劉 莉

一、會(huì)計(jì)政策變更及賬務(wù)處理

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，例如存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法采用什么方法、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是按成本計(jì)量還是按公允價(jià)值計(jì)量、借款費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化等。會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。依據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性要求，企業(yè)選用的會(huì)計(jì)政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持前后期會(huì)計(jì)信息的可比性。

不能隨意變更不意味著絕對(duì)不能變更。只有在兩種情況下，企業(yè)可以對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行變更。

一是法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。當(dāng)法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有變化，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定變更采用新的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

二是會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。追溯調(diào)整法視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策。因此，對(duì)有差異的地方要編制調(diào)整分錄，涉及前期損益的要調(diào)整期初留存收益。同時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整報(bào)表列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行，則不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，采用未來適用法。

二、會(huì)計(jì)政策變更對(duì)比較會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

比較會(huì)計(jì)報(bào)表是將兩年或連續(xù)幾年的報(bào)表項(xiàng)目并排列示，以便直接觀察每個(gè)項(xiàng)目的增減變動(dòng)情況，了解會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)的變動(dòng)趨勢。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》“第十二條，當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一個(gè)可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說明，但其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。根據(jù)本準(zhǔn)則第八條的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)至少對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項(xiàng)目金額。對(duì)可比數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因。”因此，會(huì)計(jì)政策變更適用追溯調(diào)整法情況下，需要對(duì)期末編制報(bào)表的前期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。由于會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響現(xiàn)金流量表，所以需要調(diào)整的報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表。

資產(chǎn)負(fù)債表按要求需要披露年末數(shù)和年初數(shù)，因此根據(jù)調(diào)整分錄，需要調(diào)整相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目的年初數(shù)，該調(diào)整為截至年初的前期累計(jì)影響數(shù)。

利潤表按要求披露本年數(shù)和上年數(shù)，因此根據(jù)調(diào)整分錄，需要相應(yīng)調(diào)整相關(guān)利潤表項(xiàng)目的上年數(shù)，該調(diào)整金額是假定上個(gè)年度按新會(huì)計(jì)政策核算，應(yīng)調(diào)整的金額，是上個(gè)會(huì)計(jì)年度的發(fā)生額受到影響的金額。

所有者權(quán)益變動(dòng)表要求披露本年數(shù)和上年數(shù)。所有者權(quán)益報(bào)表反映的是所有者權(quán)益項(xiàng)目的增減變動(dòng)情況，每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的數(shù)據(jù)包括年初數(shù)、本年增減變動(dòng)的數(shù)據(jù)和期末數(shù)。因此所有者權(quán)益變動(dòng)表涉及調(diào)整的數(shù)據(jù)會(huì)比較復(fù)雜，需要調(diào)整本年所有者權(quán)益項(xiàng)目的年初數(shù)，上一年的年初和上年的發(fā)生額，其中最早需要調(diào)整的是上年數(shù)的年初數(shù)。

會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整法的列報(bào)前期最早期初留存收益就是指對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表上年數(shù)的年初數(shù)的留存收益的調(diào)整。例如2017年的會(huì)計(jì)報(bào)表，如果2017年有會(huì)計(jì)政策變更，并且需要追溯調(diào)整，則要調(diào)整2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表2017年年初金額，2016年年初金額和2016年增減變動(dòng)額，其中對(duì)2016年年初留存收益的影響為最早期初留存收益的影響。

三、案例解析

下面以投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法由成本計(jì)量轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量來說明會(huì)計(jì)政策變更對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響。

[案例資料]A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17%。A公司企業(yè)所得稅的核算方法為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，稅率25%。A公司按10%的比例計(jì)提法定盈余公積。A公司某辦公樓原值3000萬，預(yù)計(jì)使用年限30年，預(yù)計(jì)凈殘值300萬元，公司計(jì)提折舊方法為年限平均法，假定公司折舊計(jì)提的方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值符合稅法規(guī)定，沒有差異。截至2013年12月31日，累計(jì)計(jì)提折舊1080萬。該辦公樓自2013年12月31日由自用轉(zhuǎn)為出租，采用成本模式后續(xù)計(jì)量。2017年1月1日，A公司將辦公樓后續(xù)計(jì)量方法由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。A公司所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，辦公樓公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，該辦公樓2013年12月31日公允價(jià)值為4000萬，2014年12月31日公允價(jià)值為5000萬，2015年12月31日公允價(jià)值為4500萬，2016年12月31日公允價(jià)值為6000萬。按公司會(huì)計(jì)制度，年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（1）會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表（單位：萬元）

（2）2017年初調(diào)整分錄

（3）2017年資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整

（4）2017年利潤表

（5）2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表

（6）報(bào)表調(diào)整金額之間的勾稽關(guān)系

1.2017年資產(chǎn)負(fù)債表“期初余額”中所有者權(quán)益調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表“本年金額”中“本年年初余額”調(diào)整金額。

2.2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表“上年金額”中“本年年末余額”調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表“本年金額”的“本年年初余額”調(diào)整金額。

3.2017年利潤表“上年數(shù)”的“綜合收益總額”調(diào)整金額=2017年所有者權(quán)益變動(dòng)表“上年金額”中“綜合收益總額”的調(diào)整金額。

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的通知.財(cái)會(huì)［2014］7號(hào)，2014.01.26.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知.財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006.2.15.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017.4.