摘 要：結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)2017年財(cái)政部修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)—政府補(bǔ)助進(jìn)行梳理，明晰了準(zhǔn)則修訂前后的政府補(bǔ)助特征、凈額法、其他收益等差異及財(cái)務(wù)處理方法。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 其他收益 財(cái)政貼息

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）11-084-02

2017年5月財(cái)政部下發(fā)了新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助，原2006年2月頒布的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢止，對(duì)比新老準(zhǔn)則，主要差異為增加了政府補(bǔ)助的特征描述，允許使用凈額法對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行核算、與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用、對(duì)貼息借款的財(cái)務(wù)處理方法等。修改后的準(zhǔn)則，更加詳細(xì)地規(guī)范了企業(yè)收到政府補(bǔ)助的處理方法，提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

近年來(lái)各級(jí)政府為支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為企業(yè)設(shè)立了各種財(cái)政資金補(bǔ)助政策，例如中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、裝備制造業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、技術(shù)創(chuàng)新資金、促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、中小企業(yè)國(guó)際市場(chǎng)開(kāi)拓資金等，但具體投入方式可以歸納為兩類：獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助和貸款貼息。

企業(yè)收到政府補(bǔ)助往往多種多樣，那么在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。

首先，要區(qū)分該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是什么。根據(jù)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助無(wú)償性的特征，如果企業(yè)從政府取得的資金與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)密切相關(guān)，該部分資金是企業(yè)銷售的商品或提供的服務(wù)的成本組成部分，那么該項(xiàng)資金不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，而應(yīng)適用收入準(zhǔn)則；如果企業(yè)收到資金是政府投入的資本，政府享有相應(yīng)的所有者權(quán)益，企業(yè)有義務(wù)向政府分配利潤(rùn)，政府與企業(yè)之間是投資者和被投資者的關(guān)系，也不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。只有來(lái)源于政府或來(lái)源于其他方，但政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，并且不需向政府支付商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的資金，才適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。

其次，要區(qū)分取得的補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)。這部分內(nèi)容新老準(zhǔn)則差異不大，主要區(qū)別在于增加了凈額法核算。采用凈額法核算時(shí)，與資產(chǎn)相關(guān)補(bǔ)助直接沖減原賬面價(jià)值，在資產(chǎn)的使用期間按沖減后賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)提折舊或攤銷；與收益相關(guān)的補(bǔ)助直接沖減相關(guān)的成本費(fèi)用。

第三，要區(qū)分政府補(bǔ)助是否與企業(yè)的日?；顒?dòng)相關(guān)。準(zhǔn)則中未對(duì)企業(yè)日?；顒?dòng)進(jìn)行明確的描述，因此參照了收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的描述，“企業(yè)日?；顒?dòng)，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)”，可以理解為費(fèi)用計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是企業(yè)的日?；顒?dòng)。如果該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)，則計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本，例如，收到的項(xiàng)目補(bǔ)助、科技研發(fā)補(bǔ)助、境外參展補(bǔ)助、增值稅即征即退等；如果該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)的日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，例如，企業(yè)IPO補(bǔ)貼、新三板掛牌補(bǔ)貼等。

第四，對(duì)政府撥付的貸款貼息補(bǔ)助，需要區(qū)分是將貼息資金撥付給銀行還是撥付給企業(yè)。如果將貼息資金直接撥付給企業(yè)，按照凈額法處理，直接沖減相關(guān)借款費(fèi)用。如果貼息資金直接撥付給銀行，那么企業(yè)可以采用類似凈額法的核算方式，直接按支付的利息計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用；也可以采用類似總額法的核算方式，按借款的公允價(jià)作為借款的入賬價(jià)，實(shí)際收到的金額與公允價(jià)之間的差額在借款期限內(nèi)按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減相關(guān)的借款費(fèi)用。

第五，其他收益的列報(bào)。新的準(zhǔn)則中增加了“其他收益”這個(gè)項(xiàng)目，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中規(guī)定將“其他收益”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上，但并無(wú)具體的披露格式。2017年7月，深交所“上市公司定期報(bào)告制作系統(tǒng)全文版（支持2017中期報(bào)告）”系統(tǒng)，標(biāo)明了“其他收益”項(xiàng)目的列示和報(bào)表附注披露要求，“其他收益”項(xiàng)目位于“匯兌收益”項(xiàng)目以下、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目以上。但對(duì)于附注中其他收益的披露，深交所只要求披露“產(chǎn)生其他收益的來(lái)源”，即政府補(bǔ)助的種類；這和新準(zhǔn)則中要求的披露信息并不一致，缺少了政府補(bǔ)助的金額和列報(bào)項(xiàng)目、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額、本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。

第六，關(guān)于其他收益和非經(jīng)常性損益的關(guān)系。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則將與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的其他收益計(jì)入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但根據(jù)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》的第二條的規(guī)定，“非經(jīng)常損益包括計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，但與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國(guó)家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外”，說(shuō)明兩者的范圍并不完全重疊。譬如，項(xiàng)目補(bǔ)助、科技研發(fā)補(bǔ)助等，會(huì)計(jì)上可以計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但在上市公司信息披露時(shí)，則應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。這也反映了各自看待問(wèn)題不同的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)列報(bào)的公允，而證監(jiān)會(huì)更加側(cè)重于對(duì)上市公司的監(jiān)管。企業(yè)對(duì)于同一項(xiàng)補(bǔ)助列報(bào)時(shí)產(chǎn)生的差異，需按照不同的要求來(lái)進(jìn)行處理。

以下針對(duì)一些案例來(lái)進(jìn)行新舊準(zhǔn)則具體的財(cái)務(wù)處理差異分析：

案例一，A企業(yè)2017年7月收到政府新產(chǎn)品研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)助30萬(wàn)元，項(xiàng)目已實(shí)施完成。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“管理費(fèi)用”。

案例二，B企業(yè)獲得武器裝備科研生產(chǎn)單位保密證書(shū)后，于2017年8月收到政府獎(jiǎng)勵(lì)50萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“管理費(fèi)用”。

案例三，C企業(yè)因到境外參加展會(huì)，于2017年6月收入政府補(bǔ)助5萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，按現(xiàn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他收益”或沖減“銷售費(fèi)用”。

案例四，D企業(yè)新三板掛牌成功，于2017年9月收到政府補(bǔ)助80萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助與企業(yè)的日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)，新舊準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)處理無(wú)差異，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

案例五，E企業(yè)因產(chǎn)值增速達(dá)標(biāo)，于2017年10月收到政府流動(dòng)資金貸款貼息補(bǔ)助40萬(wàn)元。該項(xiàng)補(bǔ)助按原準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，按新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)沖減企業(yè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

案例六，F(xiàn)企業(yè)2015年購(gòu)買(mǎi)環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備，收到政府補(bǔ)助50萬(wàn)元，該設(shè)備折舊年限為10年，原企業(yè)已將50萬(wàn)元補(bǔ)助計(jì)入“遞延收益”，并分別在2015、2016年由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”5萬(wàn)元。按原準(zhǔn)則應(yīng)繼續(xù)由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。但按新準(zhǔn)則，對(duì)2017年1月1日已存在的政府補(bǔ)助，采用未來(lái)適用法，即從2017年起，每年由“遞延收入”轉(zhuǎn)入“其他收益”5萬(wàn)元。

以上是對(duì)新舊準(zhǔn)則財(cái)務(wù)處理的對(duì)比分析。歸納來(lái)看，新準(zhǔn)則使用凈額法解決了政府貼息的會(huì)計(jì)處理和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同問(wèn)題，增設(shè)了其他收益會(huì)計(jì)科目解決了與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的問(wèn)題，增加了其他收益項(xiàng)目解決了與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助的列報(bào)問(wèn)題。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，保持了和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，解決了企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

最后，提出一點(diǎn)實(shí)務(wù)的建議。盡管政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定了總額法和凈額法兩種核算方法，但是為了更加明確反映企業(yè)的真實(shí)成本費(fèi)用，建議企業(yè)在實(shí)務(wù)中，盡量采用總額法核算，即將政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”，也可以更加清晰地反映企業(yè)收到的政府補(bǔ)助金額，也便于披露“非經(jīng)常損益”項(xiàng)目的金額。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》應(yīng)用指南.2006

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[4] 深交所.上市公司定期報(bào)告制作系統(tǒng)全文版（支持2017中期報(bào)告）.2017

（作者單位：西安泵閥總廠有限公司 陜西西安 710000）

[作者簡(jiǎn)介：李潔，高級(jí)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，陜西省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，現(xiàn)任西安泵閥總廠有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)職務(wù)。]

（責(zé)編：賈偉）endprint