方 鑄 王 敏 付廣琦

一、引 言

根據(jù)《福布斯》稅負痛苦指數(shù)顯示，我國排名一直位居前列，近期，我國學(xué)者李煒光教授提出了“死亡稅率”一詞，直言指出我國政府征稅過重，認(rèn)為40%的稅負將會對國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大沖擊，對企業(yè)的長期發(fā)展來講意味著“死亡”。之后以福耀玻璃董事長曹德旺、娃哈哈集團董事長宗慶后為代表的企業(yè)家也一定程度上批評了中國的高稅負。于是，社會各界紛紛對其解讀，甚至引發(fā)了一場激辯——“死亡稅率到底存不存在”。我國的稅負到底痛苦與否，究竟是否對企業(yè)與經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生巨大的壓力或負擔(dān)，長期以來都是學(xué)術(shù)界眾多學(xué)者關(guān)注的熱點話題。其中產(chǎn)生分歧的主要原因可能在于兩個方面：第一，由于《福布斯》稅負排名的統(tǒng)計口徑與我國宏觀稅負的統(tǒng)計口徑不一致，很可能導(dǎo)致統(tǒng)計結(jié)果的不準(zhǔn)確，未從客觀、真實、準(zhǔn)確的角度合理地估算我國的實際宏觀稅負水平。第二，我國的稅負結(jié)構(gòu)、種類與國外對比契合度不高，統(tǒng)計方法、手段皆有所不同，也會導(dǎo)致此統(tǒng)計結(jié)果與真實水平有偏差。那么《福布斯》稅負痛苦指數(shù)對于我國的定位是否準(zhǔn)確，其參考價值又如何，本文將基于當(dāng)前學(xué)術(shù)理論界的關(guān)切，就我國宏觀稅負與企業(yè)稅負測度中存在的問題與原因進行逐一剖析，試圖找到相應(yīng)政策啟示以緩解目前我國稅負痛感的現(xiàn)狀。

二、文獻綜述

“稅收負擔(dān)痛苦”，一直都是各大媒體、學(xué)術(shù)界與實業(yè)界熱議的焦點問題之一。許多學(xué)者針對《福布斯》稅負痛苦指數(shù)排行榜和我國宏觀稅負水平的高低提出了不同的觀點。劉尚希（1991）認(rèn)為來自個人的稅收占整個稅收收入的比重極低，全部稅負幾乎都落在企業(yè)身上，故企業(yè)稅負可近似地看為宏觀稅負。徐日清、金國相（1991）分別從我國宏觀稅負、中觀稅負以及微觀稅負等三個層面研究發(fā)現(xiàn)，比較國內(nèi)外稅負情況除了要正視我國稅制結(jié)構(gòu)模式與西方稅制結(jié)構(gòu)模式、稅制征收對象、稅源構(gòu)成等存在差別以外，還需要考慮到地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡、稅收收入投向不同等情況。此后，相關(guān)研究成果數(shù)量呈逐年上升趨勢。尤其在近期李煒光教授提出“死亡稅率”觀點后，補發(fā)大量學(xué)者對我國企業(yè)真實宏觀稅負水平的關(guān)注與探究。

《福布斯》公布的“稅收痛苦指數(shù)”全稱為“福布斯全球稅收痛苦和改革指數(shù)”（Forbes Global Tax Misery&Reform Index），它是將一國的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保險稅、財產(chǎn)稅以及商品稅等6大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。從2000年中國開始進入《福布斯》的統(tǒng)計以來，在2004年、2005年、2007年和2009年，中國在榜上的排名分別為第四位、第二位、第三位和第一位，無疑成為了世界上稅負最重的國家之一。有學(xué)者認(rèn)為，《福布斯》報告對我國稅負痛苦指數(shù)的評論存在其不合理之處。首先，由于不同國家的稅制結(jié)構(gòu)有所差別，若只是簡單地將其稅率相加，不能真實地反映各國稅負水平（鄭春榮，2009）。其次，由于在一定的免稅額度與稅前扣除之后，應(yīng)稅收入便會降低很多，因此名義稅率與實際稅率存在著一定的差別，這樣就存在納稅人適用的名義稅率偏高，但實際稅率與其榜單中列出的稅負水平有所差別的情況（朱青，2007）。此外，現(xiàn)階段在我國公共服務(wù)和商品供給不足的同時，還存在著大規(guī)模的政府和行政收費，預(yù)算的非公開和征收成本過高等因素亦是導(dǎo)致企業(yè)稅負痛苦的關(guān)鍵因素之一（郭艷嬌，2013）。

在國內(nèi)關(guān)于宏觀稅負的研究中，較多是以國際比較的視角來分析的，就我國宏觀稅負水平的高低與否一直以來都沒有形成統(tǒng)一、準(zhǔn)確的結(jié)論。部分學(xué)者認(rèn)為國內(nèi)的宏觀稅負處于相對較低的水平。例如，從近10年世界各國宏觀稅負發(fā)展、變化的趨勢，與我國宏觀稅負水平對比來看，其結(jié)果顯示我國宏觀稅負的波幅較大，但其水平持續(xù)走低（靳東升、陳琍，2003）。如以我國的宏觀稅負水平與部分以O(shè)ECD統(tǒng)計口徑為準(zhǔn)的國家和部分以IMF統(tǒng)計口徑為準(zhǔn)的國家的宏觀稅負水平進行比較分析，顯示出我國的宏觀稅負水平較低，并且存在著向上波動的空間（張俠、劉小川，2014）。若排除財政支出、非稅成本等相關(guān)因素，單純地分析稅收占GDP比重，國內(nèi)的宏觀稅負不算高，其根本原因在于稅制結(jié)構(gòu)不合理（呂冰洋，2017）。

此外，其他部分學(xué)者則持相反意見。他們認(rèn)為我國的宏觀稅負水平有偏高趨勢，從經(jīng)濟與稅收間的規(guī)律為基礎(chǔ)來看，將我國的宏觀稅負水平與世界各國宏觀稅負水平進行比較分析得出，盡管目前我國小口徑統(tǒng)計的宏觀稅負水平偏低，但大口徑統(tǒng)計顯示我國宏觀稅負水平偏高（梁俊嬌，2001），并明確指出由于統(tǒng)計口徑的差別，導(dǎo)致了稅負水平高低的不同。由此可見，也應(yīng)從多方面多視角對我國宏觀稅負水平進行分析，如果單從宏觀稅負的角度分析來看，我國宏觀稅負水平并不高，但是若同時考慮社會福利支出水平和單位勞動者稅收占勞動力成本比重時，我國宏觀稅負水平則過高（李永剛，2012）。如果從微觀層面的角度來看，企業(yè)部門承擔(dān)的稅負要更重，主要原因在于中國絕大部分非稅政府收入是由企業(yè)部門承擔(dān)的。根據(jù)2015年《中國統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示，中國的非稅收入占政府收入的比重高達47%，僅次于巴西，比主要發(fā)達國家和新興經(jīng)濟體都要高（姜超，2017）。

綜合以上學(xué)者的論點可知，學(xué)術(shù)界研究的焦點往往在于對國內(nèi)外宏觀稅負、企業(yè)稅負的高低比較，而忽視了系統(tǒng)全面地對其相關(guān)概念、中外分類標(biāo)準(zhǔn)以及統(tǒng)計口徑進行詳細介紹，進而澄清社會各界的不同爭論。本文以下內(nèi)容將著重圍繞宏觀稅負、企業(yè)稅負的基本概念界定、中美稅負比較以及統(tǒng)計口徑測算等主要內(nèi)容逐一展開，以期對理論實踐界有借鑒參考的價值。

三、宏觀稅負和企業(yè)稅負的基本概念及相關(guān)測度

（一）稅收負擔(dān)的基本概念

稅收負擔(dān)是指由于政府課稅相應(yīng)地減少了納稅人可支配收入的數(shù)量或份額，從而對其造成經(jīng)濟利益損失或使其承受經(jīng)濟負擔(dān)，反映一定時期政府與納稅人之間的稅收分配數(shù)量關(guān)系，一般用政府征收的稅款占納稅人稅源數(shù)量的比重來反映。稅收負擔(dān)的研究分為微觀經(jīng)濟主體稅收負擔(dān)研究和宏觀稅收負擔(dān)研究。其中宏觀稅收負擔(dān)是指以整個國民經(jīng)濟為研究對象，測量在整個經(jīng)濟總產(chǎn)出中國家稅收所占有的比例①湯貢亮：《稅收理論與政策》，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2012。。企業(yè)稅收負擔(dān)，是指企業(yè)作為納稅人承受國家稅收的狀況或量度，反映一定時期內(nèi)社會產(chǎn)品在國家與企業(yè)之間的稅收分配數(shù)量關(guān)系②胡文龍、杜瑩芬：《企業(yè)稅負衡量研究述評》，《中國流通經(jīng)濟》，2014（11）：115-122。。

（二）稅收負擔(dān)的相關(guān)測度

1.我國宏觀稅負統(tǒng)計口徑

在我國，由于政府收入統(tǒng)計形式多樣，若單純采用稅收收入占GDP比重的測量標(biāo)準(zhǔn)，將不能完全地反映我國宏觀稅負狀況。因此，根據(jù)政府獲取收入方式的不同，我國宏觀稅負衡量指標(biāo)也有三種不同口徑（見表1）：第一種是小口徑宏觀稅負，其主要測量稅收收入占GDP的比重；第二種是中口徑宏觀稅負，主要測量財政收入占GDP的比重?！柏斦杖搿笔侵讣{入財政預(yù)算管理的各項收入，包括各項稅收收入和納入預(yù)算管理的非稅收收入；第三種是大口徑宏觀稅負，測量的是政府收入占GDP的比重?！罢杖搿笔侵赋柏斦杖搿敝?，各級政府向企業(yè)和個人收取的大量預(yù)算外收入，以及沒有納入預(yù)算管理的制度外收入等，即包括各級政府及其部門以各種形式取得的費用、基金等收入的總和。

三種測度方法中，其中大口徑的宏觀稅負指標(biāo)最能準(zhǔn)確、全面、合理地體現(xiàn)政府財力的集中力度，是衡量我國國民經(jīng)濟負擔(dān)水平與測度企業(yè)稅負程度的最優(yōu)指標(biāo)；其中小、中口徑的測量方式則著重強調(diào)稅收與財政收入。因此，在對我國宏觀稅負進行整體分析時，應(yīng)當(dāng)將三種不同口徑測度的指標(biāo)綜合應(yīng)用，方可得到全面、合理的研究結(jié)果。盡管我國現(xiàn)行宏觀稅負統(tǒng)計將三種不同口徑測度的指標(biāo)綜合應(yīng)用，但由于我國國情的特殊性，以及諸多不規(guī)范政府收入的存在導(dǎo)致了我國現(xiàn)行宏觀稅負口徑存在相應(yīng)的問題。

在三種測度方法中，大口徑的宏觀稅負指標(biāo)最能全面地體現(xiàn)政府財力的集中度，小、中口徑的測量方式則著重強調(diào)政府稅收收入與財政收入。因此，在對我國宏觀稅負進行整體分析時，應(yīng)當(dāng)將三種不同口徑的測度指標(biāo)綜合應(yīng)用，方可得到全面、合理的研究結(jié)果。

表1 我國宏觀稅負統(tǒng)計口徑

2.相關(guān)國際組織宏觀稅負統(tǒng)計口徑①國際組織宏觀稅負統(tǒng)計口徑來源：Revenue Statistics1965～2007，2008 Edition。

第一，OECD（經(jīng)合組織）統(tǒng)計口徑

指包含社會保障金收入的凈稅收入在一段時期中占本期國內(nèi)GDP的百分比，此統(tǒng)計法主要適用于OECD國家，這些國家的稅種主要由所得稅、財產(chǎn)稅、社會保險稅、薪金及人員稅、商品與勞務(wù)稅等構(gòu)成。其中“全國稅收收入”剔除了其他非稅收入且包含關(guān)稅收入，是由中央與地方政府的稅收共同構(gòu)成。可將OECD統(tǒng)計法概括為含有社會保障金的凈稅收收入。

第二，IMF（國際貨幣基金組織）統(tǒng)計口徑

指在一國內(nèi)財政收入所占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重，其財政收入包括稅收收入、社會保障繳款和其他收入之和，IMF統(tǒng)計法將對進出口征收的關(guān)稅單獨列為一類稅種，其中將社會保障稅歸類為非稅收入。

第三，《福布斯》統(tǒng)計法

福布斯稅負痛苦指數(shù)是《福布斯》雜志提出的宏觀稅負評價指標(biāo)，通過統(tǒng)計各個國家／地區(qū)的邊際最高稅率，包括企業(yè)所得稅率、個人所得稅率、增值稅率、消費稅率與社會保險稅率并加總。其指數(shù)越高意味著“痛苦指數(shù)”越高。

總體看來，OECD（經(jīng)合組織）統(tǒng)計口徑和IMF（國際貨幣基金組織）統(tǒng)計口徑在國際上應(yīng)用較為廣泛，而《福布斯》統(tǒng)計法由于未考慮各國稅制結(jié)構(gòu)的差別，其統(tǒng)計結(jié)果往往具有一定的局限性。例如《福布斯》統(tǒng)計口徑，將每個稅種進行簡單加權(quán)，并且賦予各個稅種相同的權(quán)重以得出邊際最高稅率，且企稅和個稅都實行超額累進稅率，還要扣除相關(guān)的成本和費用；再如國外許多發(fā)達國家稅收以直接稅為主，而我國則以間接稅為主，這樣就使得所得到的結(jié)果有失合理性。此外，最高的邊際稅率適用于小比例納稅群體，未能合理、準(zhǔn)確地體現(xiàn)整個國內(nèi)居民總體負擔(dān)狀況。因此，福布斯統(tǒng)計法就不能科學(xué)、準(zhǔn)確地反映我國宏觀稅負水平。

3.常見的企業(yè)微觀稅收負擔(dān)衡量指標(biāo)

從絕對數(shù)考察，企業(yè)稅負是指企業(yè)應(yīng)支付給國家的稅款額；從相對數(shù)考察，則是指稅收負擔(dān)率，即企業(yè)的應(yīng)納稅額與其計稅依據(jù)價值的比率，這個比率通常被用來比較各類企業(yè)或各類課稅對象的稅收負擔(dān)水平，因而是國家研究制定和調(diào)整稅收政策的重要依據(jù)。倘若進一步從微觀稅負視角對企業(yè)稅負輕重進行判斷，當(dāng)前國內(nèi)外有較多的選擇方式：公司稅占GDP的比重、法定稅率、平均稅率（Average Tax Rates）和有效稅率（Effective Tax Rates）等。第一，公司稅收占GDP的比重，是一個兼具“微觀稅負”和“宏觀稅負”概念的衡量指標(biāo)，在微觀企業(yè)稅負研究中目前已較少采用；第二，法定稅率指標(biāo)雖然操作簡單易行，但因為較少涉及到企業(yè)抵免、折扣抵免等因素，也無法客觀反映企業(yè)稅收負擔(dān)的真實情況；第三，平均稅率是指其全部應(yīng)納稅額占全部課稅對象總額的比率。由該計算公式可知，平均稅率完全取決于應(yīng)納稅額和全部課稅對象總額（利潤），直接反映了該企業(yè)歷史投資所面臨的稅負狀況，因而往往被稱為“向后看”（Backward-Looking）的指標(biāo)。比如說，若投資水平較高，可能獲得較多的抵扣從而降低稅負，形成較低的平均稅率，表面上是較高的投資導(dǎo)致了低稅率，而事實上，低稅率吸引了更多投資。由于存在以上的缺陷，該指標(biāo)在國際上的應(yīng)用也逐漸在減少；第四，企業(yè)有效稅率（也稱實際稅率，ETR）描述了一家企業(yè)相對于其稅基所實際繳納的稅款，常用來衡量企業(yè)的實際稅收負擔(dān)。其測算方法需要考慮相關(guān)的稅收政策、各種抵免、折扣方法、預(yù)提所得稅等，目前國內(nèi)外研究者大多采用這一指標(biāo)來衡量企業(yè)的實際稅收負擔(dān)。

綜上所述，宏觀稅負與企業(yè)稅負分別具有相對明確的概念內(nèi)容，并且就其測度方法而言也具有較為清晰的界定。然而針對近期提出的“死亡稅率”的熱點話題，以李煒光為代表者指出，現(xiàn)階段國內(nèi)企業(yè)稅負在40%左右。在我國，大部分企業(yè)的利潤空間甚小，40%的稅負將會對國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大沖擊，長期發(fā)展下去甚至將虧損倒閉。而另一方，以李萬甫為代表者提出，帶來經(jīng)濟增速下滑的誘因來自多方面，應(yīng)從體制、制度因素等多方面進行探究。我國宏觀稅負近些年來始終保持平穩(wěn)水平，且有些許下降趨勢，近年又出臺了一系列減稅降負措施，故而我國現(xiàn)階段企業(yè)的稅負有所減輕。

本文認(rèn)為，基于雙方的爭論內(nèi)容在一定的條件下都具有相對合理性。譬如說，如果按照國際上通用的“稅收收入/GDP”口徑來衡量宏觀稅負，我國的宏觀稅負確實處于較為平穩(wěn)水平。然而，我國各級政府及其部門向經(jīng)濟主體收取的收入，不僅有依稅法合理征收并納入預(yù)算管理的稅收，還有大量非稅收入，如：行政事業(yè)性收費、政府性基金、國有資源有償使用收入、罰沒收入等。這些“非稅收入”并不包含在稅收收入或財政收入之內(nèi)，是難以控制和有效管理的資金，但其性質(zhì)、功能與政府稅收并無大異，并且實際上構(gòu)成了我國經(jīng)濟主體的負擔(dān)。因此，單純地使用小、中口徑進行宏觀稅負測度未能準(zhǔn)確反映微觀經(jīng)濟主體的真實稅負水平，缺乏準(zhǔn)確性。此外，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)的稅收負擔(dān)除了包括政府向企業(yè)所征收的稅收以外，還有各種各樣的收費、基金、罰款等等，不可避免地會造成我國的企業(yè)稅負要高于國外的平均水平，因此與其稱為“企業(yè)的稅負”，倒不如稱為“企業(yè)的稅費負擔(dān)”更為貼切。所以，社會各界在解讀宏觀稅負與企業(yè)稅負的過程中要遵循相關(guān)概念的明確性、統(tǒng)計口徑的一致性以及衡量方法的科學(xué)性原則，只有這樣才會真正避免隔靴搔癢，對“死亡稅率”之爭才會被理性地看待。

四、中美宏觀稅負的比較

“死亡稅率”提出之后，曹德旺進一步指出，中國制造業(yè)的綜合稅負與美國相比大約高出35%左右。李煒光則表示，美國政府一直倡導(dǎo)并大力實施減稅政策，在推動國內(nèi)經(jīng)濟繁榮的同時也帶來了信息革命與新技術(shù)的發(fā)展，因此，合理推動適當(dāng)?shù)臏p輕稅負，對我國企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展有良好的帶動作用。而李萬甫隨后提出，我國總體宏觀稅負一直處于較低水平，對企業(yè)而言，由于各稅種之間的稅率與計稅依據(jù)有所差別，因此對于企業(yè)稅費負擔(dān)的真實水平問題，應(yīng)當(dāng)從多方面來衡量。

基于此，本節(jié)將重點選取美國作為典型案例來對比分析我國的宏觀稅負狀況，而有關(guān)企業(yè)稅負的比較狀況，由于之前對于所謂“死亡稅率”的探討，各界都以宏觀稅負作為依據(jù)，本文也因此從中美宏觀稅負水平入手，循序漸進地分析我國宏觀稅負與企業(yè)稅負測度中存在的問題與原因。

（一）中美兩國稅收結(jié)構(gòu)與制度比較

美國稅收制度經(jīng)過1954年和1986年兩次重大的稅制改革后，逐步形成了以個人所得稅和社會保障稅為主體，囊括了公司所得稅、貨物和服務(wù)稅、財產(chǎn)稅等主要稅種的復(fù)合稅收體系①Douglas W.Elmendorf.The Distribution of Household Income and Federal Taxes，2008 and 2009［R］.Congress of the United States Congressional Budget Office.2012：14.（具體見表2）。此外，美國各州還有相對獨立的稅收立法權(quán)，州政府選擇性地授予地方政府一定權(quán)力，同時三級政府各有自己的稅務(wù)機構(gòu)，但也實施委托代征。聯(lián)邦政府的稅務(wù)機構(gòu)是財政部下屬的國內(nèi)稅務(wù)局（IRS）。

表2 美國各級政府主要稅收收入劃分

改革開放之后，我國稅制經(jīng)過了1984年和1994年兩次重要改革，逐漸確定了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。同時，地方政府沒有稅收立法權(quán)，稅收的基本法規(guī)由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會和國務(wù)院制定。

表3 我國中央與地方政府稅收收入劃分

綜上可知，從稅收制度的角度來比較中美兩國的差異發(fā)現(xiàn)，美國稅收法制化相對完善，聯(lián)邦、州與地方三者之間對稅收的征收和使用相對比較獨立，征收比例也相對穩(wěn)定。從表2可以看出，美國以直接稅為主體，以個人所得稅為最大稅種，間接稅所占的比例相對較小。反觀我國的稅制，從表3可看出我國稅權(quán)高度集中，稅收結(jié)構(gòu)的主要特點在于：第一，側(cè)重征收企業(yè)稅；第二，以間接稅為主。若以2016年度為例，直接稅所占比例小于30%，間接稅比例接近70%，因此70%的稅收在流通環(huán)節(jié)征收，會受到諸多外界政策與環(huán)境因素的影響。自1994年分稅制實施以來，稅權(quán)仍相對集中；法制化完善程度較差，存在一定的尋租空間；其中中央、地方政府的收入占全國財政收入的比重相對穩(wěn)定，且稅收收入占全國財政收入比重呈逐年下降趨勢，由2000年的93.93%下降到2016年的81.70%①數(shù)據(jù)來源：wind資訊http：//www.wind.com.cn/NewSite/edb.html。。

（二）中美宏觀稅負統(tǒng)計口徑比較

以美國為例分析來看，其稅收體制整體較為完善、收入整齊劃一，與我國現(xiàn)階段水平呈現(xiàn)出鮮明對比，故將其宏觀稅負與財政資金的使用途徑相結(jié)合，全面地對比、分析宏觀稅負的合理性。本文擬于統(tǒng)一使用OECD統(tǒng)計法和IMF統(tǒng)計法口徑的前提下來分析我國與美國的宏觀稅負水平，因此中美兩國政府收入體系詳見表4。

1.OECD統(tǒng)計法測度宏觀稅負水平

如表4所示OECD統(tǒng)計法以包括社會保障稅收收入的全國稅收收入占GDP的比重來測定宏觀稅負水平。

表4 OECD統(tǒng)計法下中美政府收入體系

圖1 OECD統(tǒng)計法下中美宏觀稅負（含社保收入）水平對比

首先，根據(jù)世界銀行統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析來看，1994-2015年美國的宏觀稅負水平處于16%～21%區(qū)間，其間宏觀稅負平均水平值為19%左右；而1994-2015年間我國宏觀稅負水平在9%～19%區(qū)間，其間平均水平值為14%左右。因此，從區(qū)間值及平均值分析來看，我國宏觀稅負水平均低于美國。其次，在此期間我國和美國的宏觀稅負水平都基本呈現(xiàn)持續(xù)增長的趨勢，但美國的宏觀稅負水平相對穩(wěn)定、波動幅度更小，基本圍繞20%的水平上下波動；而我國的宏觀稅負水平波動幅度比較大、增長趨勢較為明顯，2012年達到最高水平18.84%。2010到2012年甚至超過了美國的宏觀稅負水平，2015年我國與美國的宏觀稅負差距由1994年的8.57%縮小到1.9%。

2.IMF統(tǒng)計法測度宏觀稅負水平

如表5所示，IMF統(tǒng)計法將社會保障稅認(rèn)定為非稅收入，而以剔除社保收入的全國稅收收入占國內(nèi)GDP比重來測度宏觀稅負水平。

表5 IMF統(tǒng)計法下中美政府收入體系

圖2 IMF統(tǒng)計法下中美宏觀稅負（不含社保收入）對比

首先，根據(jù)世界銀行統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析來看，1994—2015年美國的宏觀稅負水平處于23%～28%的區(qū)間內(nèi)，在此期間宏觀稅負平均水平值為26%左右。而1994—2015年我國的宏觀稅負水平處于11%～25%的區(qū)間內(nèi)，在此期間宏觀稅負平均水平值為19%左右。因此，分析得出無論是從區(qū)間值來看，還是從平均水平值來分析，我國的宏觀稅負水平都要低于美國。其次，1994—2015年我國和美國的宏觀稅負水平都基本呈現(xiàn)持續(xù)增長的趨勢，但美國的宏觀稅負水平相對穩(wěn)定、波動幅度較小，基本圍繞25%的水平上下波動；而我國的宏觀稅負水平波動幅度比較大、增長趨勢較為明顯。總體來看，我國與美國的宏觀稅負差距顯著縮小，由1994年的13.53%減少至2015年的1.45%。

五、我國宏觀稅負與企業(yè)稅負比較中存在的問題及原因分析

通過對宏觀稅負與企業(yè)稅負的相關(guān)概念、測度方法的介紹以及與美國的宏觀稅負相比較，那么我國的稅負到底高低與否，究竟是否對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生巨大的壓力與負擔(dān)？一方面，李煒光教授提出，中國企業(yè)的稅費繳款，多于其他大部分國家地區(qū)確是事實。以美國為例比較來看，在生產(chǎn)、分配等環(huán)節(jié)中，不征收流轉(zhuǎn)稅，主要對所得稅與部分財產(chǎn)稅進行征收，因此企業(yè)自由發(fā)展程度很高。另一方面，李萬甫老師認(rèn)為，從稅負的構(gòu)成分析來看，由于目前我國稅制結(jié)構(gòu)主體為流轉(zhuǎn)稅，在經(jīng)濟下行壓力大、企業(yè)利潤空間縮小時，企業(yè)自然會感覺稅負加重。

綜合以上的討論可知，宏觀稅負和企業(yè)稅負并不是社會各界所理解的完全一致的概念，我國總體宏觀稅負與其他國家相比也并不高，但是由于稅制中直接課征于企業(yè)的稅收比重較高，而近年來的宏觀經(jīng)濟形勢又不利于企業(yè)稅負的轉(zhuǎn)嫁，因此，我國企業(yè)承擔(dān)了較多份額的稅收負擔(dān)①李文：《稅制結(jié)構(gòu)與我國企業(yè)稅收負擔(dān)》，《東北師大學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2017（05）：16-24。。而國外一些國家社會保險稅和個人所得稅在其稅收收入中占比較高，所以，企業(yè)直接稅費負擔(dān)表現(xiàn)出并不是較重的水平。本節(jié)將圍繞宏觀稅負與企業(yè)稅負測度中存在的問題進行分析，以期全面客觀地反映我國稅負情況。

（一）我國企業(yè)稅負在宏觀稅負中占比過高

從納稅主體來看，我國財政收入主要的貢獻群體由自然人和企業(yè)納稅人構(gòu)成。由于經(jīng)濟發(fā)展水平的提升、稅制模式、稅務(wù)管理能力的不同，在我國稅收結(jié)構(gòu)當(dāng)中，企業(yè)繳納的稅收收入占整體財政收入的85%左右，遠高于自然人稅收收入所占比重。

表6 我國企業(yè)稅負狀況

續(xù)表

由表6可見，企業(yè)稅收占我國稅收收入的比重始終穩(wěn)定在85%左右，其中主要稅種包括增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、資源稅、城建稅、印花稅、土地增值稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅等，并且稅收水平逐年上升。由于流轉(zhuǎn)稅大部分是企業(yè)稅，我國將稅收課征重心放在商品勞務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的體系設(shè)計，在推動我國經(jīng)濟水平迅速發(fā)展和人民生活水平提升的同時，也加劇了國內(nèi)企業(yè)的稅收負擔(dān)。

（二）我國企業(yè)稅負結(jié)構(gòu)不盡合理

1.現(xiàn)階段我國企業(yè)稅收成本占綜合成本比重僅為6%左右，且呈下降趨勢

根據(jù)中國財政科學(xué)研究院2016年調(diào)研分析結(jié)果，2013～2015年在調(diào)查企業(yè)中其成本費用綜合占比分別為109%、103.58%和137.95%，企業(yè)總體稅負在2013～2015年分別為6.61%、6.60%和6.53%，體現(xiàn)出企業(yè)整體水平處于虧損狀態(tài)。

表7 2013-2015年樣本企業(yè)稅收成本占綜合成本的比重 單位：%

2.企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本剛性較強

從表8中數(shù)據(jù)可知，主營業(yè)務(wù)成本占企業(yè)綜合成本80%左右，且其企業(yè)管理成本和稅收成本占比相當(dāng)。

表8 2013-2015年樣本企業(yè)各類成本占綜合成本比重 單位：%

從數(shù)據(jù)分析來看，企業(yè)的稅收成本占綜合成本水平不高，并不屬于主導(dǎo)綜合成本的主要因素，即使對企業(yè)稅負全部免除，最多也只能減少綜合總成本的6%，無法對降低企業(yè)的稅收負擔(dān)起到關(guān)鍵性的作用。

（1）人工成本呈持續(xù)上升態(tài)勢，社保繳費水平負擔(dān)高

據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，2014年和2015年企業(yè)職工的工資成本呈平穩(wěn)上升趨勢，工資增幅分別為5.95%和15.64%，由此可見國內(nèi)大部分企業(yè)用工成本逐年增加。其中，由于我國一部分企業(yè)承擔(dān)著社會職能，用工成本增加；還有一些新興企業(yè)占據(jù)市場份額不大，影響力不足，導(dǎo)致員工培訓(xùn)成本過高。其中除了企業(yè)用工成本增加之外，由于近年來我國人口老齡化程度加重，部分地區(qū)人口外流、養(yǎng)老負擔(dān)加重等諸多因素推高了企業(yè)用工成本。

（2）各地區(qū)交通運輸物流成本不同程度上漲

調(diào)查研究結(jié)果顯示，現(xiàn)各區(qū)域均有不同程度的企業(yè)物流成本上漲。首先，從物流成本占比情況分析來看，運輸、配送、裝卸搬運的成本占總物流成本比例最高，其次是倉儲與包裝階段。從國內(nèi)各地區(qū)分布來看，中部地區(qū)運輸成本占比最大，東北三省緊隨其后。

（3）企業(yè)能源使用成本過高

在我國企業(yè)能源使用成本中，工業(yè)用電價格過高是眾多企業(yè)普遍反映的問題之一。如廣東、浙江等經(jīng)濟大省平均工商業(yè)電價在每度電0.8元以上，高于2015年全國工業(yè)平均電價。此外，東北地區(qū)資源相對豐富，但盡管如此電力價格并沒有在市場上形成走低的態(tài)勢。2015年東北三省工業(yè)用電均價分別為每度電0.86元、0.92元和0.81元，均高于國內(nèi)均價，與此同時東北地區(qū)冬季供暖期較長，企業(yè)為承擔(dān)生產(chǎn)運營的供暖保障，平均支付的取暖費用也相對較高。

（4）中介收費缺乏規(guī)范性

許多中介服務(wù)收費缺乏規(guī)范性，收費混亂，沒有起到實際作用并且評審時間過長，還有一部分地區(qū)存在檢驗、檢測等種類繁多和重復(fù)收費的亂象。此外，一些壟斷行業(yè)強制收取費用，造成制度性交易成本過高。

（5）信息不對稱與政策不透明致使成本攀升

由于市場信息不對稱、信息不暢、時間成本大等諸多因素的存在，企業(yè)本應(yīng)得到的稅收優(yōu)惠、財政補貼等優(yōu)惠政策實際無法享受。

3.企業(yè)稅負中的制度性成本居高不下

（1）稅收收入分配制度不合理，導(dǎo)致企業(yè)稅費成本偏高

自1994年分稅制改革以來，中央政府的部分事權(quán)與支出責(zé)任下放至地方政府，但其財力卻有向上集中的趨勢，如“營改增”政策的實施造成部分地方財力向中央移動的效果，致使部分地方政府的財政收支失衡。因此，地方政府不得不在當(dāng)?shù)氐亩愂罩忾_辟收入渠道，通過收取費用、發(fā)放債務(wù)、拍賣土地使用權(quán)、出讓國有資源經(jīng)營權(quán)等方式來擴大當(dāng)?shù)卣杖?。因此，?dǎo)致地方政府擁有“非稅收入”決定權(quán)。

對于企業(yè)來說，各種費用和攤派也同樣扮演著稅收的職能，加重了納稅企業(yè)的成本壓力和稅費負擔(dān)，同時也擠占了正常的稅收收入與非稅收入結(jié)構(gòu)相互制衡的空間。我國目前的“非稅收入”近3萬億元（見表9），且在經(jīng)濟下行時期，大規(guī)模非稅收入的存在導(dǎo)致政府稅收收入的結(jié)構(gòu)調(diào)整空間受到了限制。

表9 我國政府非稅收入狀況 單位：億元

（2）稅收征管體制不完善，也導(dǎo)致企業(yè)稅負加重

目前我國的征管體制不健全、征管程序多，企業(yè)納稅人通常需要在國稅、地稅兩個部門進行登記申報、繳納各類稅收，由于中間手續(xù)多、過程繁雜、交叉重復(fù)等眾多影響因素，效率低且容易產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，從而加重企業(yè)的稅收負擔(dān)。同時，對于企業(yè)來說，誠信的納稅氛圍有助于其稅收成本的減少以及稅負的降低。誠信的納稅氛圍有賴于信用體系即信用評級體系的完善，但在我國，信用評級體系的建立比較晚，人們對其重視度不足，加上缺乏有效的評級方法和科學(xué)化的標(biāo)準(zhǔn)，誠信缺失的現(xiàn)象頻繁，一定程度上也導(dǎo)致了企業(yè)稅負的加重。

六、結(jié)論與啟示

通過以上分析發(fā)現(xiàn)，我國宏觀稅負雖然低于部分發(fā)達國家，但其增長較快，而綜合國內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和我國國情來看，確實有一定的負擔(dān)與壓力，故應(yīng)該采取有效的調(diào)控手段，確保我國宏觀稅負處于合理水平，以推動國內(nèi)企業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展。

第一，在對我國宏觀稅負進行分析與測算時，應(yīng)該考慮各個國家或者地區(qū)間稅收制度的差異和統(tǒng)計口徑的一致性。

第二，在我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的指引下，以“結(jié)構(gòu)性減稅”為目標(biāo)，合理降低間接稅所占比重，提升直接稅所占比重，是未來我國企業(yè)稅負優(yōu)化的重要舉措之一。但由于改革并非一蹴而就，因而我國企業(yè)承擔(dān)較高稅費比重的狀況在短期內(nèi)仍難以顯著改觀。

第三，在稅制結(jié)構(gòu)短期內(nèi)無法大幅調(diào)整的前提下，政府決策部門和企業(yè)經(jīng)營管理部門可以試圖通過降低企業(yè)的其他成本種類（例如政府收費成本、企業(yè)運輸成本、企業(yè)土地使用成本、人力成本等）來降低企業(yè)負擔(dān)。

第四，我國稅收大多集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)進行征收，故不利于發(fā)揮其調(diào)節(jié)分配的作用，對企業(yè)的長期發(fā)展形成了一定的壓力與負擔(dān)。若逐步將我國稅收整體從向生產(chǎn)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)征收，調(diào)整到向最后的增值環(huán)節(jié)一步征收，此舉將會大大減輕我國企業(yè)稅收負擔(dān)。

第五，由于我國稅收的主體是企業(yè)而非居民，此類稅收制度對促進經(jīng)濟快速增長與調(diào)節(jié)分配有一定的抑制作用。我國個稅成熟度相對較差，并且與企稅比例匹配程度失衡，只有在適當(dāng)增調(diào)個稅征收比重的基礎(chǔ)之上，我國企稅才有更多的減稅空間。拋除局限在某一稅種之上的理念，從我國征收的各類稅種全局角度分析各稅種之間的關(guān)系，對其所占比例進行相互協(xié)調(diào)、制衡。

第六，由于對“死亡稅率”呼聲較高的多來自于我國起步階段的中小企業(yè)，故應(yīng)當(dāng)對不同類型的企業(yè)在其發(fā)展的不同階段，實施有實質(zhì)性的精準(zhǔn)政策，進行有針對性的政策落實，才能真正從根本上緩解我國企業(yè)的稅負壓力。

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