陳軍

摘 要：新準則最為重大的突破便是對“控制”的作用做了進一步強調(diào)，在將合并范圍的基本理念進行確定的同時，還明確規(guī)定除了有證明表明母公司不具有控制被投資單位的權(quán)利外，其他全部子公司都應(yīng)納入到母公司合并財務(wù)報表的范圍之內(nèi)。結(jié)合實際工作經(jīng)驗，就我國上市集體公司合并會計報表所存在的問題展開了進一步探討，并提出相應(yīng)解決對策，以期為同行業(yè)工作者提供參考。

關(guān)鍵詞：上市集團公司；合并會計報表；問題；對策

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.05.059

當前上市集團公司所規(guī)定編制的正式會計報表就是合并報表，其不僅需要對上市集團公司的綜合業(yè)績進行反映，還需具有高度的真實性，從而為報表使用者的判斷與決策提供數(shù)據(jù)支持。對此，為了使上市集團公司的會計核算水平得以進一步提高，需對上市集團公司會計報表中存在的問題及對策展開進一步研究。

1 我國合并會計報表合并范圍的界定

納入合并會計報表的子公司的范圍，即為合并會計報表的合并范圍。在1995年2月時，我國財政部頒發(fā)了第一個有關(guān)合并會計報表的專門準則，即《合并會計報表暫行規(guī)定》。然而，隨著資本市場的不斷發(fā)展，會計準則國際趨同腳步的持續(xù)加快，上述的規(guī)定已然無法完全地適應(yīng)新形勢下的需求，因此，于2006年初財政部又頒布了《企業(yè)會計準則第33號———合并財務(wù)報表》。

對于合并報表的合并范圍，新準則之中強調(diào)須以控制作為基礎(chǔ)進行確定，母公司應(yīng)將其全部的子公司均納入到合并財務(wù)報表的合并范圍內(nèi)，母公司直接或是通過子公司間接的擁有被投資單位的表決權(quán)超過半數(shù)，則表明母公司應(yīng)將該被投資單位認定為子公司，能夠?qū)ζ溥M行控制，并納入到合并報表的合并范圍。同時，母公司擁有的被投資單位表決權(quán)未能超過半數(shù)，滿足如下條件，也可將其納入到合并報表的合并范圍之內(nèi)：一是，依據(jù)公司的協(xié)議與章程，對被投資單位的經(jīng)營政策、財務(wù)政策有權(quán)進行決定；二是，在被投資單位的董事會之內(nèi)，占有多數(shù)的表決權(quán)；三是，通過與其他投資者建立協(xié)議，進而擁有超過半數(shù)的表決權(quán)。而，不應(yīng)納入合并范圍的，則是有證據(jù)表明母公司對被投資單位不能進行控制。

2 我國上市集團公司合并會計報表存在的問題

2.1 子公司盈余公積的抵消及沖回

根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，盈余公積一定要按照單個企業(yè)、單位的凈利潤進行計提的。因此，合并報表需反映出母公司和子公司提取數(shù)中，屬于母公司的那部分。而，子公司盈余公積的抵消及沖回，就是母公司對于子公司的權(quán)益性資本投資和子公司股東的權(quán)益相抵，之后還須將以抵消的盈余公積金沖回給母公司，但對于盈余公積金母公司不能夠直接支配。若是已經(jīng)抵消的盈余公積給予沖回，則會造成母公司可提供分配的利潤被過低地反映。

2.2 報表編制的理論基礎(chǔ)

在企業(yè)合并的時候，就上市集團公司的角度來講，若理論基礎(chǔ)不一樣，報表編制產(chǎn)生的結(jié)果也會不同。例如，企業(yè)在合并之時，合并報表的編制多是選用母公司的報表編制理論，如此一來，合并報表便會將所有者權(quán)益之中屬于股東所提供的一部分資源忽略掉，而把這一部分看作是企業(yè)的負債，僅是對企業(yè)管理層所控制的經(jīng)濟資源進行反映。因此，按照母公司報表編制的理論來編制合并報表，無法將企業(yè)整體的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況進行全面的反映，存在有一定的缺陷。

2.3 “控制”的定義不明確

控制是一個企業(yè)能對另一個企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營政策起到?jīng)Q定作用，并能夠據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動之中取得利益的權(quán)力，這是新會計準則中所提出的觀點。“主要受益方”原則，這是美國會計準則中對于控制的補充，換言之就是控制既能取得利益，還能使自身的損失得到限制。因此，這就為我們提供了可借鑒的依據(jù)，為我國會計實踐活動給予更好的指導。另外，對于實質(zhì)控制，新準則中并未有一個判斷標準，也沒有明確的對暫時性控制進行說明，這就使得部分企業(yè)通過暫時性控制來提高市場占有額，虛增企業(yè)規(guī)模，給外界制造出一種企業(yè)發(fā)展欣欣向榮的假象，使自身競爭力呈現(xiàn)一種虛假的提升，致使投資者的利益有可能受到損害。

2.4 數(shù)據(jù)的真實性有待考量

母子公司財務(wù)報表的真實性主要從兩方面進行闡述，數(shù)據(jù)的可驗證性以及完整性。母公司與子公司的財務(wù)報表能夠?qū)Ω髯缘慕?jīng)營情況進行有效、充分反映，即是數(shù)據(jù)的完整性，同時這也是對財務(wù)信息的充分披露。而可驗證性則是指，在展開報表合并的時候，不論財務(wù)工作人員采取什么樣的匯總方法，都能獲得和集團公司相同的結(jié)果。當前，財務(wù)報表合并項目多，業(yè)務(wù)繁雜，是我國上市集團公司普遍存在的情況，導致在進行報表合并的時候，常常無法將各自的經(jīng)營管理情況充分反映出來。如，部分上市集團公司在展開報表合并之時，沒有相應(yīng)的補充信息及注釋，從而造成了信息披露的不充分，致使公司的各種財務(wù)狀況得不到準確地反映。

3 相應(yīng)的解決對策

3.1 對合并會計報表編制抵消分錄的改革

首先，對母公司投資和子公司股東權(quán)益的抵消方法進行改革。應(yīng)選用國際通用的做法，來進行這一業(yè)務(wù)的抵消。將其分為兩步，第一步，將本年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄編制出來，當有應(yīng)付股利，需將應(yīng)付股利與權(quán)益性投資和投資收益兩個項目做到對應(yīng)。而在本年初將母公司權(quán)益性投資和其所具有的子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消，則是第二步。需注意的是，在對第一步抵消分錄進行編制的時候，若是存在合并價差需按照規(guī)定進行攤銷。其次，將子公司提取的盈余公積沖回的抵消分錄取消掉。集團公司的盈余公積金需和母公司的個別利潤分配表相一致，按照合并利潤分配表之中凈利潤的一定比例計算列示。但，此種做法不是說就否定了子公司按照凈利潤的一定比例，提取盈余的公積金。

3.2 廣泛應(yīng)用實體理論

目前，國際上的上市集團公司在編制合并報表之時，所公認的理論基礎(chǔ)有三種，母公司理論、當代理論以及實體理論。而我國上市集團公司在編制合并報表之時，母公司理論仍是使用最多的。但，隨著新會計準則的出現(xiàn)，市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，從長遠的角度來看，實體理論更為符合我國上市集團公司合并會計報表編制的發(fā)展趨勢。同時，我國上市集團公司和國際社會接軌的有效途徑之一，便是運用實體理論編制合并報表，有助于我國企業(yè)穩(wěn)定、長遠的發(fā)展下去。

3.3 精準劃定合并范圍

由于新舊會計準則的更迭，企業(yè)合并會計報表的合并范圍，發(fā)生了較大的變化。對于合并范圍的確定，在新準則之中是以實際控制作為基礎(chǔ)，實質(zhì)性重于形式是其所強調(diào)的，最終的判斷需要綜合所有的因素來展開。基于此，對一個被投資企業(yè)而言，若是要對其合并會計報表的合并范圍進行判斷，應(yīng)多從實質(zhì)方面著手，投資方能否對被投資方的財務(wù)與經(jīng)營政策起到?jīng)Q定作用，并據(jù)以獲取相關(guān)的利益。那么，我們在此基礎(chǔ)上，再來判斷合并會計報表的合并范圍，就會顯得容易了許多。

3.4 增加財務(wù)信息的披露

為了使各項財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性得以保障，進而促進財務(wù)信息的可驗證性的提高，上市集團公司應(yīng)增加對財務(wù)信息的披露。上市集團公司可加強對一些子公司的信息披露，例如，一些有著多層控股關(guān)系的子公司或是對母公司影響很大的子公司，如此一來，有利于集團公司更為系統(tǒng)的了解，自身的財務(wù)管理情況、控股比例情況以及整體經(jīng)營情況，促使集團公司制定出的戰(zhàn)略決策更為符合自身的發(fā)展實情。此外，為了更好地了解母公司合并會計報表范圍的變動情況與各子公司的管理現(xiàn)狀，幫助集團公司對自身的整體利潤做更充分地了解，上市集團公司應(yīng)增加一些有關(guān)退出的子公司或是新加入的子公司批注。

4 結(jié)語

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，合并會計報表對于上市集團公司整體效益的提升而言將會愈加重要。作為新時期下的財務(wù)工作者，我們必須嚴格落實新會計準則，加強對合并會計報表的重視，第一時間發(fā)現(xiàn)合并報表中所存在的不足、問題，從而及時制定出相應(yīng)的解決對策，如此才能使合并會計報表的作用得到最大化發(fā)揮，推動集團公司更為穩(wěn)定、長遠的發(fā)展。

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