方 涌

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院，安徽 合肥 231201）

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、商品房銷售等業(yè)務(wù)由征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。增值稅價(jià)外稅的特點(diǎn)和平移原營(yíng)業(yè)稅有關(guān)差額征稅的規(guī)定對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)的確定產(chǎn)生了較大影響。本文以營(yíng)改增相關(guān)政策為依據(jù)，在對(duì)政策進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)例，著重對(duì)增值稅差額征稅、全額開票與實(shí)務(wù)中契稅征繳之間的關(guān)系進(jìn)行全面總結(jié)。

一、增值稅差額征稅與契稅計(jì)稅依據(jù)的關(guān)聯(lián)

按營(yíng)改增暫行辦法規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方需繳納增值稅，受讓方應(yīng)當(dāng)繳納契稅?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》規(guī)定，計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。因此，受讓方支付的價(jià)款中包括土地、房屋的價(jià)格和轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅，在確定契稅的成交價(jià)格（計(jì)稅依據(jù)）時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行價(jià)稅分離。兩稅的關(guān)聯(lián)如圖所示：

就增值稅而言，價(jià)稅分離通常按不含稅價(jià)=含稅價(jià)÷（1+增值稅稅率或征收率），而契稅價(jià)稅分離是按增值稅的實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)率進(jìn)行。為什么會(huì)出現(xiàn)這種差異呢？原因在于轉(zhuǎn)讓方的增值稅采用差額征稅，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅的計(jì)稅依據(jù)（不含稅銷售額）與受讓方繳納契稅的計(jì)稅依據(jù)（成交價(jià)格）可能出現(xiàn)差異。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，以下幾類業(yè)務(wù)由于差額征稅使其增值稅名義稅率和實(shí)際稅負(fù)率不一致。為了幫助納稅人在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確理解政策的含義，避免誤解誤讀，特作如下總結(jié)：

上述業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅依據(jù)與受讓方繳納契稅的成交價(jià)格不一致。以下通過實(shí)例計(jì)算說明。

表1：增值稅差額征稅業(yè)務(wù)類型、政策規(guī)定、計(jì)稅依據(jù)和征收率對(duì)照

例1.A公司2013年以1000萬元購入寫字樓一層，2016年7月轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓取得收入1735萬元。A公司為增值稅一般納稅人，該項(xiàng)業(yè)務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，契稅稅率為3%，計(jì)算B公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 A公司增值稅應(yīng)稅銷售額=（1735-1000）÷（1+5%）=700（萬元）

A公司應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅=700×5%=35（萬元）

第二步 B公司契稅成交價(jià)格=1735-35=1700（萬元）

B公司應(yīng)繳納契稅=1700×3%=51（萬元）

例2.H公司為小規(guī)模納稅人，2017年6月轉(zhuǎn)讓其2014年購買的辦公用房一間給I公司，取得該辦公用房的成本（含稅）為80萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為122萬元，契稅稅率為3%，計(jì)算I公司應(yīng)納的契稅。

第一步 H公司增值稅應(yīng)稅銷售額=（122-80）÷（1+5%）=40（萬元）

H公司應(yīng)納增值稅=40×5%=2（萬元）

第二步 I公司契稅成交價(jià)格=122-2=120（萬元）

I公司應(yīng)繳納契稅=120×3%=3.6（萬元）

例3.M房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了某商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2015年3月20日，2016年9月將該項(xiàng)目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給N公司，收到預(yù)收款5340萬元，同月辦理交房及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項(xiàng)目總可售面積的50%，項(xiàng)目用地的土地價(jià)款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為1800萬元，M公司選擇一般方式計(jì)稅，契稅稅率為3%，計(jì)算N公司應(yīng)納的契稅。

第一步 M公司增值稅計(jì)稅銷售額=（5340-1800×50%）÷（1+11%）=4000（萬元）

M公司增值稅銷項(xiàng)稅=4000×11%=440（萬元）第二步 N公司契稅成交價(jià)格=5340-440=4900（萬元）

N公司應(yīng)繳納契稅=4900×3%=147（萬元）

二、增值稅“差額征稅”“全額開票”對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)的影響

根據(jù)增值稅專用發(fā)票開具規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品允許差額征稅的，可全額開具專用發(fā)票。在一般計(jì)稅方式下，增值稅銷項(xiàng)稅的計(jì)稅銷售額和契稅計(jì)稅依據(jù)（專用發(fā)票注明的銷售額）是一致的，但在簡(jiǎn)易計(jì)稅的情況下，增值稅計(jì)稅銷售額和增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額可能不一致。

表2：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅 “差額征稅”“全額開票”與契稅計(jì)稅依據(jù)對(duì)照

專用發(fā)票差額簡(jiǎn)易計(jì)稅(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-房地產(chǎn)購置原價(jià)或作價(jià))÷(1+5%)全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 ÷（1+5%）專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)-轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅銷項(xiàng)稅普通發(fā)票（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-房地產(chǎn)購置原價(jià)或作價(jià)）÷（1+5%）全部?jī)r(jià)款普通發(fā)票注明金額-轉(zhuǎn)讓方繳納的增值稅銷項(xiàng)稅

表3：銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品增值稅“差額征稅”“全額開票”與契稅計(jì)稅依據(jù)對(duì)照

差額征稅實(shí)際上是虛擬了房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)，全額開票是為了讓受讓方抵扣前面流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的所有進(jìn)項(xiàng)稅。增值稅專用發(fā)票是價(jià)稅分開，普通發(fā)票價(jià)格含稅。因此導(dǎo)致契稅計(jì)稅依據(jù)和發(fā)票注明的價(jià)格不一致。

三、增值稅預(yù)征與申報(bào)對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)的影響

目前主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和建筑行業(yè)采用預(yù)征辦法，主要有5%、3%和2%的檔次。預(yù)征增值稅是一種出于稅款均衡入庫需要的預(yù)繳方法，需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按照規(guī)定稅率或者征收率重新進(jìn)行計(jì)算和申報(bào)。納稅人在地稅預(yù)繳增值稅與在國稅申報(bào)銷項(xiàng)稅額存在差異的情況下，如何確定契稅計(jì)稅依據(jù)？

表4：增值稅預(yù)征與申報(bào)和契稅成交價(jià)格對(duì)照

受讓方在繳納契稅時(shí)從支付的價(jià)款中扣除預(yù)繳的增值稅將導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)錯(cuò)誤。

例4.E公司2017年8月向F公司轉(zhuǎn)讓其2016年5月購入的寫字樓，取得轉(zhuǎn)讓收入1110萬元。該寫字樓的購入時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款800萬元，稅款40萬元，價(jià)稅合計(jì)840萬元。其在辦理產(chǎn)權(quán)過戶前，需要在主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。其后，其自行開具增值稅發(fā)票，注明價(jià)款1000萬元，稅款110萬元，并向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)銷項(xiàng)稅額110萬元。E為一般納稅人，選擇一般計(jì)稅方法。契稅稅率為3%，計(jì)算F公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 E公司應(yīng)向地稅部門預(yù)繳的增值稅=（1110-840）÷（1+5%）×5%=12.86（萬元）

第二步 E公司應(yīng)向國稅部門申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額=1110÷（1+11%）×11%=110（萬元）

第三步 F公司契稅成交價(jià)格=1110-110=1000（萬元）

F 公司應(yīng)納契稅=1000×3%=3（萬元）

契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)以不含增值稅銷項(xiàng)稅額的金額確定。理由是，從增值稅的計(jì)稅原理來看，如果在繳納契稅前，賣方已經(jīng)開具了發(fā)票，買方持發(fā)票申報(bào)契稅，發(fā)票顯示的價(jià)款是不含銷項(xiàng)稅額的價(jià)款。

例5．城改集團(tuán)公司為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了一商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年10月將此項(xiàng)目中的一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給了大鵬公司，收到預(yù)收款11100萬元，。11月辦理房屋及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項(xiàng)目總面積的50%，項(xiàng)目用地的土地價(jià)款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為6660萬元。城改集團(tuán)公司選擇一般計(jì)稅方式。契稅稅率為3%，計(jì)算大鵬公司應(yīng)繳納的契稅。

第一步 城改集團(tuán)公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅=11100÷（1+11%）×3%=300(萬元)

第二步 城改集團(tuán)公司應(yīng)申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額=(11100-6660×50%)÷(1+11%)×11%=770(萬元)

第三步 大鵬公司契稅成交價(jià)格=11100-770=10330(萬元)

大鵬公司應(yīng)繳契稅=10330×3%=309．9(萬元)

大鵬公司申報(bào)繳納契稅時(shí)提供的發(fā)票不可作為確定計(jì)稅依據(jù)的證據(jù)，發(fā)票上并不顯示城改集團(tuán)公司實(shí)際申報(bào)的銷項(xiàng)稅額。

四、增值稅免稅及核定計(jì)稅價(jià)格的，契稅成交價(jià)格不含稅

表5：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、土地使用權(quán)及銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品免征增值稅、核定計(jì)稅價(jià)格與契稅計(jì)稅依據(jù)對(duì)照

例6．甲公司為小規(guī)模納稅人，2017年6月轉(zhuǎn)讓其2015年購買的辦公用房一間給乙公司，取得該辦公用房的成本（含稅）為65萬元，申報(bào)的成交價(jià)格為108萬元，該房在稅務(wù)機(jī)關(guān)“二手房”評(píng)估系統(tǒng)中的評(píng)估價(jià)格為118萬元，契稅稅率3%，計(jì)算乙公司應(yīng)納的契稅。

乙公司應(yīng)繳納契稅=118×3%=3．54（萬元）

四、結(jié)論

由上文可知，營(yíng)改增實(shí)踐中為確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的任務(wù)，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)行差額征稅，既扣額又扣稅的課稅方式突破了我國增值稅所采取的憑專用發(fā)票抵扣法的基本原理，另外，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，營(yíng)改增后導(dǎo)致了相關(guān)稅種協(xié)調(diào)上的困難，增加了稅種之間的差異。建議在增值稅立法中協(xié)調(diào)與民商法關(guān)系，確立以“遵從民商法為原則，以再評(píng)價(jià)為例外”的交易定性原則，完善特殊交易稅法再評(píng)價(jià)規(guī)則。同時(shí)，回歸增值稅發(fā)票抵扣法基本原理，在適當(dāng)時(shí)取消或僅部分保留差額課稅制度，從進(jìn)項(xiàng)端入手尋求解決部分交易抵扣不足問題的對(duì)策。

[1]薛 娟．營(yíng)改增后契稅計(jì)稅依據(jù)的四項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)提示[J]．中國稅務(wù),2017,(7)：61-63．

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國稅總局公告2016年第14號(hào)）．

[3]國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國稅總局公告2016年第18號(hào)）．

[4]《財(cái)政部國稅總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅[2016]47號(hào)）．

[5]《財(cái)政部國稅總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號(hào)）．

[6]《財(cái)政部國稅總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）．