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摘要：雖然有些國(guó)家認(rèn)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則成本高且程序復(fù)雜所以不愿意采用，然而，隨著國(guó)際貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，對(duì)一套高質(zhì)量的、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求正在增加。本文從文化的角度，以美國(guó)、德國(guó)、日本和中國(guó)為例探討各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同情況，分析各國(guó)趨同情況不同的原因。

關(guān)鍵詞：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；文化；融合

根據(jù)世界貿(mào)易組織報(bào)告，國(guó)際貿(mào)易和跨境投資量是不斷增加，2011年歐洲的制成品出口增長(zhǎng)了15%，1980至2008年的商品交易量翻了兩番，增長(zhǎng)率是GDP增長(zhǎng)率的兩倍。雖然國(guó)際貿(mào)易和跨境投資不會(huì)被不同的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則阻斷，但是各國(guó)不同的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則無(wú)疑是全球資本流動(dòng)的一個(gè)重要障礙。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）為企業(yè)實(shí)體編制財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，希望所有國(guó)家或經(jīng)濟(jì)體應(yīng)用這些標(biāo)準(zhǔn)，而這將為投資者等用戶提供一個(gè)將上市公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與國(guó)際同行相比較的能力。盡管已經(jīng)有國(guó)家要求使用IFRS，但在很多國(guó)家或地區(qū)IFRS只允許在某些情況下使用。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)2015年的報(bào)告，IFRS的主要特征是透明度、問(wèn)責(zé)制、效率以及減少信息不對(duì)稱。IFRS通過(guò)幫助投資者識(shí)別全球機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)，從而改善資本配置，為經(jīng)濟(jì)效率做出貢獻(xiàn)。此外，使用單一的、可信的會(huì)計(jì)語(yǔ)言可以降低資本成本和企業(yè)的國(guó)際報(bào)告成本。因此，各國(guó)對(duì)于消除國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別、向IFRS靠攏的趨勢(shì)越來(lái)越強(qiáng)。

雖然許多國(guó)家并沒(méi)有使用IFRS，但也正在向IFRS在趨同，而收到很多原因的影響，不同的國(guó)家趨同的程度有所不同。因此，吉爾特·霍夫斯塔德（Hofstede）的文化維度模型為各個(gè)國(guó)家不同的趨同情況提供了重要的解釋點(diǎn)。Hofstede認(rèn)為，文化是一種社會(huì)規(guī)范，是在一個(gè)環(huán)境下人們共同擁有的心理程序，能將一群人與其他人區(qū)分開(kāi)來(lái)。他用五個(gè)文化尺度（權(quán)力距離，不確定性的規(guī)避，個(gè)人或集體主義，男性和女性化）來(lái)衡量不同國(guó)家文化差異、價(jià)值取向的一個(gè)有效架構(gòu)。而葛雷（Gray）根據(jù)Hofstede的文化研究，提出了文化維度如何影響國(guó)家會(huì)計(jì)環(huán)境，提出了四個(gè)會(huì)計(jì)價(jià)值：專業(yè)、一致性、保守性和秘密性。他認(rèn)為這些價(jià)值可以用來(lái)解釋和預(yù)測(cè)國(guó)際會(huì)計(jì)體系和會(huì)計(jì)發(fā)展模式的國(guó)際差異。文化、政府態(tài)度、經(jīng)濟(jì)等因素在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同過(guò)程中發(fā)揮著重要作用。然而，文化也對(duì)經(jīng)濟(jì)，政府法律等等因素有微妙的影響。下面本文會(huì)從文化的角度，以美國(guó)、德國(guó)、日本和中國(guó)為例探討國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

一、影響日本和中國(guó)的因素

毫無(wú)疑問(wèn)，美國(guó)在二戰(zhàn)后對(duì)日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。根據(jù)《美國(guó)會(huì)計(jì)原則》，日本制定了日本企業(yè)會(huì)計(jì)原則和相關(guān)工作規(guī)則。此外，日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和商業(yè)咨詢委員會(huì)在創(chuàng)建日本證券交易法時(shí)也受到美國(guó)的影響。因此，美國(guó)在很大程度上影響了日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這也意味著日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRS的不同。盡管日本和美國(guó)作為經(jīng)濟(jì)伙伴之間的重要性關(guān)系由于中國(guó)等其它新興經(jīng)濟(jì)大國(guó)的崛起而在一定程度上被削弱了，但兩者之間的經(jīng)濟(jì)和政治關(guān)系仍然不容忽視。換句話說(shuō)，從政治和經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，美國(guó)的影響力不容忽視，因此，在日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同過(guò)程受到美國(guó)的影響也是不可避免的。

面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化，日本作為市場(chǎng)上的主要經(jīng)濟(jì)力量，簽署了一項(xiàng)名為“東京協(xié)議”的協(xié)議來(lái)加速與IFRS的融合。這是因?yàn)槿毡竟鞠Ｍ玫脑趪?guó)外市場(chǎng)籌集資金，并意識(shí)到他們必須使用投資者熟悉的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)準(zhǔn)備報(bào)表。換言之，經(jīng)濟(jì)因素推動(dòng)了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS的趨同。然而受日本的民族文化的影響，日本很難完全采用IFRS。首先，集體觀念和榮譽(yù)是日本社會(huì)文化的一個(gè)重要組成部分，終身雇傭制在日本也很普遍。與其他國(guó)家相比，這種社會(huì)文化影響了日本企業(yè)對(duì)員工的忠誠(chéng)度要求。因此，員工對(duì)公司忠誠(chéng)，而公司保護(hù)和獎(jiǎng)勵(lì)員工來(lái)使雙方的關(guān)系更牢固、更和諧。但這種文化可能也是日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IFRS趨同的障礙。因?yàn)樵谥艺\(chéng)和終身雇傭政策的影響下，日本管理者和會(huì)計(jì)師可以選擇保護(hù)公司的信息和數(shù)據(jù)而不是披露信息，難以達(dá)到IFRS對(duì)于信息披露和透明度的要求。

此外，公司披露信息的方式和質(zhì)量很大程度上取決于其資金來(lái)源。在美國(guó)，企業(yè)通過(guò)發(fā)達(dá)的股票交易所籌集資金，因此這需要向公眾提供高質(zhì)量的信息來(lái)滿足投資者對(duì)高質(zhì)量信息的要求，以獲得資金。而日本的公司更喜歡從銀行等機(jī)構(gòu)投資者那里獲得融資。雖然作為主要融資來(lái)源的銀行不需要從外部財(cái)務(wù)報(bào)表獲得信息，但披露信息的缺乏不僅顯示了日本融資的傳統(tǒng)也表明“保密”這個(gè)文化因素對(duì)日本會(huì)計(jì)的重要影響。

將一個(gè)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用到一個(gè)發(fā)達(dá)的、會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)建立起來(lái)的社會(huì)并不是一件容易的事情，特別是當(dāng)這個(gè)國(guó)家的文化傾向于“保守主義”的時(shí)候。且保守主義總是伴隨著強(qiáng)烈的不確定性規(guī)避，事實(shí)上，強(qiáng)烈的不確定性規(guī)避是日本文化維度中一個(gè)重要的特征。一些日本公司不同意與IFRS趨同，不僅是因?yàn)閳?zhí)行成本高，還因?yàn)樗麄儾淮_定IFRS能否帶來(lái)良好的結(jié)果，因此缺乏進(jìn)一步實(shí)行的動(dòng)力。因此，盡管日本曾計(jì)劃在2015年前迫使企業(yè)采用IFRS，但一定程度上受到不確定性規(guī)避、保守主義和保密等文化因素的影響，這個(gè)計(jì)劃已經(jīng)被推遲。然而，盡管日本政府可能不強(qiáng)制要求企業(yè)完全適用IFRS，但考慮到政治因素和國(guó)際經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，以日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的‘日式IFRS可能會(huì)是日本的選擇。

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上參考了IFRS而不是完全采用它。作為亞洲的兩個(gè)主要國(guó)家，中國(guó)和日本都受到儒家文化的影響因此兩國(guó)的文化有一些相似之處。例如，中國(guó)也有很強(qiáng)的不確定性規(guī)避和較高權(quán)力距離。然而，與日本相比，中國(guó)的權(quán)力距離比日本高，而對(duì)不確定性的規(guī)避則比日本要低。雖然中國(guó)文化也傾向于規(guī)避不確定性，但身為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)尋求在未來(lái)的幾十年中進(jìn)一步發(fā)展。因此，中國(guó)政府對(duì)IFRS持更加開(kāi)放和樂(lè)觀的態(tài)度。而由于中國(guó)較高的權(quán)力距離，中國(guó)公司的每一位成員都愿意遵守公司規(guī)章制度，并按照業(yè)主的指導(dǎo)方針來(lái)工作，員工不向高級(jí)職員或主管挑戰(zhàn)，只服從上級(jí)的決定和命令。因此許多中國(guó)公司更喜歡推遲或不公布與公司決策有關(guān)的企業(yè)信息，許多中國(guó)公司的年度報(bào)告可能不會(huì)披露詳細(xì)數(shù)據(jù)，且管理人員和會(huì)計(jì)師也傾向于為他們的商業(yè)數(shù)據(jù)保守秘密，這使得公眾很難從財(cái)務(wù)報(bào)告中獲取有用的信息。換言之，IFRS對(duì)披露的要求阻礙了IFRS在中國(guó)的使用。其次，經(jīng)濟(jì)和法律上的差異也不容忽視，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到國(guó)內(nèi)法律法規(guī)和現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的影響，因而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS還有很大的一個(gè)不同點(diǎn)，尤其是在“公允價(jià)值”問(wèn)題上。endprint

因此，盡管中國(guó)和日本都受到社會(huì)文化的影響，但中國(guó)政府可能會(huì)在與IFRS趨同的過(guò)程中，采用比日本更加開(kāi)放的態(tài)度。

二、影響德國(guó)和美國(guó)的因素

盡管許多德國(guó)公司已經(jīng)自愿選擇采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，歐洲委員會(huì)的‘IAS條例還是在2005年規(guī)定在歐洲上市的企業(yè)必須要使用IFRS。而盡管美國(guó)允許非美國(guó)企業(yè)在美國(guó)上市時(shí)使用IFRS，美國(guó)證券交易委員會(huì)目前也在考慮允許美國(guó)公司使用IFRS，然而總的來(lái)說(shuō)，在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，美國(guó)上市公司被強(qiáng)制要求采用IFRS的幾率并不大。

德國(guó)是一個(gè)擁有相對(duì)較低的‘權(quán)力距離和‘個(gè)人主義文化的國(guó)家。美國(guó)文化與德國(guó)相似，但美國(guó)比德國(guó)更強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義特征，對(duì)于不確定性的回避比德國(guó)低。然而，在分析美國(guó)和德國(guó)對(duì)IFRS態(tài)度時(shí)，政治和經(jīng)濟(jì)因素似乎更為重要。因?yàn)樽鳛闅W盟的一部分，德國(guó)必須更多的考慮政治因素，而美國(guó)考慮的更多的則是經(jīng)濟(jì)因素。此外，與美國(guó)強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義不同，德國(guó)的集體意識(shí)更強(qiáng)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息‘保密的要求比美國(guó)更高。德國(guó)與日本的融資方式有些類似，都由銀行、政府等提供融資渠道。因此，德國(guó)的法律也強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者，不愿把敏感信息暴露在外。這表明文化、社會(huì)和法律共同強(qiáng)調(diào)了對(duì)債權(quán)人的保護(hù)，而這可能會(huì)限制IFRS對(duì)透明度的要求。然而雖然從理論上講，在透明度和披露等問(wèn)題上美國(guó)比德國(guó)更容易去接受IFRS，但美國(guó)仍然沒(méi)有轉(zhuǎn)移到IFRS，因此，美國(guó)拒絕IFRS的主要原因似乎不是基于文化，而是基于經(jīng)濟(jì)和政治因素。作為世界上最大的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是被其他國(guó)家廣泛接受的，且目前還沒(méi)有證據(jù)證明IFRS能帶來(lái)比美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，而使用IFRS反而可能會(huì)降低美國(guó)的國(guó)際影響力。

本文選擇了四個(gè)國(guó)家作為例子來(lái)探討分析不同國(guó)家與IFRS趨同的進(jìn)程情況，雖然趨同這個(gè)過(guò)程是漫長(zhǎng)且不確定的，但I(xiàn)FRS仍然在不同的程度上被其他國(guó)家接受了。其中，文化因素在各國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同中發(fā)揮重要作用，不同的國(guó)家有不同的會(huì)計(jì)文化。例如對(duì)日本而言，日本文化中的高不確定性規(guī)避使得在日本推行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的過(guò)程可能并不容易，且從國(guó)際政治的角度看，美國(guó)的態(tài)度也對(duì)日本有著重要的影響，但這并不意味著日本完全放棄了與IFRS的趨同。而中日文化有相似之處，但中國(guó)與日本對(duì)與IFRS趨同的態(tài)度并不一樣。中國(guó)政府更愿意使用他們認(rèn)為更適合中國(guó)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“中國(guó)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”，且中國(guó)政府要求企業(yè)使用這一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。而德國(guó)作為歐盟的一部分受到文化和政治等原因的影響，已經(jīng)采用了IFRS。而美國(guó)迄今為止，只允許在其境內(nèi)交叉上市的非美國(guó)公司根據(jù)IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表而并沒(méi)有要求國(guó)內(nèi)公開(kāi)上市公司使用IFRS。

總的來(lái)說(shuō)，雖然這四個(gè)國(guó)家對(duì)與IFRS趨同有不同的看法和態(tài)度，但“會(huì)計(jì)趨同”是一種國(guó)際趨勢(shì)。因此，各國(guó)可以根據(jù)本國(guó)文化、經(jīng)濟(jì)需求和其他重要因素，繼續(xù)向著IFRS方向發(fā)展或者改變。

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（作者單位：中國(guó)石油大學(xué)勝利學(xué)院）endprint