■/時(shí) 軍

收入作為衡量企業(yè)業(yè)績的重要指標(biāo)之一，其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國家法律法規(guī)和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力等因素的制約。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的迅速發(fā)展，涌現(xiàn)出諸多新興行業(yè)。與此同時(shí)，企業(yè)的營銷方式也在不斷更新，使得收入確認(rèn)和計(jì)量愈加復(fù)雜。因此，制定一套科學(xué)、合理、高質(zhì)量的收入準(zhǔn)則，保證各個(gè)企業(yè)之間、國家之間收入信息的可比性和規(guī)范性具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、收入準(zhǔn)則修訂背景與動(dòng)因解析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是發(fā)展必然趨勢(shì)

我國經(jīng)濟(jì)對(duì)外開放的步伐不斷加快，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必然不可避免涉及跨國貿(mào)易，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告編制及賬務(wù)處理時(shí)，必然會(huì)考慮到各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則異同。為保證我國企業(yè)進(jìn)行國際貿(mào)易過程中，能夠提供可比、透明和高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，也必須依據(jù)一套高質(zhì)量、全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，保證企業(yè)能夠合理、有效、持續(xù)地從事國際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動(dòng)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（二）國際貿(mào)易合作組織密切關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同

在歐盟認(rèn)定完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家的特征中，明確指出“企業(yè)必須建立一套而且是唯一符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、賬面清楚的會(huì)計(jì)賬簿，該賬簿必須按照國際通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行過獨(dú)立審計(jì)并有通用性”。

G20峰會(huì)和金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）認(rèn)為2008年金融危機(jī)的根源：除了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡、金融創(chuàng)新過度、金融機(jī)構(gòu)疏于風(fēng)險(xiǎn)管理和金融監(jiān)管缺位以外，需要制定一套高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而保證提升金融市場(chǎng)透明度、維護(hù)全球經(jīng)濟(jì)和金融體系穩(wěn)定。G20在華盛頓、倫敦和匹茲堡峰會(huì)反復(fù)強(qiáng)調(diào)制定全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，并在此后的戛納（2010）、洛斯卡沃斯（2012）、圣彼得堡（2013）峰會(huì)中多次重申2009年4月倫敦峰會(huì)提出制定一套高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合研修趨同項(xiàng)目中，對(duì)于收入確認(rèn)規(guī)定也在不斷完善。2002年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向，IAS18（收入）和IAS11（建造合同）兩個(gè)準(zhǔn)則均為規(guī)則導(dǎo)向下制定的，不適用于處理復(fù)雜的交易；2008年，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于與客戶簽訂合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》，提出以“合同”為基礎(chǔ)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)，按照交易價(jià)格作為收入確認(rèn)金額。2011年，發(fā)布《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，提出收入確認(rèn)的“五步驟”，于2014年5月28日聯(lián)合發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶合同的收入》（IFRS15），自2018年1月1日或以后日期開始實(shí)施。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月15日財(cái)政部頒布，其目標(biāo)是和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，頒布后其其他框架包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。

隨著《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》頒布，我國財(cái)政部隨后啟動(dòng)收入準(zhǔn)則的修訂，并于2017年7月19日發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，將原收入準(zhǔn)則（CAS14）和建造合同準(zhǔn)則（CAS15）合并為一項(xiàng)準(zhǔn)則，體現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。

（二）新收入準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)分析

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的分類及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、方法如表1所示：

表1 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則分類及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在實(shí)際工作中，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)存在三個(gè)主要問題：一是劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界模糊；二是商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)不明確；三是當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包含多重交易安排或者可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同，其賬務(wù)處理沒有具體規(guī)定。

新收入準(zhǔn)則的頒布對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問題進(jìn)行了不同程度的解決，其優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)為：

第一，明確了收入和建造合同劃分的邊界，提出以“履約義務(wù)”的完成對(duì)企業(yè)提供商品和勞務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，規(guī)定以商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，注重劃分某一時(shí)點(diǎn)和某一時(shí)段履約義務(wù)的完成。對(duì)于涉及多重交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按照各項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格比例進(jìn)行收入的確認(rèn)。同時(shí)，明確了可變對(duì)價(jià)的確認(rèn)與計(jì)量。

第二，提高信息可比性和透明度，提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。新收入準(zhǔn)則提出收入確認(rèn)的“五步驟”模型，不再區(qū)分一般合同收入、建造合同收入、商品銷售收入和提供勞務(wù)收入等類型，將收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)一，增強(qiáng)企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息的可比性和透明度。收入確認(rèn)與計(jì)量更加規(guī)范，保證企業(yè)經(jīng)營成果的科學(xué)、合理，有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。

第三，增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，促進(jìn)企業(yè)調(diào)整業(yè)務(wù)模式。新收入準(zhǔn)則注重“合同的訂立”，收入的確認(rèn)和計(jì)量以合同訂立后，履約義務(wù)的完成為依據(jù)，從而將收入確認(rèn)關(guān)注焦點(diǎn)由傳統(tǒng)的“主要風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)報(bào)酬”轉(zhuǎn)移為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，更加注重合同簽署和條款的約定，使得企業(yè)財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門需要進(jìn)行深度融合，財(cái)會(huì)人員需要對(duì)銷售條款、支付方式和價(jià)格確定等方面內(nèi)容有所了解，調(diào)整優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)模式，確保企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)有效開展，財(cái)務(wù)核算合法、合規(guī)。

二、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的基本框架與實(shí)施規(guī)定變化

（一）新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的基本框架

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以合同訂立為基礎(chǔ)，確定企業(yè)形成的權(quán)利和義務(wù)，收入的確認(rèn)使得資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，表現(xiàn)為收款權(quán)利的增加和付款義務(wù)的減少，最終導(dǎo)致凈資產(chǎn)的增加，其基本框架如圖1所示。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)采用“五步驟”方法，如圖2所示：

在確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)方面，新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)劃分為“某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)”和“某一時(shí)段履行履約義務(wù)”兩大類，根據(jù)準(zhǔn)則第十一條和第十三條分別滿足各自的

（二）新收入準(zhǔn)則實(shí)施具體規(guī)定

新收入準(zhǔn)則由我國財(cái)政部于2017年7月19日發(fā)布，在我國境內(nèi)外上市公司和其他境內(nèi)公司具體實(shí)施此準(zhǔn)則的時(shí)間如表2所示：

圖1 收入確認(rèn)基本框架

圖2 收入確認(rèn)“五步驟”法

表2 新收入準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間及相關(guān)規(guī)定

三、新收入準(zhǔn)則主要變化對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響分析

（一）收入初始確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量

新收入準(zhǔn)則中對(duì)于收入確認(rèn)的第一步要求交易雙方首先要簽訂合同，注意這里的合同必須同時(shí)滿足新收入準(zhǔn)則第五條中的規(guī)定，即表3所示：

其中第五條條款是較為重要的一項(xiàng)，如果合同開始日，交易各方簽訂的合同符合上述五個(gè)條件，初始確認(rèn)為收入。在后續(xù)計(jì)量過程中，根據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)行情況判斷，是否需要重新評(píng)估合同；如果不符合第五條規(guī)定，初始計(jì)量時(shí)不能確認(rèn)為收入，需要進(jìn)一步后續(xù)計(jì)量，滿足第五條規(guī)定時(shí)，則可以確認(rèn)為收入。具體確認(rèn)過程如圖4所示。

表3 簽訂合同成立滿足的條件

圖3 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和方法的選擇

圖4 收入初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量過程

由此可以看出，收入確認(rèn)的關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能收回；如果對(duì)價(jià)收回可能性不高，需要根據(jù)情況進(jìn)行后續(xù)計(jì)量判斷，以案例1進(jìn)行說明。

【案例1】供電公司自2017年1月1日起每月向客戶供電，并在月末收取電費(fèi)。合同簽訂時(shí)，供電公司向客戶收取一次性網(wǎng)費(fèi)480萬元（無需退回），合同期限4年，預(yù)期能夠取得4年的電費(fèi)收入。客戶從2017年7月1日未交付電費(fèi)，根據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)法規(guī)規(guī)定，供電公司不能立即停電，需要先履行催交程序。經(jīng)催告后，仍不交電費(fèi)，則供電公司可自首次欠費(fèi)的第5個(gè)月（即12月份）起停止供電。（單位：萬元）

分析：供電公司后續(xù)計(jì)量何時(shí)判斷不滿足收入確認(rèn)條件。

案例解析：

如圖5所示，供電公司從2017年1月1日到7月1日能夠收到客戶電費(fèi)，有現(xiàn)金流入量，滿足收入初始確認(rèn)五個(gè)條件，可以確認(rèn)收入。7月1日客戶欠費(fèi)，實(shí)施催交程序。至9月1日仍然沒有收到客戶電費(fèi)，沒有任何證據(jù)表明客戶電費(fèi)無法收回，根據(jù)催交程序需要繼續(xù)供電，繼續(xù)確認(rèn)收入。同時(shí)，根據(jù)尚未收到的款項(xiàng)確認(rèn)壞賬。9月1日對(duì)客戶財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估，發(fā)現(xiàn)電費(fèi)收回的可能性只有30%，不滿足收入確認(rèn)的第5條，因此，自9月1日至12月31日不再確認(rèn)收入。

針對(duì)供電公司向客戶收取的一次網(wǎng)費(fèi)480萬元，可以根據(jù)新收入準(zhǔn)則第四十條的規(guī)定，合同開始日企業(yè)向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。同時(shí)評(píng)估初始費(fèi)用是否與客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)。具體確認(rèn)過程如圖6所示：

圖5 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)圖解

圖6 初始費(fèi)用確認(rèn)過程圖解

供電公司在合同簽訂初期收取一次性入網(wǎng)費(fèi)480萬元，舊收入準(zhǔn)則按照48個(gè)月攤銷確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則在第9個(gè)月開始供電公司和客戶簽訂的合同已經(jīng)不成立，因此，供電公司不再承擔(dān)供電義務(wù)的情況下，將未攤銷的入網(wǎng)費(fèi)一次性確認(rèn)收入。賬務(wù)處理過程如下：

2017年1月1日收取入網(wǎng)費(fèi)480萬時(shí)：

借：銀行存款 480

貸：預(yù)收賬款 480

2017年1月31日-8月31日每個(gè)月攤銷入網(wǎng)費(fèi)確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款 10

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10

2017年9月1日將剩余入網(wǎng)費(fèi)400萬元全部確認(rèn)為收入：

借：預(yù)收賬款 400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400

（二）合同變更的處理

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同變更的情況進(jìn)行了明確規(guī)定，準(zhǔn)則第八條明確規(guī)定了合同變更的三種情況，如圖8所示：

筆者通過案例2進(jìn)行說明。

【案例2】榮達(dá)有限責(zé)任公司和客戶簽訂合同，在6個(gè)月內(nèi)以每件120元價(jià)格向客戶銷售200件產(chǎn)品。

圖7 入網(wǎng)費(fèi)攤銷確認(rèn)圖解

圖8 合同變更三種情況圖解

情況1：榮達(dá)有限責(zé)任公司向客戶移交80件產(chǎn)品后，客戶要求追加60件產(chǎn)品。由于客戶增加了采購量，榮達(dá)有限責(zé)任公司對(duì)追加60件產(chǎn)品給予價(jià)格優(yōu)惠，雙方協(xié)商按照每件100元價(jià)格銷售。

情況2：榮達(dá)有限責(zé)任公司向客戶移交80件產(chǎn)品后，客戶要求追加60件產(chǎn)品。但客戶認(rèn)為之前移交的80件產(chǎn)品有瑕疵，雙方協(xié)商按照每件110元價(jià)格銷售。之前已銷的80件產(chǎn)品給予每件20元折讓。

情況3：客戶未追加60件產(chǎn)品，但認(rèn)為之前移交的80件產(chǎn)品存在瑕疵，經(jīng)協(xié)商雙方達(dá)成協(xié)議并訂立合同，剩余120件按每件95元價(jià)格銷售，之前已銷的80件產(chǎn)品給予每件20元折讓。

案例解析：

情況1作為單獨(dú)合同進(jìn)行收入確認(rèn)的賬務(wù)處理（略），情況2和情況3的賬務(wù)處理見表5所示。

（三）識(shí)別履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)需要明確履行義務(wù)的時(shí)間，如果合同中包含兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)，需要按照各單項(xiàng)履約義務(wù)按各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察時(shí)，可以采用調(diào)整市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加成毛利法和余值法進(jìn)行收入確認(rèn)。

【案例3】甲房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房，銷售協(xié)議明確客戶購買一套150平以上的房屋，贈(zèng)送空調(diào)一臺(tái)?？蛻敉跄迟徺I一套160平商品房，合同售價(jià)650萬元（含稅），贈(zèng)送王某的空調(diào)進(jìn)價(jià)5萬元。（單位：萬元）

分析：甲房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理。

案例解析：

空調(diào)購入并贈(zèng)送時(shí)

借：庫存商品 5

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.85

貸：銀行存款 5.85

借：應(yīng)收賬款 5.85

貸：其他業(yè)務(wù)收入 5

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）0.85

借：其他業(yè)務(wù)成本 5

貸：庫存商品 5

住房銷售時(shí)，采用余值法進(jìn)行收入確認(rèn)

應(yīng)收賬款入賬價(jià)值=650-5.85=644.15（萬元）

增值稅銷項(xiàng)稅額=644.15÷（1+11%）×11%=63.83（萬元）

表4 案例2三種情況下合同變更類型解析

借：應(yīng)收賬款 644.15

貸：主營業(yè)務(wù)收入 580.32

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）63.83

（四）確定合同價(jià)款

1.可變對(duì)價(jià)。確定合同價(jià)款如果涉及可變對(duì)價(jià)時(shí)，新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定明確指出應(yīng)當(dāng)按照期望值或者最可能發(fā)生的金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。作為可變對(duì)價(jià)的金額，應(yīng)當(dāng)以可變對(duì)價(jià)相關(guān)的不確定性消除時(shí)極可能不會(huì)發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回為限。

【案例4】2017年1月1日，榮達(dá)有限責(zé)任公司與春城游樂園簽訂提供游客運(yùn)輸服務(wù)的合同，合同條款如下：

（1）服務(wù)期限為2017年1月1日-2019年12月31日，共三年；

（2）每年獲得固定收入50萬元，公園按月支付；

（3）年末由第三方評(píng)估榮達(dá)有限責(zé)任公司服務(wù)質(zhì)量，根據(jù)評(píng)估結(jié)果，該公司可以獲得大于0小于等于45萬元（不含稅）獎(jiǎng)勵(lì)收入。獎(jiǎng)勵(lì)收入根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果次年3月支付。（單位：萬元）

分析：榮達(dá)有限責(zé)任公司相關(guān)賬務(wù)處理。

【案例解析】

根據(jù)收入準(zhǔn)則可以確定，榮達(dá)有限責(zé)任公司每年確認(rèn)的合同價(jià)款如圖9所示：

圖9 每年合同價(jià)款確認(rèn)過程分析

2017年6月，由于游樂園發(fā)生投訴，榮達(dá)有限責(zé)任公司在6月30日重新按照獎(jiǎng)勵(lì)金額比例確定了最佳估計(jì)數(shù)為16.5萬元，按照12個(gè)月平均得到1.375萬元，如果該金額自1月開始，不確定性消除，其不會(huì)發(fā)生收入轉(zhuǎn)回至6月共確認(rèn)的收入總額為8.25萬元，和此前按照每月2.25萬元確認(rèn)的收入，至5月末主營業(yè)務(wù)收入總額為11.25萬元比較，6月份應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回收入3萬元，從而保證在未來各月能夠按照每月1.375萬元的金額確認(rèn)收入。其計(jì)算分析過程反映在“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶如下所示：

2017年10月，游樂園受到表揚(yáng)，榮達(dá)有限責(zé)任公司在10月31日重新按照獎(jiǎng)勵(lì)金額比例確定了最佳估計(jì)數(shù)為32.25萬元，按照12個(gè)月平均得到2.6875萬元，如果該金額自1月開始，不確定性消除，其不會(huì)發(fā)生收入轉(zhuǎn)回至10月共確認(rèn)的收入總額為26.875萬元。和此前調(diào)整為每月1.375萬元確認(rèn)的收入，至9月末主營業(yè)務(wù)收入總額為12.375萬元比較，10月份應(yīng)當(dāng)調(diào)整確認(rèn)收入14.5萬元，從而保證在未來各月能夠按照每月2.6875萬元的金額確認(rèn)收入。其計(jì)算分析過程反映在“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶如下所示：

表5 案例情況2和情況3賬務(wù)處理說明

表6 2017年1-6月收入確認(rèn)計(jì)算分析表

2018年3月，榮達(dá)有限責(zé)任公司收到實(shí)際獎(jiǎng)勵(lì)款42.25萬元，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，調(diào)增2017年收入10萬元，計(jì)繳所得稅2.5萬元，凈利潤轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”7.5萬元，提取盈余公積0.75萬元，并按照6%計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，其相關(guān)賬務(wù)處理如表7所示。

2.總額法和凈額法選擇。新收入準(zhǔn)則針對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品給客戶確認(rèn)收入是采用總額法還是凈額法進(jìn)行了明確規(guī)定，如圖10所示：

圖10 收入確認(rèn)總額法和凈額法標(biāo)準(zhǔn)列示

表7 2017年10月收入確認(rèn)計(jì)算及2018年3月收到獎(jiǎng)勵(lì)款賬務(wù)處理

表8 百貨公司在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則賬務(wù)處理對(duì)比表

表9 榮達(dá)公司在以下兩種情況下賬務(wù)處理

【案例5】百貨零售公司與供應(yīng)商聯(lián)營協(xié)議中標(biāo)明，百貨零售公司的聯(lián)營專柜按照5%抵扣率收取代銷手續(xù)費(fèi)。已知2017年1月聯(lián)營專柜銷售額為7 020元，根據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則，百貨公司賬務(wù)處理如表8所示。

表8中可以發(fā)現(xiàn)，百貨零售公司按照新收入準(zhǔn)則采用的凈額法確認(rèn)收入，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則將銷售的商品做購入處理，之后全額確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，成本中扣除抵扣率。

3.應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)應(yīng)付給客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，簡稱應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)）對(duì)價(jià)的確認(rèn)需要區(qū)別是否以向客戶取得其他可明確區(qū)分商品為目的。如果應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)不是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品，應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)直接沖減當(dāng)期收入；如果應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得明確區(qū)分商品的，企業(yè)按照采購業(yè)務(wù)確認(rèn)所購買的商品。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過明確區(qū)分商品的公允價(jià)值的，超過金額沖減當(dāng)期收入；如果明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減當(dāng)期收入。

【案例6】榮達(dá)有限責(zé)任公司與零售商A簽訂銷售合同，榮達(dá)有限責(zé)任公司于2017年12月10日向A銷售甲商品600件，每件售價(jià)1 200元。合同約定，榮達(dá)有限責(zé)任公司通過廣告提供購買甲商品的優(yōu)惠券，消費(fèi)者持優(yōu)惠券在A商場(chǎng)購買甲商品可以獲得200元折扣。A商場(chǎng)可以持兌換的優(yōu)惠券向榮達(dá)有限責(zé)任公司報(bào)銷。

案例解析：

榮達(dá)有限責(zé)任公司應(yīng)付對(duì)價(jià)200元不是為了獲得可明確區(qū)分商品或服務(wù)，沖減1 200元，按照1 000元確認(rèn)收入。

【案例7】榮達(dá)有限責(zé)任公司（生產(chǎn)銷售煤氣灶）與零售商A簽訂銷售合同，甲公司于2017年12月15日向A銷售W商品600件，每件售價(jià)3 000元。合同約定，凡在A商場(chǎng)購買榮達(dá)公司煤氣灶的客戶，可以獲贈(zèng)B公司生產(chǎn)炊具一套，B公司憑客戶簽收單到榮達(dá)有責(zé)責(zé)任公司報(bào)銷。榮達(dá)公司與B公司約定，每套炊具結(jié)算價(jià)格234元。（為簡化說明問題，本題賬務(wù)處理按照每件商品進(jìn)行核算）

案例解析：榮達(dá)有責(zé)責(zé)任公司應(yīng)付B公司對(duì)價(jià)234元是為了獲得可明確區(qū)分商品或服務(wù)。

（五）特殊業(yè)務(wù)核算

1.附有銷售退回條款的銷售。新收入準(zhǔn)則規(guī)定附有銷售退回條件的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以客預(yù)期戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)，以預(yù)期收取的價(jià)款（扣除預(yù)期銷售退回的金額）確認(rèn)收入；銷售商品（提供服務(wù)）成本（扣除預(yù)期銷售退回的商品成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本。將預(yù)期銷售退回的金額作為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)，預(yù)期退回的商品成本扣除該商品預(yù)計(jì)收回的成本的支出金額或者潛在減值后確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（例：發(fā)出商品）。資產(chǎn)負(fù)債表日，需要重新估計(jì)未來銷售退回情況，當(dāng)銷售退回發(fā)生變化時(shí)，按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體賬務(wù)核算筆者以案例8進(jìn)行說明。

表10 榮達(dá)公司發(fā)出商品、估計(jì)銷售退回及實(shí)際退回時(shí)賬務(wù)處理

【案例8】2017年9月1日，榮達(dá)有限責(zé)任公司向A公司銷售商品6 000件，單位售價(jià)500元，單位成本300元，開具增值稅專用發(fā)票，列明售價(jià)300萬元，增值稅51萬元，成本180萬元。協(xié)議約定，A公司于11月1日之前支付貨款，在2017年3月31日之前有權(quán)退還商品。商品已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。（單位：萬元）

案例解析：

2.售后回購。新收入準(zhǔn)則針對(duì)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；當(dāng)回購價(jià)高于原售價(jià)，在收到客戶款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用。期末未行使回購權(quán)利，回購權(quán)到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入。

【案例9】2017年6月1日，榮達(dá)有限責(zé)任公司與A公司簽訂合同，向A公司銷售商品200萬元，增值稅34萬元，款項(xiàng)已收。商品成本150萬元，合同約定，榮達(dá)有限責(zé)任公司于2017年11月1日按照220萬元（不含增值稅）回購。（單位：萬元）

2017年6月1日銷售時(shí)

借：銀行存款 234

貸：其他應(yīng)付款 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34

借：發(fā)出商品 150

貸：庫存商品 150

按月確認(rèn)利息費(fèi)用=（220-200）÷5=4（萬元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4

貸：其他應(yīng)付款 4

2017年11月1日回購時(shí)

借：其他應(yīng)付款 220

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）37.4

貸：銀行存款 257.4

借：庫存商品 150

貸：發(fā)出商品 150

綜上分析，通過對(duì)新收入準(zhǔn)則修訂的背景和動(dòng)因進(jìn)行探究，并分析新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)和計(jì)量方面的重大變化，通過具體案例說明新收入準(zhǔn)則的主要變化在會(huì)計(jì)核算方面的影響，由于新收入準(zhǔn)則頒布時(shí)間不長，筆者對(duì)于條款解讀還需要不但完善，希望有助于學(xué)習(xí)者加深新收入準(zhǔn)則理解，對(duì)實(shí)務(wù)工作的操作者提供幫助。

[1]《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》解讀之九〔N〕.中國會(huì)計(jì)報(bào)，2017-02-13.

[2]張朋飛.以企業(yè)商業(yè)模式變化為視角對(duì)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解讀〔J〕.財(cái)會(huì)審計(jì)，2017（08）.

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