王殿華+趙園園+丁茵茵+徐娜+蘇雅

【摘 要】 低碳經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的破壞和自然資源的消耗有很大影響。為了研究如何將企業(yè)日?；顒?dòng)與低碳聯(lián)系起來從而起到減排作用，文章以企業(yè)員工行為為切入點(diǎn)，研究國(guó)外環(huán)境損益賬戶的發(fā)展，創(chuàng)新性地通過將企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中環(huán)境成本貨幣化，包括碳排放、廢物處理、電能消耗、水資源、消耗品、生物多樣性以及產(chǎn)品等方面，建立環(huán)境賬戶，再將環(huán)境賬戶與員工獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)合，建立一種新型環(huán)境損益賬戶，這一賬戶不僅能記錄企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)大自然的損耗，還能促使各部門員工做決策時(shí)更多地考慮環(huán)境因素，做到環(huán)保與企業(yè)員工利益緊密聯(lián)系，最終起到節(jié)能減排作用。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 環(huán)境成本； 損益賬戶； 獎(jiǎng)勵(lì)制度

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0031-04

一、引言

隨著我國(guó)改革開放近40年經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，尤其是發(fā)展初期只注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展而忽略了環(huán)境保護(hù)，使得現(xiàn)在我國(guó)環(huán)境污染嚴(yán)重。2015年我國(guó)碳排放量占全球排放量的29%，是世界上最大的碳排放體。這樣嚴(yán)重的污染必定離不開企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，從原材料的生產(chǎn)到原材料采集、運(yùn)輸至加工場(chǎng)所、加工、檢測(cè)、包裝，最后再運(yùn)輸至全國(guó)各地銷售的整個(gè)供應(yīng)鏈全過程會(huì)產(chǎn)生大量的溫室氣體排放、水資源的污染和浪費(fèi)、電能消耗以及生物多樣性遭到破壞等問題。而傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)賬戶只是簡(jiǎn)單記錄和權(quán)衡企業(yè)的生產(chǎn)成本和經(jīng)濟(jì)效益，既沒有考慮到自然環(huán)境給公司業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，也沒有考慮到為發(fā)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而付出的環(huán)境成本和自然資源消耗等問題。隨之出現(xiàn)了考慮環(huán)境因素的會(huì)計(jì)賬戶，如邱玉蓮和余琪研究環(huán)境會(huì)計(jì)，提出利用庇古稅和碳交易權(quán)來計(jì)算相關(guān)環(huán)境成本，并對(duì)某些企業(yè)采用物質(zhì)流成本核算，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的物質(zhì)流向，計(jì)算正負(fù)物質(zhì)流成本價(jià)值持積極態(tài)度[ 1 ]。鄧德強(qiáng)和路濤專門研究物料流成本會(huì)計(jì)，簡(jiǎn)單的說就是計(jì)算每個(gè)環(huán)節(jié)的物料損失和最后的廢棄物總的成本價(jià)值[ 2 ]。袁廣達(dá)和洪燕云建議建立環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表來反映企業(yè)某一時(shí)間環(huán)境成本和環(huán)境收益[ 3 ]。最新發(fā)展的環(huán)境會(huì)計(jì)有魏玉平提出建立企業(yè)的低碳戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)制度，旨在從公司戰(zhàn)略角度權(quán)衡低碳戰(zhàn)略[ 4 ]。但這些也僅僅只是記錄，真正減排的效果甚微。因此，在低碳經(jīng)濟(jì)呼聲越來越高漲的今天，對(duì)環(huán)境資源損耗的統(tǒng)計(jì)很有必要，本文將環(huán)境賬戶與企業(yè)部門獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)系起來，建立企業(yè)環(huán)境損益賬戶去衡量企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境污染和自然資源浪費(fèi)等外部性的影響，且這一制度將環(huán)保綁架到企業(yè)每一個(gè)決策和每一個(gè)員工身上，使員工從自身利益出發(fā)做每一個(gè)決定都能考慮到環(huán)境因素，從而長(zhǎng)期地去減少污染、改善環(huán)境。

二、環(huán)境損益賬戶的發(fā)展

環(huán)境損益賬戶（EP&LA）是20世紀(jì)90年代被提出來的，它結(jié)合環(huán)境和公司經(jīng)濟(jì)績(jī)效，用新的方法來計(jì)算公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也是基于補(bǔ)充“傳統(tǒng)的”損益賬戶理念，該環(huán)境損益賬戶應(yīng)該記錄企業(yè)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益與支出以及生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的相關(guān)成本。

Marika Arena等提到BSO Origin可能是第一家在1990年發(fā)布環(huán)境損益賬戶的公司，它建立的損益賬戶關(guān)注重點(diǎn)在于公司。在環(huán)境成本評(píng)估方法方面，BSO Origin公司將預(yù)防環(huán)境污染性成本、修復(fù)環(huán)境損害性成本和因環(huán)境破壞而損失的社會(huì)價(jià)值三部分相結(jié)合[ 5 ]。2011年P(guān)uma公司開始建立環(huán)境損益賬戶，它是第一個(gè)在整個(gè)價(jià)值鏈上用貨幣值的方式去衡量自然資源對(duì)公司業(yè)務(wù)活動(dòng)的巨大收益以及在生產(chǎn)活動(dòng)中對(duì)自然環(huán)境造成的損耗值；重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境影響的四個(gè)方面即碳排放、水資源、土地利用以及浪費(fèi)。其對(duì)不同環(huán)境因素采用不同的方法轉(zhuǎn)化成貨幣值，對(duì)于碳排放采用“碳排放社會(huì)成本”（SCC）；對(duì)水資源采用“間接使用價(jià)值”法；對(duì)于土地采取衡量生物多樣性的喪失。其母公司Kering公司把環(huán)境損益賬戶中的經(jīng)濟(jì)影響發(fā)展成為可視化、可計(jì)量和可比較的。Kering公司建立環(huán)境損益賬戶分為以下步驟：一是確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中哪一部分包含在測(cè)量環(huán)境影響中，二是勾勒出每個(gè)產(chǎn)品從原材料生產(chǎn)到產(chǎn)品組裝整個(gè)生產(chǎn)鏈過程，三是從供應(yīng)鏈中收集構(gòu)建環(huán)境損益賬戶需要的數(shù)據(jù)，四是從供應(yīng)商處收集有關(guān)環(huán)境的數(shù)據(jù)，五是與科學(xué)家、非政府組織、貿(mào)易組織和其他公司合作去收集二手資料，六是根據(jù)收集的數(shù)據(jù)將企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響和對(duì)人類幸福的影響轉(zhuǎn)換成貨幣價(jià)值、計(jì)算和評(píng)估結(jié)果。2015年，Stella Mc Cartney公司公布了第一個(gè)年度全球環(huán)境損益報(bào)告，該公司經(jīng)過3年審查，從2013年開始運(yùn)用環(huán)境損益表和傳統(tǒng)損益表來衡量環(huán)境的6個(gè)方面：溫室氣體、空氣污染、水污染、水資源浪費(fèi)、污水處理以及生態(tài)服務(wù)系統(tǒng)，覆蓋整個(gè)生產(chǎn)供應(yīng)鏈活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的成本，從原材料的生產(chǎn)到終端消費(fèi)者。

三、環(huán)境損益賬戶的建立

（一）確定環(huán)境損益分析的邊界

第一步是界定分析邊界，需要選擇供應(yīng)鏈的哪些階段來評(píng)估對(duì)環(huán)境的影響，比如是整個(gè)供應(yīng)鏈或只是生產(chǎn)或銷售的某一階段，想要記錄和分析整個(gè)供應(yīng)鏈對(duì)環(huán)境的影響，包括生產(chǎn)和銷售全過程。

（二）識(shí)別環(huán)境因素

第二步是確定與環(huán)境相關(guān)的企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)。首先是生產(chǎn)和分銷活動(dòng)所需要的三種投入品：原材料、能源和水；其次是與每項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的產(chǎn)出和副產(chǎn)品：排放、廢物和產(chǎn)品；最后是生物多樣性與內(nèi)部專用倉庫的土壤消耗。

（三）量化方法

第三步是選擇與上述活動(dòng)相關(guān)環(huán)境影響的貨幣量化方法。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，整個(gè)供應(yīng)鏈會(huì)有以下過程：原材料生產(chǎn)過程會(huì)使用水、土壤等原材料；研發(fā)階段會(huì)有機(jī)器設(shè)備、化學(xué)產(chǎn)品的使用，即會(huì)涉及水資源、電能消耗、碳排放和廢物排放等；制造過程會(huì)使用機(jī)器和包裝，即涉及水、電能、碳排放和廢物排放；貯藏階段會(huì)利用倉庫對(duì)生物多樣性產(chǎn)生影響；銷售階段會(huì)有包裝和運(yùn)輸；垃圾和廢品的回收處理需要運(yùn)輸?shù)綄ｉT處理部門，并采用機(jī)器設(shè)備分解成可回收和不可回收。endprint

1.碳排放

對(duì)于計(jì)算企業(yè)生產(chǎn)過程的碳排放貨幣價(jià)值，總體由兩部分組成：第一部分是按照為節(jié)能減排而引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)、設(shè)備和人才投資的資金額來計(jì)算碳排放資金；第二部分是按照碳交易權(quán)計(jì)算企業(yè)排放多少噸碳排放量，再根據(jù)碳排放社會(huì)成本（SCC）的方法，將與溫室氣體排放相關(guān)的環(huán)境影響轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值。邱達(dá)春研究碳排放社會(huì)成本的經(jīng)濟(jì)分析中研究2015—2050年的碳社會(huì)成本估計(jì)值[ 6 ]，如表1。

此外，美國(guó)2013年上調(diào)了碳排放社會(huì)成本，到2020年，每排放一噸碳所產(chǎn)生的社會(huì)成本為43美元，按1美元約6.12元人民幣計(jì)，則為263.16元/tons CO2。

2.廢物處理

廢物的回收處理可以分為不可回收垃圾處理和可回收廢物?？苫厥諒U物按照垃圾回收處理費(fèi)計(jì)算，不可回收的垃圾按照碳社會(huì)成本法對(duì)垃圾填埋場(chǎng)或焚化爐廢物處理時(shí)產(chǎn)生的排放量計(jì)算（表2）。

3.電能消耗

電能消耗對(duì)環(huán)境的影響是根據(jù)企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)供應(yīng)鏈中用電量千瓦時(shí)（KWh）估算出來的，包括研發(fā)部門、生產(chǎn)車間、辦公車間、銷售部等所有環(huán)節(jié)的用電量來估計(jì)企業(yè)生產(chǎn)的電能消耗，可按照表3轉(zhuǎn)換成CO2排放量，再根據(jù)碳排放社會(huì)成本SCC貨幣化。

4.水

水資源的消耗通過水價(jià)來轉(zhuǎn)化成貨幣值，按照企業(yè)所在城市水價(jià)計(jì)算（表4）。

5.消耗品

消耗品主要是指紙張等辦公類紙制品。按照企業(yè)購進(jìn)的紙張和紙箱等紙制品數(shù)量計(jì)算其碳排放量，再根據(jù)碳排放社會(huì)成本（SCC）將其轉(zhuǎn)化成貨幣值（表5）。

6.生物多樣性

對(duì)于生物多樣性的價(jià)值，國(guó)內(nèi)外已進(jìn)行了評(píng)估，而這一指標(biāo)的衡量主要用于衡量倉庫貯藏對(duì)環(huán)境的影響（表6）。

7.產(chǎn)品

這里的產(chǎn)品主要是指綠色產(chǎn)品，這一產(chǎn)品的銷售額與環(huán)境收益有關(guān)。低碳經(jīng)濟(jì)下，消費(fèi)者的環(huán)保意識(shí)也在提高，尤其是很多國(guó)家加貼了碳標(biāo)簽之后，消費(fèi)者更傾向于消費(fèi)碳排放低的產(chǎn)品，因企業(yè)內(nèi)部的環(huán)保決策與行為生產(chǎn)的綠色產(chǎn)品成為“傳統(tǒng)”產(chǎn)品的替代品，而綠色產(chǎn)品與“傳統(tǒng)”產(chǎn)品之間的利潤(rùn)差額即為環(huán)境收益（表7）。

四、如何將環(huán)境賬戶與獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)合

僅僅依靠獎(jiǎng)勵(lì)員工來改善環(huán)境，其效果并不顯著。只有給員工參與環(huán)境保護(hù)管理活動(dòng)的機(jī)會(huì)，并與員工自身的獎(jiǎng)勵(lì)相結(jié)合，才能在改善環(huán)境方面取得成果。將環(huán)境賬戶和獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)合起來，使環(huán)保工作卷入員工的日常工作中，誘導(dǎo)他們?cè)谧龉緵Q策時(shí)也能更多地考慮環(huán)保因素，間接促進(jìn)綠色產(chǎn)品的銷售和減少碳排放。將環(huán)境賬戶與獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)合，是用一個(gè)貨幣制度，按季度的時(shí)間跨度來衡量部門決策對(duì)環(huán)保的影響，這也有利于員工能及時(shí)看到自身決策對(duì)環(huán)保的影響效果（表8）。建立三個(gè)指標(biāo)A1、A2和A3，指標(biāo)權(quán)重分別為W1、W2和W3，它們均由公司根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略重點(diǎn)設(shè)定的常數(shù)。

A1是與上一季度相比，凈收入的百分比變化。公式如下：

A1=W1*（本季度凈收益-上一季度凈收益）/上一季度凈收益

A2是與上一季度相比，毛利潤(rùn)減去受影響的費(fèi)用差異。其中受影響的費(fèi)用指的是受部門管理決策影響的費(fèi)用；而相對(duì)的，不受影響的費(fèi)用是如稅收等不受企業(yè)管理方式、管理好壞影響的費(fèi)用。公式如下：

A2=W2*[（本季度毛利潤(rùn)與受管理影響的費(fèi)用之差）-（上一季度毛利潤(rùn)與受管理影響的費(fèi)用之差）]/員工費(fèi)用

A3是衡量整體盈利能力的一個(gè)指標(biāo)。與上年度業(yè)績(jī)相比較，盈利能力與其最低目標(biāo)之間的距離就是“額外的盈利能力”，它以凈收入的百分比計(jì)算。公式如下：

A3=W3*[（上一年的毛利潤(rùn)與受影響費(fèi)用之差）-（W4*上一年凈收益）] /上一年員工花費(fèi)

W4是根據(jù)公司年度目標(biāo)設(shè)定的系數(shù)。為了把環(huán)境成本和收益加入到員工獎(jiǎng)勵(lì)制度中，也為了能夠更加突出環(huán)保與業(yè)務(wù)活動(dòng)之間的聯(lián)系，使得員工把環(huán)?？醋魇侨粘；顒?dòng)的一部分在日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中能更好地為環(huán)保做決策，現(xiàn)在把A2公式改成如下：

A2=W2*[本季度（毛利潤(rùn)-受影響費(fèi)用-環(huán)境成本+環(huán)境收益）-上季度（毛利潤(rùn)-受影響費(fèi)用-環(huán)境成本+環(huán)境收益）]/本季度員工費(fèi)

五、結(jié)語

在低碳經(jīng)濟(jì)下，越來越多的公司考慮到將環(huán)境因素加入會(huì)計(jì)賬戶中，并將可持續(xù)發(fā)展作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大戰(zhàn)略，但是取得的效果甚微。因此，本文將環(huán)境賬戶與員工獎(jiǎng)勵(lì)制度聯(lián)系起來，使環(huán)保成為員工每日生活的一部分，并讓員工參與到環(huán)境保護(hù)決策活動(dòng)中，激勵(lì)全體員工參與的積極性，并把時(shí)間周期設(shè)置為“季度”，能讓員工及時(shí)看出他們的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境保護(hù)起到的作用。節(jié)能減排是一項(xiàng)長(zhǎng)期工程，我們應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，不斷改善，這一方法也需要根據(jù)不同的企業(yè)特點(diǎn)不斷調(diào)整、改進(jìn)。

【參考文獻(xiàn)】

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