楊鵬飛

摘要：破產(chǎn)清算是清算會(huì)計(jì)重要工作內(nèi)容之一，深入、科學(xué)認(rèn)識(shí)與開展破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作對(duì)于進(jìn)一步優(yōu)化破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)資源調(diào)整配置具有重要意義。為此，筆者專門結(jié)合工作實(shí)際，在總結(jié)闡釋清算、普通清算、破產(chǎn)清算的涵義等內(nèi)容基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了破產(chǎn)清算與普通清算的會(huì)計(jì)核算異同，旨在更好促進(jìn)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作的科學(xué)與有效開展。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)；普通清算；會(huì)計(jì)核算；異同

破產(chǎn)清算與普通清算同屬清算會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，其是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)資源進(jìn)行配置調(diào)整的一種有效形式，但其又與企業(yè)普通清算不同，是一個(gè)相對(duì)具體的、非常規(guī)的財(cái)務(wù)工作過程；研究破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的涵義、工作內(nèi)容及與普通清算會(huì)計(jì)的異同等破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)若干問題，對(duì)于我們更加深入、科學(xué)認(rèn)識(shí)與開展破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作具有重要理論與現(xiàn)實(shí)意義。鑒于上述課題研究的重要性，筆者專門結(jié)合工作實(shí)際再次對(duì)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了深入探討；在總結(jié)闡釋清算、普通清算、破產(chǎn)清算的涵義等內(nèi)容基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了破產(chǎn)清算與普通清算的會(huì)計(jì)核算異同；旨在為科學(xué)開展破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)工作提供有價(jià)值的參考。

一、清算、普通清算與破產(chǎn)清算概述

嚴(yán)格意義上來說，清算是一種法律程序，企業(yè)組織在解散時(shí)必須進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清算；清算的主要目的是終結(jié)企業(yè)現(xiàn)存的法律關(guān)系、處理企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)，最終使企業(yè)歸于消亡；企業(yè)未經(jīng)清算處理就自行終止現(xiàn)存法律關(guān)系的行為是不受法律保護(hù)的。清算是企業(yè)解散程序的開端，有廣義企業(yè)解散和狹義企業(yè)解散之分，其中前者包括宣告企業(yè)破產(chǎn)，后者主要由除宣告企業(yè)破產(chǎn)以外的其它事由引起；它們分別對(duì)應(yīng)依據(jù)清算原因不同而劃分的破產(chǎn)清算和普通清算。所謂普通清算，主要是指由于經(jīng)營(yíng)期滿等原因，企業(yè)不宜或者不能再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)不得不解散而進(jìn)行的清算；其依據(jù)解散形式不同，又包括完全解散清算和非完全解散清算兩種。對(duì)于非完全解散清算，主要是指企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)期滿等原因，企業(yè)合營(yíng)的一方不再參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，而將所擁有財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一方，然后由企業(yè)合營(yíng)另一方繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的“解散企業(yè)”而開展的清算；對(duì)于完全解散清算，主要是指企業(yè)宣告解散、不再存續(xù)經(jīng)營(yíng)而開展的清算。而破產(chǎn)清算，主要是指對(duì)依法宣告破產(chǎn)企業(yè)專門開展的清算。

二、會(huì)計(jì)核算上破產(chǎn)清算與普通清算的相同之處

（一）二者的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容相同

不論是破產(chǎn)清算還是普通清算，二者都是在清算企業(yè)的各種債務(wù)、債權(quán)等法律關(guān)系；具體都表現(xiàn)為回收企業(yè)債權(quán)、處理企業(yè)財(cái)產(chǎn)、明確各種已發(fā)生的損益和費(fèi)用，以及依法分配企業(yè)的剩余財(cái)產(chǎn)等。

（二）二者增設(shè)“賬戶”相一致

清算對(duì)損益的處理與一般業(yè)務(wù)中對(duì)損益的處理不盡相同，但不論是進(jìn)行破產(chǎn)清算，還是進(jìn)行普通清算，都需要增設(shè)以下三個(gè)賬戶：一是增設(shè)“清算費(fèi)用”賬戶，該賬戶主要用來開展清算期間企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的核算；二是增設(shè)“土地轉(zhuǎn)讓收益”賬戶，該賬戶主要用來開展清算期間企業(yè)通過土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得收益及稅費(fèi)的核算。三是增設(shè)“清算損益”賬戶，該賬戶專門用來開展清算期間企業(yè)發(fā)生的損益。

（三）清查內(nèi)容及處理方式一致

不論是普通清算還是破產(chǎn)清算，在清算之前都需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行專門的盤點(diǎn)清查、處理，二者在清查內(nèi)容、處理方式兩方面基本上是一致的；即在盤點(diǎn)清查過程中發(fā)生的損失，不論是普通清算，還是破產(chǎn)清算，二者都會(huì)直接將這些損失確認(rèn)為清算損失，并直接記入到“清算損益”賬戶中的借方。

（四）核算用報(bào)表編制時(shí)點(diǎn)一致

會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)報(bào)表編制為前提；所謂會(huì)計(jì)報(bào)表編制，就是將特定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等集中反映在一個(gè)專門格式的表格中，以供會(huì)計(jì)核算使用。不論是普通清算還是破產(chǎn)清算，在報(bào)表編制時(shí)點(diǎn)上二者是一致的，即在清算前或者是清算初期編制企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，而在清算完成后編制企業(yè)債務(wù)清償表。

三、會(huì)計(jì)核算上破產(chǎn)清算與普通清算的不同之處

（一）清算責(zé)任主體有所不同

普通清算的責(zé)任主體是由股東或者股東大會(huì)確定成員組成的清算組；而破產(chǎn)清算可能由于企業(yè)已經(jīng)無法再有效組織清算工作，因此需要向有強(qiáng)制權(quán)的國家行政機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，由其組織企業(yè)的清算工作。對(duì)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)而言，其工作開展是以企業(yè)主體經(jīng)營(yíng)資格滅亡、終止前提，這也是其主要工作目的之一，即通過清算工作達(dá)到消滅企業(yè)主體資格、終止企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的；對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)而言，破產(chǎn)清算組是一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體，具備法人資格，以及具有管理、處置破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的權(quán)力。

（二）未處理或者待處理業(yè)務(wù)的處理方法不同

開展清算前，如果資產(chǎn)負(fù)債表中有長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)，以及待處理財(cái)產(chǎn)損溢；與普通清算和破產(chǎn)清算對(duì)其的處理方法是不同的；這里我們將資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)容統(tǒng)一稱為“未處理或者待處理業(yè)務(wù)”。對(duì)于企業(yè)未處理或者待處理業(yè)務(wù)，普通清算采用的處理方法是先將這些未處理或者待處理業(yè)務(wù)統(tǒng)一處理完畢，然后再處理相關(guān)解散業(yè)務(wù)；而破產(chǎn)清算則會(huì)“凍結(jié)”這些業(yè)務(wù)，而是“直接轉(zhuǎn)銷”，并將差額記入到“清算損益”賬戶。

（三）利益關(guān)系處理側(cè)重點(diǎn)有所不同

普通清算中利益關(guān)系處理的重點(diǎn)是將企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)先行分配給企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)投資者，即先保證企業(yè)各個(gè)投資者的利益；而破產(chǎn)清算則首先保證的是企業(yè)外部債權(quán)人的利益。如果是普通清算，在完成清算后，企業(yè)的投資、生產(chǎn)所得等會(huì)按照企業(yè)事先投資者的投資比例多少進(jìn)行分配；如果是破產(chǎn)清算，由于前提條件已經(jīng)是“資不抵債”，在企業(yè)債權(quán)人利益還沒有得到保證的情況下，是不會(huì)或者也不可能考慮企業(yè)投資者的利益。

（四）外部應(yīng)收債權(quán)的核算有所不同

如果是普通清算，關(guān)于外部應(yīng)收債權(quán)的處置是不受清算影響的，在扣除清查壞賬后也基本能夠全數(shù)收回，不會(huì)產(chǎn)生清算損失；但是破產(chǎn)清算的處理核算外部應(yīng)用債權(quán)處境則是完全不一樣的，由于我們處在一個(gè)信息相對(duì)透明、對(duì)稱的社會(huì)大環(huán)境下，債務(wù)人在得知企業(yè)破產(chǎn)消息后很可能隱藏財(cái)務(wù)實(shí)力，進(jìn)而對(duì)破產(chǎn)清算產(chǎn)生不利影響，即產(chǎn)生清算損失，對(duì)于這一部分損失則會(huì)被直接記入到“清算損益”中的借方。

（五）應(yīng)付債務(wù)核算處置有所不同

對(duì)于普通清算，企業(yè)外部應(yīng)付債務(wù)的處理基本不受清算影響，外部債務(wù)是可以全數(shù)償還的，而且不會(huì)產(chǎn)生清算利得；而破產(chǎn)清算則有不同，由于企業(yè)投資者利益排在債權(quán)人利益之后，企業(yè)通過變賣資產(chǎn)或者收回所得都會(huì)首先被用于償還外部債務(wù)，而且還不能夠保證全數(shù)償還，這主要是由于企業(yè)已經(jīng)是“資不抵債”，即使破產(chǎn)企業(yè)能夠償還外部債務(wù)，但也只能償還其中的一部分；為了保證企業(yè)償還債務(wù)的公平性，破產(chǎn)企業(yè)在對(duì)外部債務(wù)的償還是按著債權(quán)人所占破產(chǎn)企業(yè)總債務(wù)比例進(jìn)行的。

（六）對(duì)凈損益清算處理有所不同

破產(chǎn)清算與普通清算在對(duì)企業(yè)凈損益的處理上是不一樣的；對(duì)于破產(chǎn)清算而言，其在進(jìn)行完資產(chǎn)變賣、償還部分債務(wù)后企業(yè)的資金變?yōu)榱?，?biāo)志著破產(chǎn)清算結(jié)束，企業(yè)則會(huì)被注銷。對(duì)于普通清算而言，由于其是在正常經(jīng)營(yíng)前提下開展的一種自我結(jié)束式清算，在完成普通清算處理前企業(yè)的業(yè)務(wù)都屬于正常業(yè)務(wù)范圍，會(huì)產(chǎn)收益，這就使得企業(yè)在償還完債務(wù)后仍然會(huì)有“凈收益”，而不是變?yōu)榱?，這時(shí)是需要企業(yè)繳納相關(guān)所得稅的，在扣掉所得稅后的差額，才是企業(yè)可進(jìn)行分配的財(cái)產(chǎn)。

四、結(jié)束語

破產(chǎn)清算和普通清算都是清算會(huì)計(jì)的重要工作內(nèi)容，也是現(xiàn)實(shí)生活中亟待我們深入思考與探討解決的問題之一。受我國經(jīng)濟(jì)大環(huán)境影響，確切的說是受我國國民經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)期向平穩(wěn)增長(zhǎng)期轉(zhuǎn)變的影響，企業(yè)破產(chǎn)成為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一個(gè)重要現(xiàn)象。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前我國很多的破產(chǎn)企業(yè)，特別是私營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)中很不重視清算工作，甚至在破產(chǎn)企業(yè)清算中不進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)的處理，只是簡(jiǎn)單進(jìn)行注銷稅務(wù)登記，以為即是完成了企業(yè)清算，等等。明確的說上述做法是不符合我國《公司法》規(guī)定的，當(dāng)然這也與沒有分清破產(chǎn)清算與普通清算的聯(lián)系、區(qū)別有關(guān)，深入探討、比較破產(chǎn)清算與普遍清算的異同是非常必要的。

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（作者單位：中國有色金屬工業(yè)昆明勘察設(shè)計(jì)研究院有限公司）endprint