王宏偉

摘要：近年來，注冊會計師審計失敗事件的不斷發(fā)生使注冊會計師的公信力大打折扣，引發(fā)了注冊會計師的誠信危機。在這種形勢下，探討注冊會計師審計失敗的原因及對策具有十分重要的現(xiàn)實意義。本文將結(jié)合一個典型的審計失敗案——萬福生科事件，對具體案件和注冊會計師審計失敗的原因進行深入探討。

關(guān)鍵詞：審計失??；原因；萬福生科

一、案例回顧

萬福生科股份有限公司（一家從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營業(yè)務(wù)的公司。2011 年9 月27 日，被稱為我國南方最大的以大米淀粉糖、大米蛋白為核心產(chǎn)品的稻米精深加工及副產(chǎn)物高效綜合利用的循環(huán)經(jīng)濟型企業(yè)的萬福生科成功登陸創(chuàng)業(yè)板。但不到一年就因涉嫌IPO 財務(wù)造假被勒令停牌并接受證監(jiān)會的調(diào)查，成為“創(chuàng)業(yè)板造假第一股”。虛報收入與利潤、信息披露有重大遺漏等事實被一一擺到人們面前，為其出具審計報告的北京中磊會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，沒有警覺地發(fā)現(xiàn)“金稻谷”的舞弊現(xiàn)象并公之于眾，反而對2011 年中報、2011 年年報、2012 年中報均無一例外地出具了標準的無保留意見的審計報告，加速了“金稻谷”的霉變?！?】

二、審計失敗的原因分析

（一）內(nèi)部原因

1.會計師專業(yè)知識和能力的缺乏

（1）未執(zhí)行有效的實質(zhì)性程序來應(yīng)對風(fēng)險

在現(xiàn)行的審計中，通常采用循環(huán)審計的方法進行審計，包括風(fēng)險評估、控制測試、交易的實質(zhì)性測試和賬戶余額的實質(zhì)性測試。而中磊會計師事務(wù)所在對萬福生科進行審計的過程中，可謂是漏洞百出。

首先，未執(zhí)行有效的細節(jié)測試。針對登記入賬的銷售交易是否真實，注冊會計師應(yīng)從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取若干分錄，追查發(fā)運憑證及其他作證，追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額及檢查更多涉及外部單位的單據(jù)如外部運輸單位出具的運輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄，同時獨立調(diào)查相關(guān)重要交易和客戶的情況，那么萬福生科虛構(gòu)銷售對象自然能浮出水面。【2】

其次，未有效函證往來款項。中磊所及其注冊會計師并沒有對萬福生科在2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進行函證，相應(yīng)的替代審計程序也并沒有執(zhí)行。由于銀行存款函證和應(yīng)收賬款函證程序的缺失，導(dǎo)致中磊所及起注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)萬福生科的造假?！?】

最后，未全面執(zhí)行分析性程序。中磊會計師事務(wù)所如果通過研究萬福生科財務(wù)數(shù)據(jù)間關(guān)系，結(jié)合專業(yè)判斷進行實質(zhì)性分析程序也較容易發(fā)現(xiàn)舞弊跡象。2008-2010 年，萬福生科淀粉糖毛利率分別高達27.7%、29.39%、28.13%，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品的其他企業(yè)同期毛利率卻僅僅處于10%左右。高的畸形的毛利率則對應(yīng)著較高的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，一個農(nóng)業(yè)類型的上市公司，資金周轉(zhuǎn)很快本身就有一定的矛盾之處。

（2）注冊會計師對農(nóng)業(yè)領(lǐng)域?qū)I(yè)知識掌握不足

審計準則要求注冊會計師具有專業(yè)勝任能力，尤其是對特殊行業(yè)進行審計時，更要重視這一問題?！?】審計對象和內(nèi)容復(fù)雜度的加大對審計人員的經(jīng)驗和能力形成了巨大的挑戰(zhàn)。萬福生科是一家農(nóng)業(yè)企業(yè)，在我國，農(nóng)業(yè)上市企業(yè)占全部上市公司比例較小，對注冊會計師來說，對農(nóng)業(yè)企業(yè)審計的經(jīng)驗較為不足。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)確實具有一定的行業(yè)特殊性，尤其是對于農(nóng)產(chǎn)品的深加工，其毛利率的正常范圍注冊會計師很難確切把握。這樣就很容易導(dǎo)致注冊會計師在審計時因為缺乏這方面的專業(yè)知識，不能夠恰當?shù)貞?yīng)對萬福生科的審計工作，出現(xiàn)審計失敗。

2.會計師職業(yè)道德的缺乏

審計準則要求審計人員在審計過程中保持職業(yè)謹慎的態(tài)度，然而很多審計人員并沒有保持足夠的職業(yè)謹慎，因而造成很多不必要的差錯，使本來能夠及時發(fā)現(xiàn)的問題沒被發(fā)現(xiàn)，本應(yīng)實施的審計程序沒有實施。

在萬福生科的案例中，注冊會計師未能從細節(jié)入手尤其是銀行回執(zhí)單等原始憑證發(fā)現(xiàn)發(fā)行人的財務(wù)異常，在細微之處一帶而過，對于真實性高的銀行余額存款以及銀行回單一帶而過，給了其造假機會。

3.會計師事務(wù)所自身弊端

首先是缺少獨立性。獨立性原則是指會計師事務(wù)所及注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當實質(zhì)獨立于外部組織和他所服務(wù)的對象。就理論而言，會計事務(wù)所是受股東委托，對公司的管理層所提供的財務(wù)報告進行獨立審計，這種審計的三方關(guān)系在形式上體現(xiàn)了獨立性。然而在現(xiàn)實中，事務(wù)所的選聘和審計費用的支付都是公司的管理層在執(zhí)行，這就使得原本的三方關(guān)系退變成相互關(guān)聯(lián)的雙方關(guān)系，審計就很難保持獨立性。

實踐中，影響審計獨立性的因素主要是審計收費。目前，許多會計師事務(wù)所奉行“食君之祿，分君之憂”的原則，注冊會計師只有給積極的審計意見才能得到穩(wěn)定收入，這種情況促使會計師事務(wù)所始終要圍繞被審計單位的意愿來展開工作。【5】

其次，會計師事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)營混亂無序。很多會計師事務(wù)所在經(jīng)營過程中缺乏規(guī)范，有的甚至把客戶、審計收入分包給個人，出讓事務(wù)所公章，導(dǎo)致出具的審計報告成為了他人主觀意志的體現(xiàn)，使會計師事務(wù)所及注冊會計師失去了獨立性。

（二）外部原因

1. 被審計單位的財務(wù)報告造假現(xiàn)象嚴重

財務(wù)造假行為本身就是違法的，它使得財務(wù)報表錯報增加的同時，也會使得注冊會計師在進行審計時遇到更多的問題和狀況，導(dǎo)致審計風(fēng)險加大，從而更容易發(fā)生審計失敗，所以被審計單位的財務(wù)造假行為大大提高。審計單位進行財務(wù)造假的原因可能來自于多方面，就萬福生科而言，主要表現(xiàn)為對上市的急切渴望。此外，全企業(yè)鏈的極速擴張也在資金方面對企業(yè)造成了很大的壓力。萬福生科妄圖通過虛增利潤和收入來騙取上市，期待上市募集的巨額資金可以虛增自身的企業(yè)價值。此類被審計單位的財務(wù)上的造假行為，無疑惡化了審計環(huán)境。

2. 公司內(nèi)控質(zhì)量有效性差

對于萬福生科案件來說，內(nèi)部監(jiān)督對公司來說就是形同虛設(shè)，家族公司的治理模式使得公司內(nèi)控早已失衡。在事件曝光之前，獨立董事雖每次都參加股東大會，但卻是一致舉贊同票，從未投過反對票。獨立董事作為財務(wù)管理上的精英，有著豐富的經(jīng)驗和過硬的專業(yè)知識，因此他們不可能對公司如此明顯的財務(wù)漏洞毫不知情。可以認為，獨立董事這樣的內(nèi)部監(jiān)督者只是形式上的存在，并未起到實質(zhì)性的作用。endprint

3. 地方政府的推力成為審計失敗的催化因素

除了注冊會計師自身以及被審計單位的原因以外，還能夠看到地方政府保駕護航的影子?？梢哉f，這樣的行為進一步加快了審計失敗的發(fā)生。

公司上市會給當?shù)貛碇T多好處，例如能拉動當?shù)鼐蜆I(yè)，促進所在地經(jīng)濟的發(fā)展等，而這些恰恰都是地方政府政績的表現(xiàn)。所以在萬福生科的上市過程中，政府為了提高自己的政績而予以大力扶持由此也可以想象，尤其是對農(nóng)林牧副漁產(chǎn)業(yè)的大力支持。有了地方政府的“保駕護航”，注冊會計師在審計過程中難免會受到來自外界的無形壓力甚至干預(yù)，因此，在審計過程中就更加難以做到客觀公正了，這也進一步加劇了審計失敗的發(fā)生。

4.審計方法本身的缺陷

現(xiàn)代審計方法存在的缺陷也是審計風(fēng)險形成的客觀原因?，F(xiàn)代的審計方法對降低審計成本十分重視，在執(zhí)行審計程序時強調(diào)審計成本與審計風(fēng)險的平衡，選用的審計程序也允許存在一些風(fēng)險，加之審計抽樣方法和分析性程序在審計過程中的廣泛應(yīng)用，因此審計結(jié)果必然存在一定的偏差。【6】

三、對策分析

（一）關(guān)注被審計單位及其行業(yè)環(huán)境

了解關(guān)注與被審計單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計單位的目標戰(zhàn)略，只有豐富的信息才能滿足審計的需要，降低審計成本，提高審計的效率。案例中，萬福生科雖然是農(nóng)業(yè)類型，但是因為做深加工的原因也屬于高科技行業(yè)，對于此類行業(yè)，資金支持和技術(shù)研發(fā)是關(guān)鍵要素，通過分析其研發(fā)項目的資金來源和用途可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常，進而引起關(guān)注，評估可能存在的風(fēng)險。

（二）加強公司內(nèi)控體系的有效性

公司治理無效，會助長企業(yè)的財務(wù)造假；財務(wù)造假的發(fā)生，會加大審計風(fēng)險，加大審計失敗發(fā)生的概率。所以，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)是防止財務(wù)造假，避免審計失敗的重要一步。企業(yè)必須要建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是上市公司，要嚴格按照公司法的規(guī)定，建立股東大會、董事會和監(jiān)事會相互制衡的治理結(jié)構(gòu)。

在萬福生科的案例中，龔永福及其妻子楊榮華持有萬福生科80.38%股份，股權(quán)高度集中，儼然一家夫妻店，缺乏完善內(nèi)部控制。公司在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是萬福生科財務(wù)舞弊得以實現(xiàn)的重大推手。因此，企業(yè)應(yīng)設(shè)計、執(zhí)行必要的內(nèi)部控制，強化公司治理，改變權(quán)力過于集中的局面。

（三）規(guī)范政府行為，避免地方保護主義

對政府的行為進行約束，不能因為要提高當?shù)氐慕?jīng)濟、表現(xiàn)政府的政績而把誠信拋之腦后。倘若沒有政府的開綠燈行為，很多審計失敗的案例也不會發(fā)生了吧。

參考文獻：

[1]王甜甜，淺析農(nóng)業(yè)類上市公司審計失敗案例---以藍田股份、綠大地、萬福生科為例，[J]，注冊會計師，2015（05）

[2]宋文華，上市公司審計失敗原因及對策的思考———基于萬福生科的審計案例分析，[J]，科技視界，2014（01）

[3]周方利，上市公司注冊會計師審計失敗案例研究——以“萬福生科”財務(wù)造假案為例，[J]，財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016（10）

[4]鄒冉、張浪濤，注冊會計師審計失敗原因及對策探討——以綠大地審計失敗案為例，[J]，當代會計，2016（06）

[5]陳曦，審計失敗的原因及其防范措施分析，[J]，東方企業(yè)文化，2012（11）

[6]陳漢文，審計，[M]，中國人民大學(xué)出版社，2014endprint