田 戈

（首都師范大學(xué)，北京 100089）

稅制改革不同于自然科學(xué)實(shí)驗(yàn)。自然科學(xué)實(shí)驗(yàn)可以在實(shí)驗(yàn)室進(jìn)行試驗(yàn)，錯(cuò)了還可以再次試驗(yàn)，直至取得正確的結(jié)論；而稅制改革無法在實(shí)驗(yàn)室中檢驗(yàn)其結(jié)果正確與否，只能通過歷史經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，考察古今中外稅制改革的得失，用以資鑒。

為了更好的理財(cái)，更好的治理國(guó)家，我國(guó)歷史上幾乎每個(gè)朝代都進(jìn)行了相應(yīng)的稅制改革。雖然歷次稅制改革的出發(fā)點(diǎn)不盡相同，改革內(nèi)容、措施也區(qū)別較大，但在這些改革中我們都能發(fā)現(xiàn)有管子的影子。管子不僅有具體的改革實(shí)踐，還有言論、著作傳后，即《管子》。這本書是我國(guó)古代特別是先秦諸子中對(duì)經(jīng)濟(jì)問題著墨最多，論述最全面和最深刻的一部論著。據(jù)胡寄窗先生考證《管子》中與經(jīng)濟(jì)問題相關(guān)的大約超過一半多，且主要講經(jīng)濟(jì)問題的內(nèi)容大概有三分之一，在諸子百家的著作中簡(jiǎn)直是鳳毛麟角的存在。盡管管子生活在兩千七百多年前，但他的稅收思想今天看來仍然屬于不易之論。中國(guó)社科院財(cái)政所所長(zhǎng)高培勇教授也不止一次的強(qiáng)調(diào)：“我國(guó)稅收思想的來源不能僅局限于國(guó)外，除此之外，還要接中國(guó)的“地氣”——中華民族的思想傳統(tǒng)和實(shí)踐”。開放的稅收思想，不但要與時(shí)俱進(jìn)面對(duì)未來，更要面向歷史傳統(tǒng)。在稅收思想日益歐美化的今天，反思回溯我國(guó)古代先賢管子的稅收思想，古為今用，為當(dāng)今正在進(jìn)行的稅制改革提供積極的借鑒有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、管子其人及《管子》

管子，名夷吾，后世尊稱管子,我國(guó)古代歷史上卓越的政治家、改革家、軍事家和思想家。在古代管子被公認(rèn)為是自周公以來的第二個(gè)圣人。連孔子都說要不是管子，我們這些人都會(huì)頭發(fā)散落、左肩赤裸、和野蠻人一樣了！

春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)代，學(xué)術(shù)界為了表達(dá)對(duì)大學(xué)問家的尊敬，通常大學(xué)者的言論集就以他的名字做為書名，比如《莊子》等?！豆茏印芬粫?，顧名思義，應(yīng)該是管子所寫；但它基本上是稷下學(xué)宮的學(xué)者們推尊管子之作的集結(jié)，即以此為稷下之學(xué)的管子學(xué)派?？v觀現(xiàn)存七十六篇文章，無論它出自一人還是多人，終究是對(duì)管子言行事跡的敘述，思想理論的集結(jié)?！豆茏印肥俏覈?guó)統(tǒng)治者公認(rèn)的經(jīng)典治國(guó)理論書籍，尤其是其政治思想、經(jīng)濟(jì)思想及樸素的唯物主義與辯證法的哲學(xué)觀點(diǎn)對(duì)后來各個(gè)朝代的政治家、思想家都有著或多或少的影響?！豆茏印方?jīng)常把治國(guó)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)相聯(lián)系，雖然其背景是在封建化的前夜，但其博大精深的理論啟迪和靈活求實(shí)的操作性至今仍然有巨大的的借鑒和應(yīng)用意義。

二、中國(guó)古代第一次稅制改革

春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)代是我國(guó)歷史上重要的大變革時(shí)期。牛耕和鐵器的普遍使用，使得百姓有能力去開墾了大量的土地，成為自己的財(cái)產(chǎn)；同時(shí)權(quán)力階級(jí)之間通過相互轉(zhuǎn)讓、劫奪、賞賜等方式將國(guó)有土地轉(zhuǎn)化為私有土地。私田不向國(guó)家納稅，嚴(yán)重的影響了王室的收入，極大的沖擊了奴隸制的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

公元前667年，管子率先在齊國(guó)推行“相地而衰征”和“案田而稅”?！跋嗟囟フ鳌奔磭?guó)家根據(jù)土地肥沃情況的不同，征收不等額的租稅。而“案田而稅”見于《管子·大匡》所載：“賦祿以粟，案田而稅”1即在最重要的農(nóng)業(yè)稅上，齊國(guó)“案田而稅”，兩年征稅一次，大豐收之年時(shí)征取十分之三；中等之年時(shí)收十分之二；下等之年時(shí)征取十分之一；如果遇到饑荒，就不用交稅。

公元前594年，魯國(guó)在全國(guó)推廣初稅畝。初，意為開始；稅畝是根據(jù)土地的畝數(shù)交稅，詳細(xì)做法是不論公田征還是私田都要按其畝數(shù)繳納收成的十分之一。

兩相比較，孰優(yōu)孰劣，一目了然，且不說“案田而稅”稅制在稅負(fù)公平問題上要優(yōu)于“初稅畝”稅制；“案田而稅”稅制的實(shí)行也比“初稅畝”稅制早了73年，而且還可以明顯的看出魯國(guó)的“初稅畝”很明顯是受了齊國(guó)的“案田而稅”啟發(fā)而制定的，這足以說明我國(guó)古代第一次的稅制改革要從齊桓公十九年即公元667年算起！

三、管子稅收思想VS西方稅收思想

（一）管子的稅收思想

1.“以民為本，富國(guó)裕民”的理財(cái)原則。管子認(rèn)為政令是否能貫徹，一定要以人民的意志這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來制定。從這可以看出齊國(guó)改革已經(jīng)有了以民為本的先進(jìn)思想。并且他建議齊桓公不要用嚴(yán)刑峻法來約束百姓，因?yàn)椤靶塘P不足以畏其意，殺戮不足以服其心”。管子認(rèn)為只要懂得這些道理，就會(huì)使得國(guó)富民強(qiáng)，天下長(zhǎng)治久安。

2.以法治國(guó)和以法理財(cái)。在春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)代法治思想形成中，管子起了領(lǐng)航者的作用。盡管那個(gè)時(shí)候整個(gè)社會(huì)內(nèi)部依然靠宗法制維系，法治意識(shí)還十分淡薄，但《管子》對(duì)法治已經(jīng)有了跨時(shí)代的認(rèn)識(shí)。管子把法當(dāng)成測(cè)量各方面事物的準(zhǔn)繩，統(tǒng)治天下的程式規(guī)范。另外管子提出全國(guó)人都要遵守法，很顯然已對(duì)于“法”有了統(tǒng)一性、公開性和強(qiáng)制性的認(rèn)識(shí)。

3.取之有度。管子主張“取之有度”，在齊國(guó)推行了“案田而稅”的政策?！鞍柑锒悺闭呤寝r(nóng)民兩年征稅一次，大豐收之年時(shí)征取十分之三；中等之年征取十分之二；下等之年時(shí)征取十分之一；如果遇到饑荒，就不用交稅?！叭≈卸取?，具體問題具體分析，大豐收時(shí)多征收，反之少征收。

4.征稅于無形。管子還主張用國(guó)家專賣為作為稅收收入來源，一是因?yàn)樵r(jià)于稅，在無形中征收了稅收。二是自然資源如果放任私有，會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)貧富差距拉大的結(jié)果。因此管子實(shí)行“官山?！?，大力推行國(guó)家專賣來保障國(guó)家收入。鹽鐵是齊國(guó)的大宗產(chǎn)物。一方面，齊國(guó)自古以來都是食鹽的重要產(chǎn)出地，而其鄰國(guó)都程度不同地少有食鹽。另一方面，由于齊國(guó)更早在全國(guó)通行鐵器，使之成為齊國(guó)社會(huì)生產(chǎn)中必不可少的工具，反過來又推動(dòng)了齊國(guó)冶鐵業(yè)的發(fā)展，使得齊國(guó)冶鐵業(yè)在當(dāng)時(shí)處于領(lǐng)先地位。鹽鐵屬于生活必用品，使得齊國(guó)很容易獲得巨額的利潤(rùn)。實(shí)行鹽鐵專賣，寓稅于價(jià)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比征收苛捐雜稅更有利。一方面，國(guó)家不用在稅收上花費(fèi)大過多的人力，財(cái)力，物力；另一方面，征稅于無形之中，人民毫無察覺地交了稅，避免了人民的抱怨仇恨，有利于維護(hù)統(tǒng)治。

答：一句話，我們將繼續(xù)要求瑞方徹查此案，依法辦事，盡快對(duì)中國(guó)游客的合理訴求做出應(yīng)有回應(yīng)。我們這樣做是在維護(hù)中國(guó)公民的基本人權(quán)。

(二)西方稅收思想

1.同時(shí)期西方古代的稅收狀況。古羅馬是與我國(guó)周朝并存的西方大帝國(guó)，其稅重在全世界都是臭名昭著的。由于稅制尚未建立健全，征稅沒有統(tǒng)一的稅法稅規(guī)，使得稅負(fù)不均，稅收混亂。四世紀(jì)末，羅馬帝國(guó)分裂為西羅馬和東羅馬。但是分裂后依然沒能改變稅目繁多,稅負(fù)沉重的狀況。即使到后來歐洲逐漸過渡到封建社會(huì)，各個(gè)國(guó)家普遍也沒有全國(guó)性的地租。國(guó)家的稅收收入主要是農(nóng)戶繳納的土地稅和封臣繳納的協(xié)助金?！霸谔厥馇闆r下，非經(jīng)議會(huì)中高級(jí)教士、伯爵、男爵和平民的普遍同意，國(guó)王不得征收任何賦稅。這就是所謂的稅權(quán)協(xié)商制?！边@一制度實(shí)行了近1000年。

2.古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的稅收思想。光榮革命后，英國(guó)的資本主義經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，出現(xiàn)了以亞當(dāng)·斯密和李嘉圖為代表的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派。他們主張自由競(jìng)爭(zhēng)來發(fā)展經(jīng)濟(jì)，不要國(guó)家干預(yù)。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的主要稅收理論有：(1)稅收主要是收土地稅、利潤(rùn)和工資的所得稅。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為“個(gè)人的私收入，最終出于三個(gè)不同的源泉，即地租、利潤(rùn)和工資。每種賦稅歸根結(jié)底，必定是由這三個(gè)收入源泉的這一種或那一種或無區(qū)別的由這三種收入源泉共同支付的?！?2)提出了平等、確實(shí)、便利和最小征收費(fèi)用的稅收原則。(3)主張直、間接稅聯(lián)和的稅收體系。

3.歷史學(xué)派的稅收思想。十九世紀(jì)四五十年代時(shí)，德國(guó)資本主義飛速發(fā)展，基于此形成了歷史學(xué)派。主要代表人物瓦格納認(rèn)為“國(guó)家要利用稅收手段調(diào)節(jié)社會(huì)分配不公的現(xiàn)象；主張擴(kuò)大國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分；有些特殊行業(yè)，要實(shí)行產(chǎn)品專賣制度?！?/p>

(三)管子稅收思想VS西方稅收思想

管子是站在國(guó)家的立場(chǎng)上，從整個(gè)國(guó)家的利益角度出發(fā)來進(jìn)行每一次的稅制改革。胡寄窗先生曾說過，管子的稅收思想隨時(shí)隨地會(huì)給人們一種印象，即管子對(duì)封建國(guó)家的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都胸有成竹。不像其它同時(shí)代的改革家對(duì)稅收問題只是關(guān)注零碎的枝節(jié)?？梢哉f，《管子》不僅僅是一本論及廣博，深刻的經(jīng)濟(jì)思想巨著，更是一本關(guān)于稅收理論的經(jīng)典著作。對(duì)比同時(shí)代的古代西方，甚至包括“前資本主義時(shí)期”的漫長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，也沒有出現(xiàn)像《管子》這樣從國(guó)家的高度來論述，分析稅收問題的經(jīng)濟(jì)論著。直到《管子》問世兩千四百多年后，才誕生了轟動(dòng)整個(gè)西方并被視為經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖的亞當(dāng)·斯密的《國(guó)富論》。因此，我們不難得出：中國(guó)的稅收思想的產(chǎn)生整整超過西方兩千多年，并且領(lǐng)先到近代。

從上邊的管子財(cái)稅思想和西方財(cái)稅思想的比較中，我們可以發(fā)現(xiàn)管子的稅收思想的產(chǎn)生不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于西方，而且思想的進(jìn)步和人性化方面也絲毫不輸給西方。管子不但有理論支撐，而且還在改革實(shí)踐中做檢驗(yàn)，這是那些僅僅總結(jié)理論的西方學(xué)者所無法相提并論的。更難能可貴的，管子雖然生活在兩千多年前，但他關(guān)于稅收的一些觀點(diǎn)今天看來絲毫不比現(xiàn)在落后，并且是中國(guó)土生土長(zhǎng)，經(jīng)過數(shù)千年的慢慢生長(zhǎng)成為的參天巨樹。用現(xiàn)代稅收的思想原則來分析，管子的稅收不僅具有強(qiáng)烈的人性化色彩，而且已然有了稅收的公平原則，效率原則和財(cái)政原則的雛形。因此，我們就沒有必要一味的追求洋為中用，而忽視了古為今用。未來中國(guó)的稅制改革一定要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，繼承中國(guó)古代優(yōu)良的傳統(tǒng)，古為今用，為當(dāng)前進(jìn)行的社會(huì)主義現(xiàn)代化服務(wù)。

(四）管子稅收思想的優(yōu)點(diǎn)

1.最早提出公平原則。管子最早提出稅收的公平原則并且認(rèn)為征稅要有限度。要求國(guó)家把人民的稅收負(fù)擔(dān)控制在合理的區(qū)域內(nèi)，只有這樣才能長(zhǎng)治久安?！昂篱T貴族重葬親屬、建造豪宅者征收重稅；而對(duì)小門小戶薄葬親屬、蓋簡(jiǎn)陋居室者則征收輕稅”此即按照財(cái)產(chǎn)的多寡課征稅收，體現(xiàn)出公平原則中縱向公平的思想和衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)之一即負(fù)擔(dān)能力原則。個(gè)人的財(cái)富、收入不同，負(fù)擔(dān)的稅負(fù)也不盡相同，充分體現(xiàn)了稅收的公平原則，這比亞當(dāng)·斯密提出平等的稅收原則早了2300多年。而管子在強(qiáng)調(diào)稅收公平的同時(shí)，已經(jīng)有了稅收優(yōu)惠的思想。管子把賦稅與百姓養(yǎng)老育幼相結(jié)合，對(duì)孩子多、有老人需要照顧，條件又不好的家庭，適當(dāng)減免賦稅義務(wù)，對(duì)“老、幼、孤、疾、病、窮”給予撫慰和照顧。

3.最早體現(xiàn)效率原則。稅收的效率原則要求國(guó)家征稅要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅務(wù)管理效率。管子雖然沒有這樣明顯的理論說明，但他在齊國(guó)稅制改革的一些主張，無疑已經(jīng)有了效率原則的表現(xiàn)。比如國(guó)家征收人口稅，每戶每年僅十錢。如果他們向政府買糧，只需要把每畝地所產(chǎn)的糧食加一錢，這樣按照每戶種地百畝計(jì)算，從一戶所可賺到的錢就相當(dāng)于十戶的人口稅收入。寓稅于價(jià)“見于之形，不見奪其理”，“專營(yíng)專利，取之無形”，不但沒有苛擾于民，又利于生產(chǎn)發(fā)展，國(guó)家也能獲的較大的利潤(rùn)，一舉多得，“天下樂從也”。這種思想比瓦格納在某些行業(yè)實(shí)行專賣的思想早了2500多年。

四、借鑒管子思想，推動(dòng)當(dāng)前稅制改革

稅制改革是一個(gè)系統(tǒng)性的工程，應(yīng)從整個(gè)國(guó)家的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，堅(jiān)持理論與實(shí)際相結(jié)合。中國(guó)特色社會(huì)主義要求我們的稅制改革也應(yīng)具有中國(guó)特色。古為今用，其精神實(shí)質(zhì)就是批判的繼承歷史文化遺產(chǎn)中有益的部分。因此我們應(yīng)該借鑒管子稅收思想的優(yōu)點(diǎn)，推陳出新，推動(dòng)當(dāng)前的稅制改革。

（一）改革個(gè)人所得稅

借鑒管子征稅有度——薄稅斂，強(qiáng)調(diào)征稅量不能超過人民負(fù)稅能力和允許的限度和實(shí)行彈性稅率——“相地衰征”進(jìn)行個(gè)人所得稅的改革。首先變分類征收為綜合分類相結(jié)合。運(yùn)用當(dāng)今迅速發(fā)展的大數(shù)據(jù)技術(shù)，將納稅人的整體收入計(jì)算清楚，然后劃分不同的收入段對(duì)其制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率和比例稅率，所得多者多繳稅，所得少者少繳稅。其次，合理估計(jì)納稅人實(shí)際生活支出水平，綜合考慮各種因素比如納稅人的婚姻狀況、贍（撫）養(yǎng)人口多少、實(shí)際負(fù)擔(dān)能力等確定最佳費(fèi)用扣除額。

（二）改革資源稅

管子的國(guó)營(yíng)專賣，國(guó)家控制自然資源的稅收思想和“官山?！钡亩愂照邌⑹疚覀兏母镔Y源稅首先要擴(kuò)大其征稅范圍，由礦產(chǎn)資源擴(kuò)大到淡水資源、動(dòng)植物資源等；其次，在稅率上，應(yīng)根據(jù)資源的不同屬性和儲(chǔ)量，確定差別比例稅率，對(duì)非再生和稀缺性的資源課以重稅，這樣不僅達(dá)到了保護(hù)資源，合理有效利用資源的目的，而且國(guó)家也能獲得更多的利潤(rùn)。

（三）促進(jìn)稅收法制化

管子時(shí)期尚且把“法”當(dāng)成測(cè)量各方面事物的準(zhǔn)繩，統(tǒng)治天下的程式規(guī)范，對(duì)于生活在新時(shí)代的我們?cè)跄懿恢匾暦?。因此，為了我?guó)稅收法制化，首先要建立以憲法為指導(dǎo)、稅收實(shí)體法和稅收程序法并行的稅法體系。憲法具有最高法律效應(yīng)，是國(guó)家根本大法；稅收實(shí)體法和稅收程序法要能夠?qū)σ恍┒愂盏幕締栴}作出合理的指導(dǎo)。其次，稅法一定要由專門的稅收專家來制定，要具有普遍指導(dǎo)作用。不僅操作性強(qiáng)，而且協(xié)調(diào)性強(qiáng)，綜合考慮到各個(gè)方面確保稅法的穩(wěn)定性和權(quán)威性。

（四）促進(jìn)稅負(fù)公平

管子最重視的就是稅負(fù)的公平，因?yàn)楣健⒑侠淼亩愗?fù)有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民生的改善，社會(huì)的穩(wěn)定。因此對(duì)于目前存在的內(nèi)外資企業(yè)以及企業(yè)間稅負(fù)不公平，我國(guó)應(yīng)該對(duì)國(guó)內(nèi)外企業(yè)一視同仁，具體問題具體分析，李克強(qiáng)總理也不止一次的強(qiáng)調(diào)要大力支持中小企業(yè)，給予中小企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，執(zhí)行小微企業(yè)稅負(fù)減免；同樣也應(yīng)該對(duì)于擁有尖端高科技技術(shù)的國(guó)內(nèi)外企業(yè)更大的優(yōu)惠。而對(duì)于地區(qū)間稅負(fù)的不平，我國(guó)政府應(yīng)根據(jù)“相地衰征”的原理，根據(jù)東、中、西部地區(qū)的特點(diǎn)，實(shí)施不同的稅負(fù)，已達(dá)到均衡全國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的目的。

五、結(jié)論

面對(duì)正在如火如荼進(jìn)行的的“十三五”規(guī)劃，稅制改革要站在國(guó)家的立場(chǎng)上，對(duì)經(jīng)濟(jì)、政治等各個(gè)方面的改革產(chǎn)生積極的作用。本文不僅從歷史的角度去解釋說明管子的稅收思想，還通過近現(xiàn)代財(cái)稅思想史研究的相關(guān)理論去論證管子是全世界稅收理論方面的鼻祖！在管子對(duì)齊國(guó)一系列的稅制改革中，我們驚訝的發(fā)現(xiàn)原來我們的祖先早已經(jīng)有了近代公認(rèn)的稅收財(cái)政原則、公平原則、效率原則，除此之外，還有了稅收優(yōu)惠的思想。因此做為中國(guó)人，我們的稅制改革不應(yīng)一味的借鑒歐美各國(guó)的稅收思想，而應(yīng)同時(shí)從我國(guó)古代先進(jìn)的稅收思想出發(fā)，從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，推動(dòng)正在進(jìn)行的稅制改革。