■譚 昕

一、房地產(chǎn)行業(yè)營改增政策分析

營業(yè)稅和增值稅是流轉(zhuǎn)稅中兩大主要稅種。營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額全額，按適用稅率計(jì)算交稅，并隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)環(huán)交稅。增值稅為價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)為增值額，實(shí)行稅款抵扣制度，對以前環(huán)節(jié)已納稅款給予扣除，可有效避免重復(fù)征稅。房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)綜合性很強(qiáng)的行業(yè)，在我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著重要的作用。長期以來，我國房地產(chǎn)企業(yè)適用營業(yè)稅制度。然而，近年我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)増長速度出現(xiàn)下滑，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)面臨轉(zhuǎn)型升級考驗(yàn)，使得房地產(chǎn)業(yè)也進(jìn)入分化和轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵期。為了解決房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)過重問題，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”應(yīng)運(yùn)而生。2016年5月1日我國全面實(shí)施營改增，房地產(chǎn)行業(yè)告別營業(yè)稅，開始繳納增值稅。“營改增”作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，它的實(shí)施給房地產(chǎn)行業(yè)帶來的最大改變是避免了重復(fù)征收營業(yè)稅和不能抵扣稅款以及退稅的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)了在商品流通過程中環(huán)環(huán)征收，層層抵扣增值稅。營改增之前房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅稅率是5%，營改增后增值稅為稅率11%，增值稅稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)稅稅率，但是考慮到房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性與復(fù)雜性，具體影響還需要考慮到各種抵扣項(xiàng)來確定。

二、營改增政策對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

1.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的影響。

成本決定著企業(yè)的利潤，“營改增”的實(shí)行對房地產(chǎn)企業(yè)的成本有著不可忽視的影響。營改增后房地產(chǎn)企業(yè)由繳納5%的營業(yè)稅轉(zhuǎn)為繳納11%的增值稅，稅率大幅上升。雖然增值稅可以抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額，但因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的重要組成部分是建筑安裝成本，而建筑安裝工程是由具有相應(yīng)資質(zhì)的建筑施工企業(yè)來完成的，建筑施工企業(yè)在施工過程中除鋼材、水泥等大宗產(chǎn)品比較容易取得增值稅專用發(fā)票外，還有很多價(jià)值不高但用量很大的零星材料都是從個(gè)體的小商戶手中購買的，這些小商戶大多采用核定稅額方式繳納稅款，其銷售材料根本無法開具增值稅專用發(fā)票，致使建筑施工企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無法有效抵扣，造成應(yīng)納增值稅增加，開發(fā)成本上升。同時(shí)，在房地產(chǎn)企業(yè)建筑施工中的工作人員都來源于臨時(shí)招聘的農(nóng)民工或部分勞務(wù)公司，他們提供勞務(wù)卻無法開具增值稅專用發(fā)票，造成進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，稅負(fù)大幅增加，成本上升。此外，建筑施工企業(yè)很多機(jī)械設(shè)備的租賃在“營改增”后稅負(fù)明顯上升，以上這些原因?qū)е碌慕ㄖ┕て髽I(yè)稅負(fù)上升，成本增加，都直接轉(zhuǎn)嫁給下游的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本增加。

當(dāng)然，營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本的影響，還要看成本稅金的變化對企業(yè)所得稅的納稅影響情況。至于營改增對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)和成本的影響具體是加重還是減輕取決于稅制改革對房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)的具體改革措施（特別是適用稅率與抵扣機(jī)制的設(shè)計(jì)），并且因各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的具體業(yè)務(wù)類型及經(jīng)營方式、稅務(wù)籌劃措施與進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得而有所不同。

2.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響。

房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”后可以避免營業(yè)稅所帶來的重復(fù)征稅問題，而稅負(fù)的增減主要受其增值稅稅率、取得的進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額的影響。營改增政策實(shí)施以前房地產(chǎn)企業(yè)按照銷售收入的5%繳納營業(yè)稅，沒有任何進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣。營改增政策實(shí)施以后，房地產(chǎn)企業(yè)適用11%的增值稅基本稅率，同時(shí)對于符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣。從稅率的角度來看，營改增以后一般納稅人的名義稅率增加，但房地產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此，營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響在一定程度上取決于應(yīng)納稅額以及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況。根據(jù)營改增相關(guān)政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)以房地產(chǎn)企業(yè)取得的全部價(jià)款與價(jià)外費(fèi)用的合計(jì)額，扣除相應(yīng)土地價(jià)款后所得的余額作為計(jì)算銷售額的基礎(chǔ)。而且在實(shí)施營改增以后房地產(chǎn)企業(yè)的材料成本、建安成本等方面產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以得到相應(yīng)抵扣。因此從理論上講，實(shí)施營改增房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)應(yīng)該下降，而且在確定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率下，能夠取得的進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額越大，“營改增”后稅負(fù)降低的可能性就越大。從目前房地產(chǎn)行業(yè)營改增推行的現(xiàn)狀來看，大部分企業(yè)稅負(fù)水平有所降低，但也有一部分企業(yè)由于増值稅率較高，經(jīng)營模式和管理制度等各方面還未來得及調(diào)整和完善，成本支出抵扣鏈條不完整，增值稅專用發(fā)票的獲取具有一定的難度，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁等原因出現(xiàn)稅負(fù)增加經(jīng)營情況惡化的情況。

3.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理的影響。

首先，“營改增”改革給我國房地產(chǎn)企業(yè)帶來了巨大的影響，房地產(chǎn)企業(yè)原有的經(jīng)營模式面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)企業(yè)具有項(xiàng)目分布范圍廣、開發(fā)周期長、資金需要量大及融資成本大等特點(diǎn)，營改增以后房地產(chǎn)企業(yè)主要稅務(wù)由營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀?，增值稅與銷項(xiàng)之間形成抵扣關(guān)系，財(cái)務(wù)核算制度、稅款計(jì)算方法和發(fā)票管理規(guī)程都發(fā)生了很大的變化，迫使房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營管理上適應(yīng)市場需求，改變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，開發(fā)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品，提高產(chǎn)品質(zhì)量，提高企業(yè)核心競爭力。同時(shí)更加重視設(shè)計(jì)經(jīng)營流程，提高內(nèi)部管理水平，尤其是加強(qiáng)對采購環(huán)節(jié)的管理，完善財(cái)務(wù)管理的各項(xiàng)制度，提高財(cái)務(wù)核算水平，以應(yīng)對日益加劇的市場競爭，優(yōu)勝劣汰。

其次，營改增之后房地產(chǎn)企業(yè)適用3%的預(yù)征率與營改增之前5%的稅率相比降低了兩個(gè)百分點(diǎn)，減少了對房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收款資金占用，增加了現(xiàn)金流，有利于增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力和經(jīng)營管理的靈活性。

4.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)房地產(chǎn)投資的影響。

第一，營改增全面實(shí)施以后任何企業(yè)購進(jìn)的不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅都可以進(jìn)行抵扣。購置商業(yè)地產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)適用11%的增值稅稅率，且進(jìn)項(xiàng)稅額可以分兩年予以抵扣，允許在第一年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%，剩余進(jìn)項(xiàng)稅額的40%允許在第二年進(jìn)行抵扣。因此，營改增以后減少了企業(yè)流動(dòng)資金的占用，現(xiàn)金流水平有所提高，能夠在一定程度上拉動(dòng)一般企業(yè)對房地產(chǎn)的投資。

第二，營改增以后適用的增值稅稅率與營改增之前營業(yè)稅適用的稅率同樣都為5%，降低了個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房的稅收負(fù)擔(dān)，能夠促進(jìn)房地產(chǎn)交易的活躍性。同時(shí)，營改增以后對滿兩年以上的普通住房由免征營業(yè)稅改為免征增值稅。這種政策平移有利于保持房地產(chǎn)市場的穩(wěn)定。

第三，由于我國各區(qū)域的土地價(jià)格存在很大差距，同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的成本占開發(fā)成本的比重較高。因此，土地支付成本在很大程度上會(huì)影響房地產(chǎn)企業(yè)的區(qū)域布局。營改增之后，相關(guān)政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)受讓土地時(shí)向政府支付的土地價(jià)款在計(jì)算銷售額時(shí)予以扣除。因此，營改增以后，在一定程度上能夠減輕土地支付成本對房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)劃區(qū)域布局的影響。

三、現(xiàn)階段房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對營改增的措施與建議

營改增的政策改革給房地產(chǎn)企業(yè)帶來了機(jī)遇，同時(shí)也帶來了許多挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，我國稅收收入的重要來源，在營改增以后如何健康平穩(wěn)發(fā)展對我國來說至關(guān)重要。本文從以下幾個(gè)方面提出相關(guān)建議：

1.做好開發(fā)成本的稅收籌劃工作。

房地產(chǎn)開發(fā)的過程很長，成本也比較大，優(yōu)化和完善房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的稅收籌劃工作，是確保房地產(chǎn)企業(yè)順利應(yīng)對營改增帶來的巨大成本壓力的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)首先要梳理經(jīng)營流程，全面掌握自身的經(jīng)營情況和納稅能力，以及依據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的方式來減輕納稅負(fù)擔(dān)的項(xiàng)目，制定合理的稅收籌劃方案。通過混業(yè)經(jīng)營分開核算、合理選擇供應(yīng)方、“包工包料”代替“甲供材料”、合理制定銷售價(jià)格、增加固定資產(chǎn)投資、擴(kuò)展企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，加快轉(zhuǎn)型升級、爭取申請多方利益等可能的路徑進(jìn)行稅收籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)降低稅負(fù)，減少成本，增加現(xiàn)金流，提高利潤，稅后受益最大化的效果。其次，考慮到當(dāng)前國家正全面清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要根據(jù)自身的實(shí)際情況，積極地想辦法，避免享受的合法稅收優(yōu)惠政策被清理。

2.重視對“營改增”政策的學(xué)習(xí)，完善進(jìn)項(xiàng)管理。

營改增對房地產(chǎn)企業(yè)提出了新要求，房地產(chǎn)企業(yè)只有重視對“營改增”政策的學(xué)習(xí)，才能把握其實(shí)質(zhì)，做好企業(yè)內(nèi)部的稅負(fù)控制，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此一要加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)管理層的培訓(xùn)，讓企業(yè)管理層全面了解“營改增”政策的深刻內(nèi)涵，以更好的對企業(yè)進(jìn)行全局把控、提前謀劃，盡量爭取有利于企業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，消除“營改增”稅制改革給企業(yè)帶來的不利影響。二要加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)。“營改增”政策的實(shí)施對于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理的要求更高，因此需要加大財(cái)務(wù)人員對營改增政策的的培訓(xùn)和考核力度，不斷地提高他們會(huì)計(jì)處理方式、發(fā)票管理等方面的專業(yè)知識、專業(yè)技能和專業(yè)素養(yǎng)，全面提升會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。三要加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)的材料采購人員的培訓(xùn)，提升他們的合同管理水平。采購人員對外簽訂采購合同，要提高納稅意識，考慮增值稅對企業(yè)的影響，在簽合同之前，先了解供貨商的納稅人身份，一定要在確認(rèn)供貨商是一般納稅人之后再進(jìn)行合作。在材料采購過程中，采購人員一定要有長遠(yuǎn)眼光，不能只看眼前利益，杜絕因貪圖價(jià)格上的一些優(yōu)惠放棄開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，多繳稅款的行為。實(shí)行“營改增”，目的是要減少企業(yè)的賦稅，房地產(chǎn)企業(yè)只有管理好進(jìn)項(xiàng)，才可以在很大程度上降低稅負(fù)。

3.解決好營改增試點(diǎn)時(shí)期政策執(zhí)行問題。

一般而言，房地產(chǎn)投資企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)和銷售周期都較長，“營改增”后出現(xiàn)試點(diǎn)前開發(fā)項(xiàng)目未完工和銷售情況很普遍。這些項(xiàng)目試點(diǎn)前已進(jìn)行工程設(shè)備和材料采購，因當(dāng)時(shí)不能開具增值稅專用發(fā)票，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣；而試點(diǎn)后獲得的收入，卻需要按增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，這就會(huì)造成企業(yè)稅負(fù)的增加。解決跨期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的上述問題，在營改增試點(diǎn)過渡期房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨“營業(yè)稅”和“增值稅”選擇使用問題。依據(jù)國務(wù)院劃定的從2016年5月1日起全面實(shí)施營改增的最后期限，將5月1日作為營業(yè)稅和增值稅政策執(zhí)行的臨界點(diǎn)，5月1日之前的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項(xiàng)目作為營業(yè)稅征繳對象，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)稅，而 5月 1日之后的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項(xiàng)目作為增值稅征繳對象，按11%的稅率繳納增值稅，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以通過比較一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的納稅差額，去選擇合適的交易對象。此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可以利用該行業(yè)增值稅稅率明顯低于一般物品銷售17%的稅率，開展稅務(wù)籌劃以獲取更多可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，既降低企業(yè)稅負(fù)又為企業(yè)后期測算“營改增”后稅負(fù)盈虧平衡點(diǎn)提供支持。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)該在跨期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以及土地增值稅等方面做好準(zhǔn)備工作，重點(diǎn)是做好增值稅發(fā)票的收集、整合以及整理，以確保實(shí)施“營改增”以后其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣可以順利實(shí)施。

4.進(jìn)一步提高房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。

“營改增”政策的實(shí)施，給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理帶來了賬務(wù)處理更加復(fù)雜、增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。進(jìn)一步提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，是企業(yè)應(yīng)對“營改增”重大結(jié)構(gòu)性稅制措施和供給側(cè)改革的重要措施。首先，要完善財(cái)務(wù)管理部門的設(shè)置、整合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)等部門，共同制定“營改增”的應(yīng)對措施。同時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該分析自身“營改增”前后的業(yè)務(wù)運(yùn)行的差異，研究營改增給企業(yè)財(cái)務(wù)處理帶來的會(huì)計(jì)核算體系、開票系統(tǒng)、報(bào)稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅款繳納等操作方面的一系列新問題，找出銷售、供應(yīng)鏈、結(jié)算及發(fā)票管理、會(huì)計(jì)處理、內(nèi)控制度、業(yè)務(wù)流程、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)等方面的增值稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，制定系統(tǒng)完善的應(yīng)對策略。此外，應(yīng)該加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理制度與流程，特別是完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅會(huì)計(jì)核算制度及流程，發(fā)票的領(lǐng)購、開具和認(rèn)證抵扣制度及流程，定價(jià)策略以及增值稅的主要稅務(wù)以及會(huì)計(jì)處理等工作流程，提高發(fā)票抵扣合格率，保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收抵扣鏈條的完整性，減輕營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)論

綜上所述，營改增重大結(jié)構(gòu)性稅制措施的實(shí)施，對于房地產(chǎn)企業(yè)既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)順應(yīng)稅制改革潮流，抓住改革良機(jī)，及時(shí)作出調(diào)整，充分利用“營改增”的政策優(yōu)勢，消除不利影響，促進(jìn)企業(yè)在新常態(tài)經(jīng)濟(jì)下長遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展。

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