信托移轉(zhuǎn)所得之稅基規(guī)則研究*
2018-02-07 09:39:42劉繼虎
政法論叢 2018年6期
劉繼虎
(中南大學(xué)法學(xué)院，湖南 長沙 410012)
信托移轉(zhuǎn)所得，是信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的簡稱。指在他益信托設(shè)立環(huán)節(jié)，委托人將初始信托財產(chǎn)(或稱信托本金)的受益權(quán)移轉(zhuǎn)給受益人，受益人因此獲得了信托財產(chǎn)本金的價值，形成了一項特殊所得。在民事信托中，富豪們?yōu)榱吮邮a子孫后代，或者規(guī)避個人所得稅或遺產(chǎn)稅的稅負(fù)，往往在生前設(shè)立他益信托，將平生積累的財富轉(zhuǎn)移、傳承給子孫后代。在我國，隨著民營企業(yè)的快速發(fā)展，富豪越來越多，所積累的財富也越來越多，富豪對家族信托產(chǎn)品的需求日益增長。信托公司也頻繁地推出新的家族信托產(chǎn)品和業(yè)務(wù)，以滿足富豪轉(zhuǎn)移財產(chǎn)和避稅的需要。在他益信托中，委托人將初始信托財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)(指向信托財產(chǎn)的使用價值)移轉(zhuǎn)給受托人，將初始信托財產(chǎn)的受益權(quán)(指向信托財產(chǎn)的價值)則移轉(zhuǎn)給委托人以外的第三人(通常為委托人的配偶或子孫后代)即受益人。從稅法的立場觀察，委托人移轉(zhuǎn)信托財產(chǎn)的行為，發(fā)生了對受益人的財產(chǎn)贈與效果，即將信托財產(chǎn)本金受益權(quán)的權(quán)利價值贈送給了受益人。受益人因此享受信托本金利益，實際上是獲得了以初始信托財產(chǎn)價值為客體的信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得。
對受益人而言，信托移轉(zhuǎn)所得是已經(jīng)實現(xiàn)的既得信托利益，它具有經(jīng)濟(jì)價值，并可以數(shù)量化、貨幣化。它標(biāo)志著受益人經(jīng)濟(jì)能力和負(fù)稅能力的增加，符合應(yīng)稅所得的特征，具有所得稅法上的“可稅性”[1]P13，應(yīng)納入所得稅的課稅范圍。信托移轉(zhuǎn)所得額的確認(rèn)與計算，實際上就是對信托財產(chǎn)本金受益權(quán)的權(quán)利價值進(jìn)行折現(xiàn)和價值評估。由于信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得之表現(xiàn)形態(tài)及價值評估方法復(fù)雜，需要在稅法上建立起有針對性的稅基確認(rèn)規(guī)則，才能順利實現(xiàn)課稅。本文以信托移轉(zhuǎn)所得的特殊性及其價值影響因素為切入點，先討論信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)的一般原則和特殊規(guī)則，進(jìn)而論述信托移轉(zhuǎn)所得之稅基的嗣后調(diào)整，最后對我國信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)規(guī)則作前瞻性立法探討。
一、 信托移轉(zhuǎn)所得的特殊性及其價值影響因素
信托移轉(zhuǎn)所得，由他益信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值構(gòu)成。對他益信托本金受益權(quán)的特點及價值影響因素的把握，有助于科學(xué)計算信托移轉(zhuǎn)所得額。他益信托本金受益權(quán)，在稅法上被視為委托人對受益人的財產(chǎn)贈與，構(gòu)成受益人的贈與所得，應(yīng)課征所得稅。與普通贈與所得相比，信托贈與所得有其特殊性：
其一，本金受益權(quán)的對象是初始信托財產(chǎn)的價值，而不是初始信托財產(chǎn)的使用價值。他益信托設(shè)立后，初始信托財產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)已掌握在受托人手中，受托人對初始信托財產(chǎn)的使用價值享有排他性的支配權(quán)。受益人對初始信托財產(chǎn)的受益權(quán)，主要表現(xiàn)為請求受托人交付信托本金利益的權(quán)利，即對初始信托財產(chǎn)價值或經(jīng)濟(jì)利益的享有權(quán)。
其二，本金受益權(quán)是一項財產(chǎn)性權(quán)利，其客體表現(xiàn)形態(tài)復(fù)雜，權(quán)利結(jié)構(gòu)碎片化。本金受益權(quán)的客體因初始信托財產(chǎn)的形態(tài)不同而不同。依我國《信托法》第七條、第十四條的規(guī)定，除法律、行政法規(guī)禁止流通的財產(chǎn)外，凡是委托人合法所有的財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利，均可作為初始信托財產(chǎn)。所謂財產(chǎn)權(quán)利，指一切能以貨幣計算其價值的權(quán)利。諸如股權(quán)、債權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)等均可充當(dāng)初始信托財產(chǎn)。初始信托財產(chǎn)形態(tài)不同，其價值評估方法也不同。如房地產(chǎn)(不動產(chǎn))價值評估不同于動產(chǎn)的價值評估，上市股票價值評估不同于非上市股票的價值評估，債權(quán)的價值評估不同于物權(quán)的價值評估。本金受益權(quán)客體的多樣化，決定了本金受益權(quán)的價值計算，應(yīng)以完善的財產(chǎn)價值評估制度為基礎(chǔ)。
委托人在移轉(zhuǎn)本金受益權(quán)時，可將本金受益權(quán)分割成若干份額，分別贈送給不同的受益主體，即設(shè)立多個受益人的他益信托，將同一筆財產(chǎn)(如企業(yè))通過信托的方式分配給多個受益人，筆者稱之為受益權(quán)碎片化現(xiàn)象。再如，在他益信托中，委托人還可以根據(jù)財產(chǎn)傳承和分配的需要，設(shè)立本金與滋息相分離的信托[2]P34、即將本金受益權(quán)和滋息受益權(quán)分別授予不同的人；還可以進(jìn)一步將本金受益權(quán)分割成兩份以上，分別授予不同的受益人。委托人對本金受益權(quán)的分割致使受益權(quán)的結(jié)構(gòu)碎片化，進(jìn)而會影響每個受益人持有受益權(quán)的價值評估值。
其三，本金受益權(quán)的價值具有浮動性。因信托具有“彈性空間”[2]P43，本金受益權(quán)的主體及其受益份額在信托成立后可依信托條款約定的事由出現(xiàn)而發(fā)生變化，致受益人的受益權(quán)價值處于浮動狀態(tài)。如，委托人設(shè)立“裁量信托”[3]P149，在受托人依信托條款行使自由裁量權(quán)時，受益人實際獲得的受益份額會因受托人裁量權(quán)的行使而發(fā)生變化，受益人實際獲贈的信托財產(chǎn)價值也相應(yīng)變化。在受益人及其受益份額發(fā)生變動后，須對信托成立時已向本金受益人作出的信托移轉(zhuǎn)所得課稅決定予以變更，溯及既往地調(diào)整應(yīng)納稅額。
其四，本金受益權(quán)的歸屬時間與本金利益價值的實際分配時間不一致。在一般贈與中，受贈人獲得贈與物的時間與享受贈與利益的時間是一致的。隨著贈與物所有權(quán)向受贈人轉(zhuǎn)移，贈與物的利益也同時轉(zhuǎn)歸受贈人享有。在他益信托中，信托成立時，信托本金的受益權(quán)即已歸屬于受益人。但是，信托本金的實際利益須在信托經(jīng)過一段時間甚至是信托終止時，受托人才依信托合同的約定將其交付給受益人。為了防止委托人利用他益信托避稅，實現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)，一般在信托成立時對受益人獲得本金受益權(quán)的權(quán)利價值課征所得稅。如此一來，對受益權(quán)課征所得稅在先，而受益人實際支配信托利益滯后。所以，在計算信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值時，應(yīng)對受益權(quán)作折現(xiàn)處理，即扣除從信托成立時起至信托利益實際分配時止的利息價值(時間價值)。
信托本金受益權(quán)的上述特征，決定了其權(quán)利價值評估，將受到四個因素的影響：
第一因素，時間。包括信托成立的時間和信托期間。由于本金受益權(quán)的權(quán)利價值計算需要折現(xiàn)，以現(xiàn)金之外的財產(chǎn)為信托財產(chǎn)時，還須對該財產(chǎn)估價。因而，信托成立時間的確定，為信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值折現(xiàn)或信托財產(chǎn)的市場公允價值的估算，確立了時間基準(zhǔn)。信托期間，是指信托的有效期間，通過它可確定本金受益權(quán)價值折現(xiàn)的時間期間?？梢姡瑫r間因素會最終影響本金受益權(quán)價值的高低。
第二因素，利率。本金受益權(quán)的權(quán)利價值折現(xiàn)，一般按照銀行復(fù)利現(xiàn)值計算。所謂復(fù)利現(xiàn)值，系指未來期間可以收取(或支付)的現(xiàn)金，以銀行利率換算成現(xiàn)在的價值。計算復(fù)利現(xiàn)值的公式為復(fù)利現(xiàn)值P=S/(1+r)n。其中，P為復(fù)利現(xiàn)值，在此即為信托本金的折現(xiàn)價值；S為一筆財產(chǎn)的本金在未來某個時點的本金與利息之和，在此，指未來某個時點受益人實際領(lǐng)受的信托本金價值；r為利率；n為折現(xiàn)期間。[4]P120在信托本金受益權(quán)與信托孳息受益權(quán)分離時，雖然信托財產(chǎn)的本金受益權(quán)于信托成立時即歸屬于受益人，但須等到未來某個時點(信托期間屆滿時)受益人才能現(xiàn)實地享有信托本金利益。故信托本金受益權(quán)現(xiàn)值的計算，應(yīng)以受益權(quán)于信托成立時的時價扣除未享有期間(即信托期間)的利息后的余額為準(zhǔn)。在受益權(quán)現(xiàn)值的換算中，利率r成為影響信托本金現(xiàn)值的一個重要因素。
第三因素，財產(chǎn)形態(tài)。本金受益權(quán)的權(quán)利價值計算，實際上就是對初始信托財產(chǎn)的價值評估。初始信托財產(chǎn)的不同表現(xiàn)形態(tài)，直接決定了其價值評估的方法。一般財產(chǎn)的評估價通常按其市場價格確定，采取市場價格法；而如古董、珍寶、美術(shù)品等不易確定市場價格的物品，則采取專家評估方法；上市股票的評估，一般按收盤價評定；而未上市的股票，則按公司資產(chǎn)凈值估定。對于同一信托財產(chǎn)，若采用不同的評估方法，其評估價值將會不同。
第四因素，受益權(quán)嗣后變更。他益信托原則上于信托成立時就信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅，因而，應(yīng)以信托成立時間為時點基準(zhǔn)，對各受益人享有的本金受益權(quán)價值予以評定并據(jù)以課稅。但是，信托成立后，各受益人的本金受益權(quán)內(nèi)容可能因為信托條款的規(guī)定而發(fā)生變化。當(dāng)產(chǎn)生受益權(quán)內(nèi)容嗣后變更時，勢必引起已核定的各受益人受益權(quán)價值所依存的基礎(chǔ)事實發(fā)生變化，故須溯及既往地重新核定受益權(quán)價值，并對應(yīng)納稅額作相應(yīng)調(diào)整。
二、 信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)的一般原則
對信托本金受益權(quán)的估價，應(yīng)在尊重信托本金受益權(quán)特征的前提下，依據(jù)下列原則進(jìn)行。
(一)折現(xiàn)原則
折現(xiàn)原則，是指在估算信托本金受益權(quán)的價值時，以信托成立時為時間基準(zhǔn)，將未來某個時點實際享有的信托本金利益折算成信托成立時的現(xiàn)值。折現(xiàn)系數(shù)的計算公式為：折現(xiàn)系數(shù)=1/(1+r)n。其中r為利率，n為折現(xiàn)的期限。[4]P121根據(jù)該公式，可計算出信托本金受益權(quán)于信托成立時的復(fù)利現(xiàn)值。信托本金受益權(quán)的復(fù)利現(xiàn)值=信托本金價值×折現(xiàn)系數(shù)。
為何在對信托本金受益權(quán)估價時要作折現(xiàn)處理？這是由信托移轉(zhuǎn)所得的課稅時間與實際分配時間之間存在的時差和資金具有時間價值這兩個原因決定的。第一個原因前面已作論述，在此不再贅述。第二個原因，資金具有時間價值。資金的時間價值又稱貨幣的時間價值，指貨幣隨著時間的推移而發(fā)生的增值，實際上是資金周轉(zhuǎn)使用后發(fā)生的增值額。
一方面，資源的稀缺性決定了貨幣具有時間價值。資源具有稀缺性，且能通過資源的運(yùn)用產(chǎn)生更多的社會產(chǎn)品，所以現(xiàn)在物品的效用要高于未來物品的效用。現(xiàn)在同一單位的貨幣價值要高于未來同一單位的貨幣價值。市場利息率是衡量貨幣時間價值的標(biāo)準(zhǔn)。正如威廉·配第指出，利息同地租一樣公平合理?！凹偃缫粋€人在不論自己如何需要，在到期之前卻不得要求償還的條件下，出借自己的貨幣，則他對自己所受到的不方便可以索取補(bǔ)償，這是不成問題的，這種補(bǔ)償，我們通常叫做利息。”[5]P45
另一方面，資金具有贏利增值的潛力。利率越高，時間越長，所贏得的利潤或增值也越多，一般以復(fù)利公式計算。現(xiàn)在擁有一定數(shù)量的資金，等價于若干年后更大數(shù)量的一筆資金；同理，若干年后的一筆資金，折算為現(xiàn)值時要打折扣，資金折算現(xiàn)值所打的折扣，稱為折現(xiàn)率。信托財產(chǎn)的本金利益要延遲到信托成立后甚至終止時才現(xiàn)實地分配給受益人，但為了預(yù)防避稅和實現(xiàn)稅收征管效率，卻提前至信托成立時課稅。那么，在計算稅基時，就應(yīng)扣除提前期間的稅基時間價值，即按復(fù)利現(xiàn)值公式計算信托本金現(xiàn)值。
我國臺灣地區(qū)“遺產(chǎn)及贈與稅法”第十條之二規(guī)定了受益權(quán)價值的折現(xiàn)計算原則，該規(guī)定對信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅同樣適用?！跋碛墟芟⒁酝庑磐欣嬷畽?quán)利者，該信托利益為金錢時，以信托金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業(yè)局一年期定期儲金固定利率復(fù)利折算現(xiàn)值計算之；信托利益為金錢以外之財產(chǎn)時，以贈與時信托財產(chǎn)之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業(yè)局一年期定期儲金固定利率復(fù)利折算現(xiàn)值計算之?！痹摋l款是對信托本金受益權(quán)折現(xiàn)計算的專門規(guī)定。所謂“享有孳息以外信托利益之權(quán)利”，即指信托本金受益權(quán)。信托成立時受益人固然取得本金受益權(quán)，但尚未現(xiàn)實地支配初始信托財產(chǎn)，因而受益人實際領(lǐng)受的信托本金利益顯然非信托成立時信托財產(chǎn)本金所具有的價值。在計算本金受益權(quán)的權(quán)利價值時，應(yīng)扣除提前課稅期間的時間價值。在臺灣地區(qū)相關(guān)稅收立法中，乃比照稅務(wù)機(jī)關(guān)退補(bǔ)稅款時加計利息標(biāo)準(zhǔn)作為計算基準(zhǔn)。即以郵政儲金匯業(yè)局一年期定期儲金固定利率，按復(fù)利折算現(xiàn)值。換言之，以受贈時的受益權(quán)價值為本利之和，以郵政儲金匯業(yè)局一年期定期存款固定利率為標(biāo)準(zhǔn)利率，以信托成立時(贈與時)起至受益時止為折現(xiàn)期間，依復(fù)利公式計算出本金受益權(quán)于信托成立時的實際價值，并以此為課稅的稅基。
前述對信托本金受益權(quán)價值評估時作折現(xiàn)處理的原則，主要適用于信托本金受益權(quán)與信托孳息受益權(quán)相分離的情形。若二者以結(jié)合為一個整體的方式歸屬于同一受益人，則對本金受益權(quán)的價值評估毋須作折現(xiàn)處理。因為信托財產(chǎn)的本金與收益均歸該受益人享有，無異于委托人將信托財產(chǎn)的本金和未來的收益于他益信托成立時全部贈送給該受益人，故應(yīng)與普通贈與所得課征所得稅同等對待，以體現(xiàn)稅收中立的原則。正因如此，我國臺灣地區(qū)“遺產(chǎn)及贈與稅法”第十條之二第1款規(guī)定，“享有全部信托利益之權(quán)利者，該信托利益為金錢時，以信托金額為準(zhǔn)；信托利益為金錢以外之財產(chǎn)時，以贈與時信托財產(chǎn)之時價為準(zhǔn)?！贝丝畈o折現(xiàn)的規(guī)定。
(二)市價原則
市價原則，又稱公開市場原則。指受益權(quán)價值評估所選取的作價依據(jù)和評估結(jié)論都可在公開市場中存在或成立。公開市場是一個競爭性市場，在公開市場上形成或成立的價格被稱為公允價格。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市價原則，可最大限度地體現(xiàn)資產(chǎn)評估的公平合理性，所以被廣泛運(yùn)用。對受益權(quán)價值的評估也不例外。
當(dāng)受益權(quán)的客體為貨幣時，貨幣額即為受益權(quán)價值的表現(xiàn)形式，可直接以此為基礎(chǔ)作為稅基。當(dāng)受益權(quán)客體為貨幣以外的財產(chǎn)(包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、有價證券、知識產(chǎn)權(quán)等一切可以作為信托財產(chǎn)的財產(chǎn)形態(tài))時，則必須按市場規(guī)則估算受益權(quán)的價值，這是由課稅目的所決定的。稅收之債是“金錢給付”之債[6]P101，納稅義務(wù)原則上以支付貨幣的方式履行。稅收客體必須數(shù)量化，才能轉(zhuǎn)化為據(jù)以計算應(yīng)納稅額的稅基。當(dāng)受益權(quán)客體為貨幣以外的財產(chǎn)時，必須按公開市場原則評估其價值。在適用市價原則評估受益權(quán)價值時，還要注意以下幾點：
第一，以信托成立時間為評定本金受益權(quán)價值的基準(zhǔn)日。依信托法規(guī)定，自信托成立之時受益人開始享有受益權(quán)。在稅法上，信托成立日被視為贈與受益權(quán)行為的完成日。對受益權(quán)的價值評估，以評估基準(zhǔn)日時點上的公允價值確定。由于市場供求關(guān)系影響，同一財產(chǎn)在不同時點其市場價格未必相同，故在對受益權(quán)價值評估時，評估基準(zhǔn)日的確定至關(guān)重要，它會直接影響評估結(jié)果。在確定評估基準(zhǔn)日之時，納稅義務(wù)發(fā)生的時點是唯一依據(jù)。
第二，本金受益權(quán)的評估方法應(yīng)根據(jù)初始信托財產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)確定。常用的評估方法有四種。其一，現(xiàn)行市價法。指在市場上選擇若干相同或近似的資產(chǎn)作為參照物，針對各項價值影響因素，將被評估受益權(quán)的客體分別與參照物逐個進(jìn)行價格差異的比較調(diào)整，再綜合分析各項調(diào)整結(jié)果，確定受益權(quán)的評估值。該方法的適用應(yīng)滿足兩個基本條件：一是存在著三個及三個以上具有可比性的參照物；二是價值影響因素明確，并且可以量化。其二，收益現(xiàn)值法。是通過估算被評估受益權(quán)在未來的預(yù)期收益，并采用折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，然后累加求和，得出受益權(quán)的評估值。該方法適用的條件也有兩個：一是受益權(quán)與信托財產(chǎn)的經(jīng)營收益之間存在穩(wěn)定的比例關(guān)系，并可以計算；二是未來收益可以正確預(yù)測。其三，重置成本法。指用現(xiàn)時條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的被評資產(chǎn)所需要的全部成本，減去被評估資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的實體性陳舊貶值和經(jīng)濟(jì)性陳舊貶值，得到的差額作為被評估受益權(quán)的評估值。其四，清算價格法，該方法主要適用于受益權(quán)的客體為企業(yè)這一情形。該方法是指根據(jù)企業(yè)清算時資產(chǎn)的變現(xiàn)價格確定評估價的資產(chǎn)評估法。上述方法各有其適用的條件，在對受益權(quán)作具體評估時，要根據(jù)各評估方法的適用條件、評估目的、受益權(quán)客體的具體情況選擇一種或幾種方法分別評估，將得出的結(jié)果進(jìn)行分析比較，最后得出公允價值。
三、 信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)的特別規(guī)則
信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的計算，實際上就是對他益信托受益人受贈信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值進(jìn)行評估。而他益信托本金價值的評估，又以信托期間、受益人、受益份額的確定為前提。由于信托當(dāng)事人在設(shè)立信托時具有極大的選擇自由，信托具有高度的彈性特征，信托期間、受益人、受益份額等因素在信托成立時可能處于暫不確定或嗣后變更的狀態(tài)，這給信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的價值確認(rèn)帶來了困難。為了公平合理地計算信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得，必須在實質(zhì)課稅精神指導(dǎo)下，對特殊情形作具體分析，采用特殊方法對稅基進(jìn)行計算或調(diào)整。
(一)無期限信托的本金受益權(quán)價值計算：法定最長期限規(guī)則
在他益信托中，若本金受益權(quán)與孳息受益權(quán)相分離，比如孳息自益本金他益的信托，或者孳息、本金均為他益但分屬不同受益人的信托，本金受益人必須等到信托期滿或信托終止時，才能實際享有本金利益。那么，本金受益權(quán)的價值大小就和信托期限的長短密切相關(guān)。本金受益權(quán)的價值計算方法，系以信托成立時起至本金利益實際分配時止的期間(即信托期間)為折現(xiàn)期間，以復(fù)利折算的方式計算其現(xiàn)值。
在實務(wù)中，常有未訂明期間的信托。按我國《信托法》第九條第二款規(guī)定，“信托期間”為信托文件任意記載事項。當(dāng)事人在信托合同中不規(guī)定信托期限，并不影響信托的成立與生效。倘若信托期間不明確，則在計算信托本金價值時就會遭遇障礙。
無期限信托，是不明確規(guī)定信托存續(xù)期限的信托，或者將信托存續(xù)期限設(shè)定為永久的信托。信托期限不明或信托期限永久，會因通貨膨脹等造成本金受益人的利益損失，而且還會使財產(chǎn)權(quán)長期處于限制狀態(tài)，有礙于財產(chǎn)的流通，有礙于財產(chǎn)效用的激活。從稅法的角度觀察，無期限或永久期限的信托，會使信托本金受益權(quán)的價值計算缺乏折現(xiàn)的時間依據(jù)，而且還為信托避稅和無期限地延期納稅創(chuàng)造了機(jī)會。
鑒于上述原因，在英美信托法中早已確立了“反永續(xù)原則”[7]P107。即除公益信托外，其他民事、商事信托必須在有限的期間內(nèi)確定財產(chǎn)權(quán)的歸屬，否則該信托行為將被視為無效。在英國，1964年制定的《永續(xù)及累積法案》,將信托最長期間規(guī)定為由委托人在下列期限中選擇一項：(1)八十年；(2)委托人的一生加二十一年[8]。在美國，也有與此相同的規(guī)定，將信托的最長期間限定為委托人一生加二十一年[9]。
在日本，2006年修訂信托法時，也引入了“反永續(xù)原則”，對信托最長期限作了明文限定。(1)受益人連續(xù)信托，最長期間為信托設(shè)立之日起經(jīng)過30年后，在現(xiàn)存之受益人取得受益權(quán)的情況下，至該受益人死亡或該受益權(quán)消滅為止(日本《信托法》第91條)。此即自信托設(shè)立之日起經(jīng)過30年后，前面順位之受益人死亡，由后順位之受益人以只取得一次受益權(quán)為主旨，來限定受益人連續(xù)信托的有效期限。(2)受益人不確定的信托，最長期間為20年(日本《信托法》第259條)[10]P55-56。
上述英、美、日等國對信托期間的限制性規(guī)定，具有重要的稅法意義。對他益信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅時，若信托合同對信托期間的約定超過法定最長期限，稅法規(guī)定直接援引信托法中的法定最長期限為根據(jù)，對受益權(quán)的權(quán)利價值予以折現(xiàn)計算，此為“法定最長期限規(guī)則”。一方面，使無期限信托受益權(quán)的權(quán)利價值計算得以完成；另一方面，可有效預(yù)防信托避稅，打破委托人無期限地延期納稅的幻想。
我國為了防止受益人避稅，也應(yīng)該在修改《信托法》時，引入“反永續(xù)原則”，規(guī)定信托的最長期限為委托人的一生加二十一年。并在相關(guān)稅法中規(guī)定，將無期限信托的本金受益權(quán)價值的折現(xiàn)期間確定為信托的法定最長期限，即委托人的一生加二十一年。
(二) 以受益人終生為信托期間之受益權(quán)價值計算：平均壽命法
如前所述，信托受益權(quán)的估價，采取復(fù)利現(xiàn)值的計算方式，明確信托期間，是計算本金受益權(quán)價值的前提條件。但由于信托的復(fù)雜性與多樣性，可使信托期間變得不確定，進(jìn)而影響對受益權(quán)價值的估算?！耙枣芟⑹芤嫒私K生為信托期間”的表達(dá)方式，是信托實務(wù)中又一常用的信托技巧。
在英美信托實務(wù)中，有一種“固定信托”(fixed trust)。該信托的特征是由特定受益人受領(lǐng)信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的孳息收益，信托期間為該受益人的生存期間，信托終止時，委托人必須將信托財產(chǎn)的本金移轉(zhuǎn)給本金受益人，且受托人無自由裁量權(quán)，他無權(quán)改變每個受益人的受益內(nèi)容與受益份額[11]。
例如，某甲現(xiàn)有100萬元，有妻子和兒子，且兒子年幼。甲以遺囑方式指定A信托公司為其遺產(chǎn)受托人，并約定，甲死后倘其妻子B仍存活，則運(yùn)用遺產(chǎn)所生收益歸B享有；B死亡時信托終止，全部遺產(chǎn)移轉(zhuǎn)給其子C所有。該類信托在英美遺產(chǎn)信托中十分常見。因為它一方面能確保遺產(chǎn)不至落入外姓人之手(若妻子在委托人死后改嫁他人)，另一方面，其妻與子的生活因可仰賴遺產(chǎn)收益均無生活之憂。在該例中，甲的兒子享有信托本金受益權(quán)，但由于信托期限(甲的妻子有生之年)究竟為多長時間，尚不明了，須待孳息受益人死亡時才能確定，所以，在信托生效時，對本金受益權(quán)的權(quán)利價值無法折現(xiàn)計算。
為了解決這一難題，英、美、日等國采取社會統(tǒng)計方法，依統(tǒng)計資料估算公民的平均壽命，并以此平均壽命為標(biāo)準(zhǔn)計算孳息受益人生命的剩余年限，稅法以該剩余年限為信托期間，對本金受益權(quán)的權(quán)利價值進(jìn)行折現(xiàn)計算。這種方法，被稱之為“平均壽命法”[12]P145。在生活中，每個人的壽命長短不一，信托成立時，孳息受益人究竟能活多久，無法預(yù)知。但不能等到孳息受益人死亡時，才對本金受益人課征所得稅。因而，采用“平均壽命法”估算孳息受益人的剩余生命年限，進(jìn)而以此剩余生命年限視為稅法上的信托期限，不失為一個公平的計稅方法。
這種依間接統(tǒng)計資料確定信托期限，并據(jù)此估算應(yīng)納稅所得額(稅基)的方法，屬于推定課稅方法[13]P52。由于信托具有很大的彈性空間和靈活性，會常常遇到無法核實課稅的問題。此時，依法采取推定課稅的手段，有助于達(dá)成公平課稅，防范信托避稅。
綜上所述，對于以受益人終生為信托期間的信托受益權(quán)的權(quán)利價值計算，可依國家統(tǒng)計部門所統(tǒng)計的公民平均壽命為標(biāo)準(zhǔn)，計算孳息受益人剩余生命年限，并以此為信托本金利益的折現(xiàn)時間期限標(biāo)準(zhǔn)。
(三)受益人特定但各受益人受益份額不明的稅基計算：平均分配法
他益信托的本金受益人為信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的納稅義務(wù)人。當(dāng)他益信托本金受益人為二人以上，且各受益人受益份額不明時，在信托成立時將無法準(zhǔn)確判定各受益人的受益權(quán)價值份額，影響納稅義務(wù)在各受益人之間的公平分配。在信托成立時課稅原則下，需借助擬制分配的立法技術(shù)，視本金受益權(quán)在各受益人之間平均分配，對各受益人分配的應(yīng)稅所得，按受益人的人數(shù)平均計算，此即“平均分配法”。
例如，某網(wǎng)絡(luò)游戲公司，專門開發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲軟件。公司為了鼓勵軟件研發(fā)人員甲、乙、丙、丁四人不斷開發(fā)新的網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)品，提供90萬元成立獎勵基金信托，由信托公司A受托管理。信托合同約定，受托人每年從信托財產(chǎn)中提取30萬元分配給受益人甲、乙、丙、丁四人，信托期間為3年。受益人每人每年受領(lǐng)分配的具體獎金數(shù)額，依各受益人開發(fā)出的網(wǎng)絡(luò)游戲軟件產(chǎn)品之銷售額占該公司年度總銷售額的比例，由受托人決定。
在上例中，信托成立時，受益人已特定，信托本金利益應(yīng)全部屬于上述四個受益人，應(yīng)于信托成立時對四個受益人(甲、乙、丙、丁)課征所得稅。但因各受益人的受益份額暫不明確，他們之間的受益比例也無法根據(jù)信托合同預(yù)先得知，亦無法以統(tǒng)計資料為基礎(chǔ)加以推算。故為了在信托成立時即實現(xiàn)公平課稅，有必要依受益人的人數(shù)，按平均分配的處理方法計算每個受益人的受益權(quán)之權(quán)利價值。
對此，我國臺灣地區(qū)“所得稅法”第三條之四 第2款規(guī)定，“受益人有二人以上時，受托人應(yīng)按信托行為明定或可得知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應(yīng)按各類所得受益人之人數(shù)平均計算之。”該款針對信托收益所得額所作的平均分配的計算方法，在實踐中也適用于類似情況下信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得的計算。運(yùn)用平均法計算的結(jié)果，與各受益人最終實際受益額相比，雖然存在一定差距，但它仍不失為相對公平的方法。
在我國，《信托法》第四十五條規(guī)定，“共同受益人按照信托文件的規(guī)定享受信托利益。信托文件對信托利益的分配比例或者分配方法未作規(guī)定的，各受益人按照均等的比例享受信托利益?！边@一規(guī)定，為我國稅法上采納平均法計算應(yīng)納稅所得額，提供了私法基礎(chǔ)。所以，我國在制定信托移轉(zhuǎn)所得稅制時，也可借鑒并采用平均計算法。
四、 信托移轉(zhuǎn)所得的稅基溯及調(diào)整
他益信托原則上于信托成立時對本金受益權(quán)的權(quán)利價值課征所得稅。但信托成立后，可能會因信托合同所定事由的發(fā)生或基于信托法的直接規(guī)定，而產(chǎn)生本金受益權(quán)內(nèi)容的嗣后變更。這時，由于過去課稅所依賴的基礎(chǔ)事實已發(fā)生變化，稅基及應(yīng)納稅額也應(yīng)作出相應(yīng)的溯及調(diào)整。
他益信托成立，是對信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得課征所得稅的前提事實或基礎(chǔ)事實。此種法律事實“事后得依法律行為或依法律溯及的廢止或改變其物權(quán)上的效力，則其廢止或改變足以影響已發(fā)生之稅捐債務(wù)”[14]P29。
稅收債務(wù)于法定稅收要件構(gòu)成時成立[15]P111，當(dāng)稅收要件的構(gòu)成以法律行為及其法律效果為基礎(chǔ)時，如嗣后發(fā)生該法律行為撤銷、解除、無效或變更時，在稅法上，應(yīng)準(zhǔn)許溯及既往地調(diào)整已成立的稅收債務(wù)，以符合量能課稅和實質(zhì)課稅精神。這也是平衡私法自治與公法調(diào)節(jié)、交易自由與適度干預(yù)、私人財產(chǎn)權(quán)與國家財政權(quán)之間關(guān)系的需要。國家課稅建立在私人經(jīng)濟(jì)行為基礎(chǔ)之上，稅法必須以私法調(diào)整為基礎(chǔ)，尊重私法調(diào)整的“先在行”[16]P580。“在私法上的法律效果已經(jīng)發(fā)生變更的情況下，稅法也應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整，以協(xié)調(diào)稅法與私法秩序的關(guān)系?！盵17]P271
信托成立后發(fā)生溯及既往地影響所得稅稅基和納稅義務(wù)的事項，主要表現(xiàn)在以下三個方面。
第一，信托本金受益權(quán)的內(nèi)容及受益份額因約定或法定事由的出現(xiàn)而發(fā)生嗣后變化。在信托合同中，委托人可以規(guī)定受益權(quán)的內(nèi)容及份額變更條款。在信托成立后，若受益權(quán)變更條款所規(guī)定的事由出現(xiàn)，則在私法上產(chǎn)生受益權(quán)內(nèi)容及受益份額的變更效果。另外，按我國《信托法》第五十一條的規(guī)定，“設(shè)立信托后，有下列情形之一的，委托人可以變更受益人或者處分受益人的信托受益權(quán)：(一)受益人對委托人有重大侵權(quán)行為；(二)受益人對其他共同受益人有重大侵權(quán)行為；(三)經(jīng)受益人同意；(四)信托文件規(guī)定的其他情形。”若委托人依法行使該條規(guī)定的變更權(quán)或處分權(quán)，必然引起稅收構(gòu)成要件的動搖，足以溯及影響已成立的所得稅納稅義務(wù)。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)受益權(quán)變更的實際情況，重新核算受益權(quán)的價值，變更課稅處分，分別作出退稅或補(bǔ)稅的處理。
第二，信托無效。他益信托雖然于信托成立時課征了所得稅，但信托成立后，可能因具有法定事由而導(dǎo)致信托自始無效的后果。這時，在私法上應(yīng)作恢復(fù)原狀處理。受托人應(yīng)將信托財產(chǎn)返還給委托人，受益人亦因信托無效而不再享有受益權(quán)。
我國《信托法》第十一條規(guī)定：“有下列情形之一的，信托無效：(一)信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會公共利益；(二)信托財產(chǎn)不能確定；(三)委托人以非法財產(chǎn)或者本法規(guī)定不得設(shè)立信托的財產(chǎn)設(shè)立信托；(四)專以訴訟或者討債為目的設(shè)立信托；(五)受益人或者受益人范圍不能確定；(六)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！蓖ǖ谑畻l還規(guī)定，“設(shè)立信托，對于信托財產(chǎn)，有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)辦理登記手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)依法辦理信托登記。未依照前款規(guī)定辦理信托登記的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)辦登記手續(xù)；不補(bǔ)辦的，該信托不產(chǎn)生效力?！?/p>
首先進(jìn)入Fluent的計算編輯模塊，選擇計算單位，然后進(jìn)行參數(shù)設(shè)置，再一個就是設(shè)置求解器，在求解器設(shè)置中需要選擇Pressure-Based(基于壓力法求解器)，使用壓力修正算法，擅長求解不可壓縮流動；在Velocity Formulation中選擇Absolute(絕對速度)；在Time中選擇Steady(穩(wěn)態(tài))。截止閥中的介質(zhì)在里面流動時，由于閥體內(nèi)部結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，將會使速度在閥體中有較多的變化，形成湍流。因此，本文選用湍流模型對流體場進(jìn)行分析。而選用標(biāo)準(zhǔn)k-e模型因為其是湍流模型中應(yīng)用最廣的模型，其具有較高的穩(wěn)定性、經(jīng)濟(jì)性和精度[4]。計算結(jié)果如圖4。
我國信托法規(guī)定了信托無效的情形，但對信托無效的法律后果未作特別規(guī)定，在法理上應(yīng)適用民法總則和合同法的一般規(guī)定。我國《民法總則》第一百五十七條規(guī)定，“民事法律行為無效、被撤銷或者確定不發(fā)生效力后，行為人因該行為取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補(bǔ)償。”我國《合同法》第58條規(guī)定：“合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應(yīng)當(dāng)折價補(bǔ)償。”
信托無效，受托人應(yīng)返還信托財產(chǎn)，受益人也應(yīng)返還合同約定的信托本金利益?；谛磐幸妻D(zhuǎn)行為課征所得稅的基礎(chǔ)事實已發(fā)生動搖，稅收客體被視為尚未發(fā)生，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)溯及既往地調(diào)整納稅義務(wù)，對受益人予以退稅?！拔┢浜螽?dāng)事人因該法律行為無效，從而滌出其經(jīng)濟(jì)效果時，即足以溯及影響已成立之租稅債務(wù)。”[18]“如果當(dāng)事人事后以法律行為無效為理由，除去該法律行為已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)上效果時，則已經(jīng)發(fā)生的稅收債權(quán)溯及既往地歸于消滅?！盵17]P255
第三，信托被撤銷或解除。信托設(shè)立行為屬于民事法律行為的一種，如果信托設(shè)立行為被依法撤銷，則視該法律行為從設(shè)立之初起就屬無效，受托人應(yīng)返還信托財產(chǎn)，受益人也應(yīng)返還信托利益。如，因欺詐或脅迫而設(shè)立的信托，委托人可向法院主張撤銷該信托行為。又如，我國《信托法》第十二條規(guī)定，“委托人設(shè)立信托損害其債權(quán)人利益的，債權(quán)人有權(quán)申請人民法院撤銷該信托?！毙磐性诒怀蜂N前，其所具有的法律效力為信托法所認(rèn)可，稅收債務(wù)因此有效成立。但如果撤銷權(quán)人行使撤銷權(quán)，信托將溯及既往地歸于消滅。信托關(guān)系人通過返還財產(chǎn)等方式，使信托財產(chǎn)的所有權(quán)重新回復(fù)于委托人，應(yīng)視信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得并未發(fā)生，已成立的稅收債務(wù)溯及消滅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對受益人已征的所得稅款，應(yīng)予退還。
信托的解除，是指信托存續(xù)期間，由信托當(dāng)事人基于法律或信托文件的規(guī)定，提前使信托關(guān)系歸于消滅的法律行為。就自益信托而言，我國《信托法》第五十條規(guī)定，委托人享有隨時解除信托的權(quán)利。就他益信托而言，我國《信托法》第五十一條規(guī)定，在受益人對委托人有重大侵權(quán)行為，或經(jīng)受益人同意，或有信托文件規(guī)定的其他情形時，委托人可以解除信托。
信托被解除時，由信托所產(chǎn)生的一切關(guān)系均歸于消滅，信托即行終止。若信托當(dāng)事人將移轉(zhuǎn)的信托財產(chǎn)恢復(fù)原狀，則稅收構(gòu)成要件亦溯及既往未被滿足，所得稅的稅收客體尚未發(fā)生，已發(fā)生的稅收債務(wù)應(yīng)歸于消滅。
上述信托受益權(quán)內(nèi)容變更、信托無效、信托被撤銷或解除，溯及既往地影響已成立的稅收債務(wù)，需要對稅基進(jìn)行重新核算，據(jù)實調(diào)整應(yīng)納稅所得，作出退稅或補(bǔ)稅處理。但是，若受益權(quán)內(nèi)容變更、信托被撤銷或解除，是依信托當(dāng)事人的合意發(fā)生，原則上以在稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)時(即信托成立時)該合意已在信托合同中存在為限。換言之，若信托成立后，信托當(dāng)事人另行達(dá)成一個協(xié)議溯及變更或消滅信托的效力，則不能溯及既往地影響已成立的稅收債務(wù)。否則，信托當(dāng)事人的嗣后私法行為可隨意地動搖國家的在先稅收債權(quán)，于理不合，且有被濫用于逃避稅收的危險。所以，信托當(dāng)事人約定的受益權(quán)變更條款和信托效力條款，若要發(fā)生溯及調(diào)整稅收債務(wù)的效果，只能限制在與信托合同條款同時締結(jié)的范圍之內(nèi)。信托合同成立后，在信托存續(xù)期間，若當(dāng)事人另行簽訂信托補(bǔ)充協(xié)議，雖然在信托法上仍有溯及效力，但在稅法上不宜承認(rèn)其對信托移轉(zhuǎn)所得之稅收債務(wù)的溯及影響。
五、我國信托移轉(zhuǎn)所得稅基確認(rèn)規(guī)則的前瞻設(shè)計
隨著我國民事信托的發(fā)展，以財產(chǎn)保護(hù)和移轉(zhuǎn)為目的之信托，已在婚姻、家庭、財產(chǎn)繼承等領(lǐng)域出現(xiàn)。如，成功的父母為防止不成器的子女日后因揮霍而陷入困境，設(shè)立由專業(yè)信托公司為子女管理財產(chǎn)的“敗家子信托基金”；有人為日后能向家族成員提供穩(wěn)定的教育和醫(yī)療等方面的資助，設(shè)立“家族保障信托”；還有人為使配偶和子女的生活在自己死后有依靠，設(shè)立“財產(chǎn)保護(hù)信托”；也有企業(yè)家因子女對經(jīng)營家族企業(yè)沒有興趣或不具備經(jīng)營管理能力而設(shè)立“家族信托基金”[19]。此類信托的委托人不以財產(chǎn)的投資與增值為目的，而以保護(hù)和定向轉(zhuǎn)移財產(chǎn)為目的，與資金融通并無必然聯(lián)系，此類信托可稱為財產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托。[20]P69隨著中信信托、外經(jīng)貿(mào)信托等多家信托機(jī)構(gòu)相繼推出財產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托服務(wù)產(chǎn)品，財產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托開始步入快速發(fā)展軌道。
財產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托有其獨特的權(quán)利義務(wù)結(jié)構(gòu)，其衍生的財產(chǎn)關(guān)系復(fù)雜多變，給個人所得稅的征收帶來了不確定性。如果我國未來出臺“遺產(chǎn)稅法”和“贈與稅法”，財產(chǎn)移轉(zhuǎn)信托將成為納稅人逃避遺產(chǎn)稅和贈與稅的“常規(guī)武器”，會加速社會財富的分配不公。我國應(yīng)在“包攬性所得”[15]P141之理念下，因應(yīng)家族信托的發(fā)展，在未來制定《遺產(chǎn)稅法和贈與稅法》時，同步修訂《個人所得稅法》，將信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值視為信托財產(chǎn)移轉(zhuǎn)所得，納入個人所得稅的課稅范圍，課征個人所得稅。
關(guān)于我國信托移轉(zhuǎn)所得之稅基確認(rèn)規(guī)則的立法，應(yīng)通過對我國現(xiàn)行《個人所得稅法》的修訂完成。具體立法措施是，在不改變現(xiàn)行《個人所得稅法》的法條內(nèi)容與順序的前提下，以增補(bǔ)信托所得課稅條款的方式進(jìn)行。為了不因新增條款而打亂原有法條的序號，可借鑒臺灣地區(qū)增補(bǔ)法條的立法經(jīng)驗，在原法條序號基礎(chǔ)上，另加“之一”、“之二”、“之三”……等補(bǔ)充序號的方式，對補(bǔ)充條款予以排序。這種立法方式，筆者稱之為“分散的獨立條款模式”[21]P198。
筆者試擬法律條款，作為立法建議。在我國現(xiàn)行個人所得稅法中，可增補(bǔ)以下法律條款：
增補(bǔ)條款之一，明定信托移轉(zhuǎn)所得應(yīng)課所得稅。該條列于我國現(xiàn)行《個人所得稅法》第一條之后，編序為第一條之一。該條應(yīng)對信托移轉(zhuǎn)所得課征所得稅的條件、客體范圍、納稅主體及課稅時點予以明確。該條可分三款表述。
第一款：“成立他益信托時，應(yīng)將信托本金受益權(quán)的權(quán)利價值視為受益人的贈與所得，依法課征個人所得稅?！?/p>
第二款：“在自益信托存續(xù)期間，委托人無償變更受益人為非委托人者，該受益人應(yīng)就其享有信托本金利益的權(quán)利價值，依法繳納個人所得稅。”
第三款：“委托人于信托存續(xù)期間無償追加信托財產(chǎn)，致增加非委托人享有信托本金的利益，該受益人應(yīng)就享有信托本金利益的權(quán)利價值增加部分，依法繳納個人所得稅?！?/p>
增補(bǔ)條款之二，規(guī)定信托本金受益權(quán)價值的一般計算原則與方法。該條列于我國《個人所得稅法》第六條之后，編序為第六條之一。
“信托本金受益權(quán)的價值計算，依下列規(guī)定進(jìn)行：
(一)信托本金為貨幣時，以信托金額按信托成立時起至受益時止的期間，依銀行儲蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計算；
(二)信托本金為貨幣以外的財產(chǎn)時，以信托成立時信托本金的市場價值，按信托成立時起至受益時止的期間，依銀行儲蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計算?！?/h3>
增補(bǔ)條款之三，規(guī)定信托本金受益權(quán)價值的特殊計算方法。該條列于我國《個人所得稅法》第六條之后，編序為第六條之二。
“對無期限信托本金受益權(quán)的價值計算，參照信托法定最長期限的規(guī)定，依銀行儲蓄存款利率標(biāo)準(zhǔn)折算現(xiàn)值計算；以受益人終生為信托期間時，按平均壽命法，計算信托移轉(zhuǎn)所得額。受益人特定但各受益人份額不明時，按受益人的人數(shù)，平均計算各受益人的信托移轉(zhuǎn)所得額?！?/p>
增補(bǔ)條款之四，規(guī)定信托本金受益權(quán)價值的嗣后調(diào)整規(guī)則。該條列于我國《個人所得稅法》第六條之后，編序為第六條之三。
“在他益信托成立環(huán)節(jié)就信托移轉(zhuǎn)所得課稅后，如發(fā)生該信托變更、無效或被撤銷、解除情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重新核定稅基，據(jù)實調(diào)整應(yīng)納稅所得額，作出退稅或補(bǔ)稅的決定?！?/p>
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