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        會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助修訂對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

        2018-03-08 00:16:37李潔
        經(jīng)濟(jì)師 2017年11期

        摘 要:結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)2017年財(cái)政部修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)—政府補(bǔ)助進(jìn)行梳理,明晰了準(zhǔn)則修訂前后的政府補(bǔ)助特征、凈額法、其他收益等差異及財(cái)務(wù)處理方法。

        關(guān)鍵詞:政府補(bǔ)助 其他收益 財(cái)政貼息

        中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

        文章編號(hào):1004-4914(2017)11-084-02

        2017年5月財(cái)政部下發(fā)了新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助,原2006年2月頒布的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢止,對(duì)比新老準(zhǔn)則,主要差異為增加了政府補(bǔ)助的特征描述,允許使用凈額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行核算、與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用、對(duì)貼息借款的財(cái)務(wù)處理方法等。修改后的準(zhǔn)則,更加詳細(xì)地規(guī)范了企業(yè)收到政府補(bǔ)助的處理方法,提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

        近年來(lái)各級(jí)政府為支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,為企業(yè)設(shè)立了各種財(cái)政資金補(bǔ)助政策,例如中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、裝備制造業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、技術(shù)創(chuàng)新資金、促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、中小企業(yè)國(guó)際市場(chǎng)開(kāi)拓資金等,但具體投入方式可以歸納為兩類:獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助和貸款貼息。

        企業(yè)收到政府補(bǔ)助往往多種多樣,那么在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí),需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。

        首先,要區(qū)分該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是什么。根據(jù)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助無(wú)償性的特征,如果企業(yè)從政府取得的資金與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)密切相關(guān),該部分資金是企業(yè)銷售的商品或提供的服務(wù)的成本組成部分,那么該項(xiàng)資金不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則,而應(yīng)適用收入準(zhǔn)則;如果企業(yè)收到資金是政府投入的資本,政府享有相應(yīng)的所有者權(quán)益,企業(yè)有義務(wù)向政府分配利潤(rùn),政府與企業(yè)之間是投資者和被投資者的關(guān)系,也不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。只有來(lái)源于政府或來(lái)源于其他方,但政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者,并且不需向政府支付商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的資金,才適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

        其次,要區(qū)分取得的補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)。這部分內(nèi)容新老準(zhǔn)則差異不大,主要區(qū)別在于增加了凈額法核算。采用凈額法核算時(shí),與資產(chǎn)相關(guān)補(bǔ)助直接沖減原賬面價(jià)值,在資產(chǎn)的使用期間按沖減后賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)提折舊或攤銷;與收益相關(guān)的補(bǔ)助直接沖減相關(guān)的成本費(fèi)用。

        第三,要區(qū)分政府補(bǔ)助是否與企業(yè)的日?;顒?dòng)相關(guān)。準(zhǔn)則中未對(duì)企業(yè)日?;顒?dòng)進(jìn)行明確的描述,因此參照了收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的描述,“企業(yè)日?;顒?dòng),是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)”,可以理解為費(fèi)用計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的業(yè)務(wù)活動(dòng),是企業(yè)的日?;顒?dòng)。如果該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān),則計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本,例如,收到的項(xiàng)目補(bǔ)助、科技研發(fā)補(bǔ)助、境外參展補(bǔ)助、增值稅即征即退等;如果該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)的日?;顒?dòng)無(wú)關(guān),則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,例如,企業(yè)IPO補(bǔ)貼、新三板掛牌補(bǔ)貼等。

        第四,對(duì)政府撥付的貸款貼息補(bǔ)助,需要區(qū)分是將貼息資金撥付給銀行還是撥付給企業(yè)。如果將貼息資金直接撥付給企業(yè),按照凈額法處理,直接沖減相關(guān)借款費(fèi)用。如果貼息資金直接撥付給銀行,那么企業(yè)可以采用類似凈額法的核算方式,直接按支付的利息計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用;也可以采用類似總額法的核算方式,按借款的公允價(jià)作為借款的入賬價(jià),實(shí)際收到的金額與公允價(jià)之間的差額在借款期限內(nèi)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,沖減相關(guān)的借款費(fèi)用。

        第五,其他收益的列報(bào)。新的準(zhǔn)則中增加了“其他收益”這個(gè)項(xiàng)目,政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中規(guī)定將“其他收益”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上,但并無(wú)具體的披露格式。2017年7月,深交所“上市公司定期報(bào)告制作系統(tǒng)全文版(支持2017中期報(bào)告)”系統(tǒng),標(biāo)明了“其他收益”項(xiàng)目的列示和報(bào)表附注披露要求,“其他收益”項(xiàng)目位于“匯兌收益”項(xiàng)目以下、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目以上。但對(duì)于附注中其他收益的披露,深交所只要求披露“產(chǎn)生其他收益的來(lái)源”,即政府補(bǔ)助的種類;這和新準(zhǔn)則中要求的披露信息并不一致,缺少了政府補(bǔ)助的金額和列報(bào)項(xiàng)目、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。

        第六,關(guān)于其他收益和非經(jīng)常性損益的關(guān)系。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則將與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的其他收益計(jì)入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn),但根據(jù)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》的第二條的規(guī)定,“非經(jīng)常損益包括計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助,但與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān),符合國(guó)家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外”,說(shuō)明兩者的范圍并不完全重疊。譬如,項(xiàng)目補(bǔ)助、科技研發(fā)補(bǔ)助等,會(huì)計(jì)上可以計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn),但在上市公司信息披露時(shí),則應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。這也反映了各自看待問(wèn)題不同的角度,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)列報(bào)的公允,而證監(jiān)會(huì)更加側(cè)重于對(duì)上市公司的監(jiān)管。企業(yè)對(duì)于同一項(xiàng)補(bǔ)助列報(bào)時(shí)產(chǎn)生的差異,需按照不同的要求來(lái)進(jìn)行處理。

        以下針對(duì)一些案例來(lái)進(jìn)行新舊準(zhǔn)則具體的財(cái)務(wù)處理差異分析:

        案例一,A企業(yè)2017年7月收到政府新產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)助30萬(wàn)元,項(xiàng)目已實(shí)施完成。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“管理費(fèi)用”。

        案例二,B企業(yè)獲得武器裝備科研生產(chǎn)單位保密證書(shū)后,于2017年8月收到政府獎(jiǎng)勵(lì)50萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“管理費(fèi)用”。

        案例三,C企業(yè)因到境外參加展會(huì),于2017年6月收入政府補(bǔ)助5萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,按現(xiàn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“銷售費(fèi)用”。

        案例四,D企業(yè)新三板掛牌成功,于2017年9月收到政府補(bǔ)助80萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)的日?;顒?dòng)無(wú)關(guān),新舊準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)處理無(wú)差異,應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

        案例五,E企業(yè)因產(chǎn)值增速達(dá)標(biāo),于2017年10月收到政府流動(dòng)資金貸款貼息補(bǔ)助40萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)沖減企業(yè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

        案例六,F(xiàn)企業(yè)2015年購(gòu)買(mǎi)環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備,收到政府補(bǔ)助50萬(wàn)元,該設(shè)備折舊年限為10年,原企業(yè)已將50萬(wàn)元補(bǔ)助計(jì)入“遞延收益”,并分別在2015、2016年由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”5萬(wàn)元。按原準(zhǔn)則應(yīng)繼續(xù)由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。但按新準(zhǔn)則,對(duì)2017年1月1日已存在的政府補(bǔ)助,采用未來(lái)適用法,即從2017年起,每年由“遞延收入”轉(zhuǎn)入“其他收益”5萬(wàn)元。

        以上是對(duì)新舊準(zhǔn)則財(cái)務(wù)處理的對(duì)比分析。歸納來(lái)看,新準(zhǔn)則使用凈額法解決了政府貼息的會(huì)計(jì)處理和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題,增設(shè)了其他收益會(huì)計(jì)科目解決了與日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的問(wèn)題,增加了其他收益項(xiàng)目解決了與日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助的列報(bào)問(wèn)題。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,保持了和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,解決了企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題,規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露,提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

        最后,提出一點(diǎn)實(shí)務(wù)的建議。盡管政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定了總額法和凈額法兩種核算方法,但是為了更加明確反映企業(yè)的真實(shí)成本費(fèi)用,建議企業(yè)在實(shí)務(wù)中,盡量采用總額法核算,即將政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”,也可以更加清晰地反映企業(yè)收到的政府補(bǔ)助金額,也便于披露“非經(jīng)常損益”項(xiàng)目的金額。

        參考文獻(xiàn):

        [1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助.2017

        [2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》應(yīng)用指南.2006

        [3] 中國(guó)證監(jiān)會(huì).公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益.2008

        [4] 深交所.上市公司定期報(bào)告制作系統(tǒng)全文版(支持2017中期報(bào)告).2017

        (作者單位:西安泵閥總廠有限公司 陜西西安 710000)

        [作者簡(jiǎn)介:李潔,高級(jí)會(huì)計(jì)師,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,陜西省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才,現(xiàn)任西安泵閥總廠有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)職務(wù)。]

        (責(zé)編:賈偉)endprint

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