摘要：自黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表”以來，逐步興起了關于自然資源資產負債表的實踐探索和理論研究。本文通過對現(xiàn)有編制實踐和理論研究的初步梳理發(fā)現(xiàn)，自然資源資產負債表的編制工作取得了一定成果，但也面臨一定困難（主要是負債項目的編制）。本文對編制存在困難的原因從原理上進行了分析，并對后續(xù)改進提出了建議。

關鍵詞：自然資源資產負債表；編制現(xiàn)狀；困難原因；改進

一、自然資源資產負債表編制現(xiàn)狀

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，并對領導干部實施自然資源資產離任審計”，隨后，國務院辦公廳于2015年11月印發(fā)《編制自然資源資產負債表試點方案》。方案明確在內蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展編制自然資源資產負債表試點工作；成立編制自然資源資產負債表試點工作指導小組，由統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部、國土資源部、環(huán)境保護部、水利部、農業(yè)部、審計署、林業(yè)局有關人員組成。

浙江省湖州市于2016年6月初步編制了2011-2015年的自然資源資產負債表，這是全國首張《自然資源資產負債表》，報表通過年初存量、存量增減和年末存量3個基礎數據開展核算。例如，2015年初，湖州市耕地存量為151451.79公頃，通過土地綜合整治，該市全年新增耕地620.18公頃，由于建設占用、農業(yè)結構調整等因素，存量耕地減少668.53公頃，故年末耕地存量為151403.44公頃。該表客觀反映了自然資源數據變化的原因，針對自然資源的資產項目增減變化進行了詳細記錄，但并沒有很好地反映出負債項目。

目前，試點地區(qū)正在有序編制提交編制報告，個別省份也參照國務院方案主動要求市州開展編制試點工作，可以說，自然資源資產負債表編制工作取得了一定的成果。張穎等（2017）以景東彝族自治縣為例，編制了縣域自然資源資產負債表，在該文中，同時編制出了資產和負債項目，其中，資產項目根據自然資源的類型劃分，負債項目即自然資源的減少量，但該文作者坦承，“如果按嚴格意義上財務會計中的資產負債表編制，會出現(xiàn)資產‘負債項編制數據收集困難甚至無法編制的問題”。

可以看出，自然資源資產負債表仍處于摸索階段，在編制負債項目時存在困難。

二、面臨困難的原因

1.自然資產是一個客體。“資產負債表”作為會計語境下的術語，能夠體現(xiàn)出資產和負債（權益）之間的平衡關系（其英文名為balance sheet）。在會計假設里面，第一條就是主體假設，針對一個主體，其資產既以一種經濟資源的形式展現(xiàn)，又代表一項權益，這種資產和權益在數額上是相等的，因而能夠形成平衡等式。但一種具體的資產，如自然資源，它并非某主體，只是作為主體所擁有的一種客體資源，其自身不代表權益也不會產生負債，就很難形成平衡等式和對應關系。如果僅僅如現(xiàn)有研究進行的單向記載，說得更直接一些就是臺賬記錄，很難形成鉤稽關系，與真正意義上的資產負債表編制存在質的區(qū)別。

2.計量存在困難。編制自然資源資產負債表的核心問題在于計量，而計量較為困難，體現(xiàn)在兩方面：一是自然資源無法完全使用貨幣計量，目前沒有統(tǒng)一的準則和標準進行核算，也沒有現(xiàn)成的經驗借鑒，只能是貨幣計量和實物計量并行使用；二是各地的自然資源種類不同，采用實物計量難于橫向比較，不具備會計意義上的橫向可比。

三、改進的方向

在探索編制自然資源資產負債表的改進方向前，應先梳理編制該報表的主要功能。筆者認為，編制該報表的主要功能應該包括：一是促進生態(tài)文明建設，摸清自然資源資產實物量和價值量家底，提供自然資源基礎信息；二是實行領導干部自然資源資產離任審計和追責，避免地方政府官員為了GDP政績升遷，不惜以大量的資源損耗、環(huán)境破壞為代價，同時，實行追責亦是將官員行為的外部性內部化；三是自然資源應該作為政府資產負債表中的一項資產項目，與政府的其他資產項目、負債項目合并編制，為地方政府融資、財政轉移支付等提供數據信息支撐。鑒于對編制報表功能的分析，筆者對編制報表的未來改進方向提出建議：

1.短期的改進。就自然資源核算而言，現(xiàn)有理論研究和實踐已積累一定的成果，應繼續(xù)優(yōu)化頂層設計、加大組織保障力度，短期內，應強調其應用于內部管理的功能和對官員考核的迫切性，將自然資源核算類比“管理會計報表”核算。因此，筆者建議，用平衡計分卡的思維解決自然資源核算的問題，不一定需要其形成嚴格的鉤稽關系，結合各地方的實際情況和現(xiàn)有的統(tǒng)計數據，從幾個維度去計量地區(qū)內自然資源的變化情況，給各類變化賦予一定的比值，既達到對官員的管理又具有一定的激勵，真正有效地推進生態(tài)文明建設。

2.長期的改進。對自然資源資產負債表進行拓展，尤其是外延的拓展，歸根結底，自然資源負債表的主體不是自然資源，而是政府，所以，自然資源項目應該作為政府資產負債項目的有機組成部分。政府資產負債表除了用于對官員的審計、考核外，還用于核算地方政府的經濟狀況，資產端，可以包括金融資產，生產性資產和非生產性資產，在非生產性資產里面納入可核算的自然資源資產；負債端仍然僅核算金融負債，將凈資產作為地方政府融資、財政轉移支付的依據。通過這樣的改進，使自然資源的資產凈值（自然資源資產可產出的價值扣除其需支出的治理成本）能有效影響政府的凈資產，進而對官員績效考核、政府融資形成有效支撐，將有利于有效解決地方財政期限錯配、“寅吃卯糧”的風險，避免以犧牲環(huán)境為代價的不可持續(xù)發(fā)展，持續(xù)推進生態(tài)文明建設。

參考文獻：

[1]耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家自然負債表與自然資源資產負債表的編制與運用初探[J].會計研究，2015（01）

[2]胡文龍.自然資源資產負債表基本理論問題探析[J].中國經貿導刊，2014 （04）

作者簡介：

梁浩（1985.2- ），男，土家族，貴州銅仁，碩士研究生，研究方向：財務管理。endprint