǎn)（股票投資）和可供出售金融資產(chǎn)（股票投資）在定義方式、持有目的和期限、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等方面均存在一些差異。

（一）定義方式不同

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)交易性金融資產(chǎn)采用直接法進(jìn)行定義，對(duì)可供出售金融資產(chǎn)采用間接法（即排除法）進(jìn)行定義。換句話說，一項(xiàng)金融資產(chǎn)投資，可以直接認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，但是只有在排除了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)之后，才能被認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)。

（二）持有目的和持有期限不同

兩種金融資產(chǎn)的最大區(qū)別是持有目的和持有期限不同。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為了短期交易以賺取差價(jià)而持有，持有期限一般不超過一年?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)沒有明確的持有目的和持有期限，可能在市場價(jià)格高時(shí)出售，也可能持有一段時(shí)間以獲取股利收入，具有出售和持有一段時(shí)間的選擇性。

（三）初始計(jì)量中交易費(fèi)用的處理不同

交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，單獨(dú)在“投資收益”科目的借方進(jìn)行反映，而不計(jì)入其成本。而可供出售金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用，則不需要單獨(dú)進(jìn)行確認(rèn)，而是直接計(jì)入其成本。

（四）持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在持有期間發(fā)生變動(dòng)的，計(jì)入當(dāng)期損益。分兩種情形進(jìn)行處理：

（1）公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，調(diào)增其賬面價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目（按其差額），貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；

（2）公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則調(diào)減其賬面價(jià)值，進(jìn)行相反的會(huì)計(jì)處理。

可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在持有期間發(fā)生變動(dòng)的（變動(dòng)幅度較小，且是暫時(shí)性變動(dòng)），則計(jì)入所有者權(quán)益。分兩種情形進(jìn)行處理：

（1）公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，調(diào)增其賬面價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目（按其差額），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；

（2）公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則調(diào)減其賬面價(jià)值，進(jìn)行相反的會(huì)計(jì)處理。

（五）資產(chǎn)減值的處理不同

交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而無需計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日低于攤余成本（變動(dòng)幅度較大，且非暫時(shí)性變動(dòng)），表明存在減值，此時(shí)可以按其差額作為資產(chǎn)減值損失的依據(jù)，并計(jì)入本項(xiàng)“公允價(jià)值變動(dòng)”科目，同時(shí)還應(yīng)將原來因公允價(jià)值下降計(jì)入資本公積的累計(jì)損失一并轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失。隨后在公允價(jià)值恢復(fù)的情況下，應(yīng)避免將減值損失轉(zhuǎn)回。

（六）資產(chǎn)處置的處理不同

處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按賬面價(jià)值與公允價(jià)值（售價(jià)）的差額，將其確認(rèn)為投資收益，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整，全部轉(zhuǎn)入投資收益。而處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，按其對(duì)應(yīng)賬面價(jià)值與公允價(jià)值（售價(jià)）的差額，計(jì)入投資損益之中，對(duì)其資本公積（公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額）進(jìn)行調(diào)整處理，轉(zhuǎn)入投資損益。

（七）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目不同

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上按賬面價(jià)值列示為流動(dòng)資產(chǎn)，持有期間確認(rèn)的投資收益以及公允價(jià)值變動(dòng)損益在利潤表上列示。而可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上按賬面價(jià)值列示為非流動(dòng)資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)）和所有者權(quán)益（資本公積），確認(rèn)的投資收益和資產(chǎn)減值損失在利潤表上列示。

三、股票投資核算案例

華潤公司于2016年5月8日，以每股22元的價(jià)格購入一萬股普通股票，在此基礎(chǔ)上還支付包括尚未發(fā)放，但是已宣告現(xiàn)金股利10 000元和各項(xiàng)交易費(fèi)用1 200元。有關(guān)資料如下：

（1）2016年5月20日，華潤公司正式收到蘭生公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10 000元；

（2）2016年6月30日，蘭生公司股票市價(jià)為每股20元；

（3）2016年12月31日，蘭生公司股票市價(jià)為僅為每股12元；

（4）2017年4月25日，蘭生公司宣布發(fā)放3萬元現(xiàn)金股利；

（5）2017年5月20日，華潤公司正式收到來自蘭生公司3萬現(xiàn)金股利；

（6）2017年6月30日，蘭生公司股票價(jià)格上升，每股價(jià)格升為18元；

（7）2007年7月5日，華潤公司以每股21元的價(jià)格將持有蘭生公司的10 000股股票全部轉(zhuǎn)讓。

（一）若該股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，則其會(huì)計(jì)核算過程見表1：

表1 交易性金融資產(chǎn)（股票投資）的會(huì)計(jì)核算

（二）若該股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，則其會(huì)計(jì)核算過程見表2：

表2 可供出售金融資產(chǎn)（股票投資）的會(huì)計(jì)核算

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[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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[5]張煒.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用與財(cái)務(wù)影響[J].現(xiàn)代商業(yè),2017.5.

[6]茍琳娜.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理分析[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2012.10.