賀勇++李艷麗++趙旭

【摘 要】 2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令78號），正式將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計核算之中，提出編制政府綜合財務(wù)報告的要求。行政事業(yè)單位會計報表的編制是本次政府會計制度的一項重大改變。文章以科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)事項為研究對象，分析歸納了預(yù)算會計和財務(wù)會計的三類差異，基于科學(xué)事業(yè)單位的實例，提出了“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”的編報方法。

【關(guān)鍵詞】 科學(xué)事業(yè)單位； 政府會計； 會計報表； 差異調(diào)節(jié)表； “雙基礎(chǔ)”核算

【中圖分類號】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0016-04

2015年10月23日，中華人民共和國財政部令第78號《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[ 1 ]（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）審議通過，自2017年1月1日起施行?！痘緶?zhǔn)則》共六章62條，作為政府會計的“概念框架”，統(tǒng)馭著政府會計具體準(zhǔn)則和政府會計制度的制定。2016年8月，財政部會計司印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，2017年10月財政部正式發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[ 2 ]（以下簡稱《政府會計制度》），并明確2019年1月1日起執(zhí)行。行政事業(yè)單位會計報表是本次政府會計制度的一項重大改變，要求各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告。財務(wù)會計適用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，形成財務(wù)會計報告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表以及附注；預(yù)算會計適用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，形成決算報告，包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表。兩種核算基礎(chǔ)既相互分離又相互銜接。預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，“7表1附注”的會計報表格式可以有效反映政府會計主體整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，充分體現(xiàn)“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算模式。本文以科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)事項為研究對象，從預(yù)算會計和財務(wù)會計的差異入手，提出了“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”（在附注中體現(xiàn)，以下簡稱“差異調(diào)節(jié)表”）的編報方法?！安町愓{(diào)節(jié)表”加大了對財務(wù)管理的要求，可以體現(xiàn)財務(wù)報表與預(yù)算報表之間的勾稽關(guān)系，迎合了政府預(yù)算會計與財務(wù)會計既適度分離又相互銜接的思想。因此，“差異調(diào)節(jié)表”是編制會計報表形成綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵一環(huán)。

一、“本期盈余”與“預(yù)算結(jié)余”差異的原因及分類

“雙基礎(chǔ)”核算是“本期盈余”與“預(yù)算結(jié)余”差異形成的根本原因。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，屬于本期的收入，不論款項是否收到，均作為本期收入處理；不屬于本期的收入，即使本期收到的款項也只作為預(yù)收款項處理，而不作為本期收入。凡屬本期的費用，不論款項是否支出，均作為本期費用處理；不屬本期的費用，即使在本期支出，也不能列入本期費用。

收付實現(xiàn)制以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用處理；凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

正是由于兩種核算基礎(chǔ)的存在，才使得財務(wù)會計計算的“本期盈余”與預(yù)算會計計算的“預(yù)算結(jié)余”存在差異。在《政府會計制度》中，“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表”最大程度上體現(xiàn)了這種差異的存在，“凈資產(chǎn)變動表”中“以前年度盈余調(diào)整”以及“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等項目也有所體現(xiàn)。

本文利用財務(wù)會計和預(yù)算會計核算要素之間的差異，通過對差異原因的分析，從四個方面歸納了22條差異項，有些差異是因為收支確認(rèn)時點不同，有些差異是因為事項發(fā)生沒有形成資金變動，有些差異是因為收支類型不同，具體分析見表1。

由表1可以總結(jié)出影響“本年盈余”與“本年預(yù)算結(jié)余”的原因與分類有以下三種。

1.收支確認(rèn)時點不同

第一類差異是由于收支確認(rèn)時點不同產(chǎn)生的。財務(wù)會計與預(yù)算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點不一致，如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產(chǎn)生“本期盈余”與“預(yù)算結(jié)余”的差異，舉例如下。

（1）跨期還公務(wù)卡的業(yè)務(wù)

財務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動費用等

貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)還公務(wù)卡

預(yù)算會計不做處理。

當(dāng)期末財務(wù)會計的支出比預(yù)算會計的支出多，屬于當(dāng)期確認(rèn)了費用但沒有同時確認(rèn)預(yù)算支出的差異。

（2）下個會計期實際歸還公務(wù)卡的處理

財務(wù)會計處理：

借：其他應(yīng)付款——應(yīng)還公務(wù)卡

貸：銀行存款等

預(yù)算會計處理：

借：預(yù)算事業(yè)支出等

貸：資金結(jié)存

當(dāng)期末預(yù)算事業(yè)支出比財務(wù)會計的支出多，屬于當(dāng)期確認(rèn)了預(yù)算支出但沒有同時確認(rèn)當(dāng)期費用的差異。然而，兩期差異合并后差異會消除。因此，該差異可以稱之為“暫時性差異”。

2.收支類型不同

第二類是收支類型不同的差異。財務(wù)會計與預(yù)算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是財務(wù)會計是形成資產(chǎn)或負(fù)債（不屬于當(dāng)期的支出或收入），預(yù)算會計則形成當(dāng)期的支出或收入。資產(chǎn)會在后續(xù)處理過程中陸續(xù)進(jìn)入當(dāng)期支出，比如累計折舊、累計攤銷、負(fù)債等需要在以后期間歸還，如固定資產(chǎn)計提折舊。

財務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動費用等

貸：累計折舊

預(yù)算會計不做處理。購入固定資產(chǎn)是增加了預(yù)算支出，財務(wù)支出不變；然而計提折舊時增加了財務(wù)支出，預(yù)算支出不變。同一固定資產(chǎn)會隨著折舊的計提，最終消除財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的差異，從這個意義上講，購入固定資產(chǎn)和計提折舊屬于“暫時性差異”。但是這種差異的存續(xù)時間較長，根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊年限不同而不同，可以稱之為“半永久性的差異”。endprint

3.不形成貨幣資金的差異

第三類是不形成貨幣資金的差異。業(yè)務(wù)發(fā)生時形成了財務(wù)會計資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的增減變動，但不形成貨幣資金的增減變動，例如接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈。

財務(wù)會計處理：

借：固定資產(chǎn)等

貸：捐贈收入

預(yù)算會計不做處理。此項差異會一直存在，類比收支確認(rèn)時點不同的“暫時性差異”，該差異可以稱之為“永久性差異”。但這種差異仍然會隨固定資產(chǎn)折舊的計提不斷消除。

本文按是否影響凈資產(chǎn)總結(jié)出兩種核算基礎(chǔ)下?lián)p益差異，如表2。

由表2可以總結(jié)出影響凈資產(chǎn)的差異有以下兩種：

1.資金流出時點不同的差異

財務(wù)會計與預(yù)算會計都有貨幣資金的變動，但實際付出貨幣資金與支出歸屬時點不一致，如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產(chǎn)生凈資產(chǎn)的差異，舉例如下。

（1）按收入比例提取專用基金時

財務(wù)會計處理：

借：經(jīng)營費用或其他費用

貸：專用基金

財務(wù)會計同時影響“本年盈余”與凈資產(chǎn)。預(yù)算會計不作處理，既不會影響“本年預(yù)算結(jié)余”，也不會影響結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

（2）使用專用基金時

財務(wù)會計處理：

借：專用基金

貸：銀行存款

預(yù)算會計處理：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

此時財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異消失。

2.不形成貨幣資金的差異

業(yè)務(wù)發(fā)生時形成了財務(wù)會計資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的增減變動，但不形成貨幣資金的增減變動，比如無償調(diào)入凈資產(chǎn)、無償調(diào)出凈資產(chǎn)、盤盈盤虧非流動資產(chǎn)的處理，如無償調(diào)入非流動資產(chǎn)。

財務(wù)會計處理：

借：固定資產(chǎn)

貸：無償調(diào)入資產(chǎn)

預(yù)算會計不做處理。此項差異會一直存在，類比收支確認(rèn)時點不同的“暫時性差異”，該差異可以稱之為“永久性差異”。但這種差異仍然會隨固定資產(chǎn)折舊的計提不斷消除。

二、“差異調(diào)節(jié)表”的具體應(yīng)用

（一）“差異調(diào)節(jié)表”項目的構(gòu)成——等式關(guān)系

等式一：本年預(yù)算結(jié)余+當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)的當(dāng)期預(yù)算收入+當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有同時確認(rèn)的當(dāng)期費用-當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有同時確認(rèn)的收入-當(dāng)期確認(rèn)為費用但沒有同時確認(rèn)的預(yù)算支出±其他事項差異=本年盈余

等式二：上年年末余額+以前年度盈余調(diào)整（負(fù)數(shù)一“-”填列）+本年年初余額+本年變動金額（負(fù)數(shù)一“-”填列，含本年盈余、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)、歸集調(diào)整預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、提取或設(shè)置專用基金、使用專用基金、權(quán)益法調(diào)整）=本年年末余額

根據(jù)以上分析，“本年預(yù)算結(jié)余”與“本年盈余”①之間的差異項應(yīng)該是本期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對“本年盈余”與“本年預(yù)算結(jié)余”影響不一致的所有情況。“凈資產(chǎn)變動表”填列的應(yīng)該是那些不影響當(dāng)期損益，直接形成凈資產(chǎn)增減變動的差異。

（二）差異項調(diào)整實例[ 3 ]

1.增值稅形成的差異（一般納稅人的處理）

（1）開具增值稅發(fā)票取得收益時

財務(wù)會計處理：

借：銀行存款 106

貸：事業(yè)收入 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 6

預(yù)算會計處理：

借：資金結(jié)存 106

貸：事業(yè)預(yù)算收入 106

（2）取得增值稅發(fā)票支付相關(guān)費用時

財務(wù)會計處理：

借：業(yè)務(wù)活動費用等 50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額 3

貸：銀行存款等 53

預(yù)算會計處理：

借：事業(yè)支出等 53

貸：資金結(jié)存 53

以上兩種情形下都會產(chǎn)生財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異，如果預(yù)算會計不進(jìn)行差異調(diào)整，那么就會出現(xiàn)預(yù)算會計的資金結(jié)存與財務(wù)會計的貨幣資金不一致情況。這種差異直到下月申報繳納相應(yīng)的增值稅后才消失。

（3）月末按銷項-進(jìn)項的差額結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期增值稅時

財務(wù)會計處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅

3

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 3

（4）下月征期內(nèi)按銷項-進(jìn)項的差額繳納增值稅時

財務(wù)會計處理：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 3

貸：銀行存款等 3

由此可見，“差異調(diào)節(jié)表”中應(yīng)該體現(xiàn)增值稅的影響。財務(wù)會計的“應(yīng)交稅費”科目在預(yù)算會計里用待處理補充，使差異的處理更加合理方便。

2.資產(chǎn)損失形成的差異

資產(chǎn)損失包括很多種，比如應(yīng)收賬款的壞賬、資產(chǎn)的減值、資產(chǎn)處置時的凈損失等。不同的資產(chǎn)損失形成的差異也不同，應(yīng)該分析資產(chǎn)損失的情況，分別列示差異。

（1）應(yīng)收賬款提壞賬的處理，發(fā)生壞賬時

財務(wù)會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備

預(yù)算會計不作處理。此時產(chǎn)生的差異為當(dāng)期確認(rèn)為費用但沒有同時確認(rèn)預(yù)算支出的差異。

（2）已發(fā)生的壞賬確實無法收回時

財務(wù)會計處理：

借：貨幣資金

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款

預(yù)算會計處理：

借：資金結(jié)存（實際收回金額）

貸：預(yù)算收入

此時消除了當(dāng)期確認(rèn)為費用但沒有同時確認(rèn)預(yù)算支出的差異。

（3）已發(fā)生的壞賬后期又收回的處理

財務(wù)會計處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：壞賬準(zhǔn)備

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

預(yù)算會計處理：

借：資金結(jié)存

貸：預(yù)算收入

此時不產(chǎn)生差異。

三、編報“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”的方法

“差異調(diào)節(jié)表”充分體現(xiàn)政府預(yù)算會計與財務(wù)會計既適度分離又相互銜接的思想，是編制會計報表形成綜合財務(wù)報告的關(guān)鍵一環(huán)。如何準(zhǔn)確快速地編報“差異調(diào)節(jié)表”呢？本文提出了如下兩種方法：

（一）分析填報

分析財務(wù)會計、預(yù)算會計在收支上的各種差異情形，根據(jù)差異表逐項進(jìn)行分析填列。

先充分了解本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余之間差異的形成原因及差異的分類后，再去分析填列差異調(diào)節(jié)表就會容易很多。

（二）利用輔助核算填報

預(yù)算會計和財務(wù)會計的差異主要是收支產(chǎn)生的，可借助輔助核算的方法，在收入和支出類科目上增加一項輔助核算。這里的輔助核算項目就是“差異調(diào)節(jié)表”中的每一個差異項。在確認(rèn)、計量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項時，產(chǎn)生的差異可以通過輔助核算的方法指定差異類型，年底通過輔助核算直接統(tǒng)計差異項的數(shù)額，不需要逐項去采集數(shù)據(jù)。關(guān)于差異項的輔助核算在后續(xù)研究中將會進(jìn)一步說明。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].2017.

[3] 劉瀛弢.科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)和會計制度實務(wù)[M].北京：中國農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)出版社，2016：95-101.endprint