劉 莉

一、會計政策變更及賬務處理

會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法，例如存貨的發(fā)出計價方法采用什么方法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量是按成本計量還是按公允價值計量、借款費用是資本化還是費用化等。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。依據(jù)會計信息質(zhì)量要求的可比性要求，企業(yè)選用的會計政策一般情況下不能也不應當隨意變更，以保持前后期會計信息的可比性。

不能隨意變更不意味著絕對不能變更。只有在兩種情況下，企業(yè)可以對會計政策進行變更。

一是法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。當法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計準則有變化，要求企業(yè)采用新的會計政策時，企業(yè)應按規(guī)定變更采用新的會計政策，會計政策變更的會計處理應按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

二是會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的。在這種情況下，應當采用追溯調(diào)整法處理。追溯調(diào)整法視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策。因此，對有差異的地方要編制調(diào)整分錄，涉及前期損益的要調(diào)整期初留存收益。同時，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整報表列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整。但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行，則不需要進行追溯調(diào)整，采用未來適用法。

二、會計政策變更對比較會計報表的影響

比較會計報表是將兩年或連續(xù)幾年的報表項目并排列示，以便直接觀察每個項目的增減變動情況，了解會計報表各項的變動趨勢。根據(jù)《企業(yè)會計準則——財務報表列報》“第十二條，當期財務報表的列報，至少應當提供所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務報表相關(guān)的說明，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。根據(jù)本準則第八條的規(guī)定，財務報表的列報項目發(fā)生變更的，應當至少對可比期間的數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對可比數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應當在附注中披露不能調(diào)整的原因?！币虼?，會計政策變更適用追溯調(diào)整法情況下，需要對期末編制報表的前期比較數(shù)據(jù)進行相應的調(diào)整。由于會計政策變更不會影響現(xiàn)金流量表，所以需要調(diào)整的報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表。

資產(chǎn)負債表按要求需要披露年末數(shù)和年初數(shù)，因此根據(jù)調(diào)整分錄，需要調(diào)整相關(guān)的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益項目的年初數(shù)，該調(diào)整為截至年初的前期累計影響數(shù)。

利潤表按要求披露本年數(shù)和上年數(shù)，因此根據(jù)調(diào)整分錄，需要相應調(diào)整相關(guān)利潤表項目的上年數(shù)，該調(diào)整金額是假定上個年度按新會計政策核算，應調(diào)整的金額，是上個會計年度的發(fā)生額受到影響的金額。

所有者權(quán)益變動表要求披露本年數(shù)和上年數(shù)。所有者權(quán)益報表反映的是所有者權(quán)益項目的增減變動情況，每一個會計年度的數(shù)據(jù)包括年初數(shù)、本年增減變動的數(shù)據(jù)和期末數(shù)。因此所有者權(quán)益變動表涉及調(diào)整的數(shù)據(jù)會比較復雜，需要調(diào)整本年所有者權(quán)益項目的年初數(shù)，上一年的年初和上年的發(fā)生額，其中最早需要調(diào)整的是上年數(shù)的年初數(shù)。

會計政策變更追溯調(diào)整法的列報前期最早期初留存收益就是指對所有者權(quán)益變動表上年數(shù)的年初數(shù)的留存收益的調(diào)整。例如2017年的會計報表，如果2017年有會計政策變更，并且需要追溯調(diào)整，則要調(diào)整2017年所有者權(quán)益變動表2017年年初金額，2016年年初金額和2016年增減變動額，其中對2016年年初留存收益的影響為最早期初留存收益的影響。

三、案例解析

下面以投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量方法由成本計量轉(zhuǎn)換為公允價值計量來說明會計政策變更對資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表的影響。

[案例資料]A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17%。A公司企業(yè)所得稅的核算方法為資產(chǎn)負債表債務法，稅率25%。A公司按10%的比例計提法定盈余公積。A公司某辦公樓原值3000萬，預計使用年限30年，預計凈殘值300萬元，公司計提折舊方法為年限平均法，假定公司折舊計提的方法、預計使用年限、預計凈殘值符合稅法規(guī)定，沒有差異。截至2013年12月31日，累計計提折舊1080萬。該辦公樓自2013年12月31日由自用轉(zhuǎn)為出租，采用成本模式后續(xù)計量。2017年1月1日，A公司將辦公樓后續(xù)計量方法由成本計量模式改為公允價值計量模式。A公司所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，辦公樓公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該辦公樓2013年12月31日公允價值為4000萬，2014年12月31日公允價值為5000萬，2015年12月31日公允價值為4500萬，2016年12月31日公允價值為6000萬。按公司會計制度，年末確認公允價值變動損益。

（1）會計政策變更累積影響數(shù)計算表（單位：萬元）

（2）2017年初調(diào)整分錄

（3）2017年資產(chǎn)負債表調(diào)整

（4）2017年利潤表

（5）2017年所有者權(quán)益變動表

（6）報表調(diào)整金額之間的勾稽關(guān)系

1.2017年資產(chǎn)負債表“期初余額”中所有者權(quán)益調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動表“本年金額”中“本年年初余額”調(diào)整金額。

2.2017年所有者權(quán)益變動表“上年金額”中“本年年末余額”調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動表“本年金額”的“本年年初余額”調(diào)整金額。

3.2017年利潤表“上年數(shù)”的“綜合收益總額”調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動表“上年金額”中“綜合收益總額”的調(diào)整金額。

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》的通知.財會［2014］7號，2014.01.26.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知.財會[2006]3號，2006.2.15.

[3]財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》[M].經(jīng)濟科學出版社，2017.4.