陳晶

摘要：根據(jù)2018年8月14日財政部印發(fā)《關于高等學校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》，本文對《政府會計制度》中預算會計科目與原《高等學校會計制度》相關核算科目之間的關系進行分析，并提出銜接規(guī)定中存在的問題，為高校如何梳理相關科目做好銜接工作提供參考。

關鍵詞：高校；會計制度

一、新舊會計制度銜接的總體分析

2017 年10 月24 日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱新制度）的通知，自2019 年1 月1 日執(zhí)行；2018年8月14日財政部印發(fā)《關于高等學校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》（財會[2018]19號，以下簡稱《銜接規(guī)定》），《銜接規(guī)定》要求根據(jù)原《高等學校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱原制度）編制2018年12月31日科目余額表，根據(jù)新制度及補充規(guī)定設立2019年1月1日新賬，根據(jù)《銜接規(guī)定》要求登記及調整新賬的各會計科目余額，并編制2019年1月1日科目余額表和資產(chǎn)負債表。

通過認真研究以上制度和規(guī)定，新制度中財務會計科目與原制度會計科目沒有本質的改變，主要細化了存貨、投資、固定資產(chǎn)等科目，增加了受托代理資產(chǎn)和負債科目的核算，新增了壞賬準備、待攤費用、研發(fā)支出、長期待攤費用等成本核算科目，整合了原制度凈資產(chǎn)類科目。按照《銜接規(guī)定》對原賬會計科目余額進行清理和調整后，對應轉入新賬財務會計科目，新制度財務會計余額銜接不是難點，難點是在執(zhí)行新制度后以權責發(fā)生制為基礎，各類教育成本的核算對高校財務、資產(chǎn)、合同等管理規(guī)定的沖擊。

新舊制度余額銜接的難點是新制度的預算會計，主要原因是原制度的核算基礎不是嚴格的收付實現(xiàn)制，需要對原制度中已支付資金未計入支出和已計入支出但尚未支付資金的業(yè)務進行梳理，這里所指的資金為新制度中納入部門預算管理的資金。根據(jù)新制度，預算收入和預算支出類科目期末余額為零，不存在余額轉化，以下對新制度預算結余類科目和原制度凈資產(chǎn)類等科目的關系進行分析并建立他們之間的勾稽關系，用以核對數(shù)據(jù)的準確性。

二、新制度預算會計科目和原制度相關科目的關系分析

（一）“資金結存”科目

新制度“資金結存”科目核算納入部門預算管理的資金，高?，F(xiàn)在執(zhí)行的全口徑預算，除去受托代理資產(chǎn)、暫收暫付往來款等，其他資金均納入部門預算管理。

資金結存設置三個明細科目：零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財政應返還額度。其中：

“資金結存——零余額賬戶用款額度”=“零余額賬戶用款額度”

“資金結存——財政應返還額度”= “財政應返還額度”

貨幣資金對應原制度的庫存現(xiàn)金和銀行存款，以下對不納入單位預算管理的資金進行梳理：

1.清理貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)；

2.清理“其他應收款”科目中已支付需要收回資金的金額，其中職工預借的差旅費、撥付給內(nèi)部有關部門的備用金未報銷前預算會計不核算，待報銷時預算會計以實際報銷金額入賬，應向職工收取的各種墊付款項、應向附屬單位收取的墊付人員經(jīng)費預算會計不進行處理，因此以上核算內(nèi)容的其他應收款均應進行調整；

3.清理“待處置資產(chǎn)損溢——處理凈收入”科目中收到貨幣資金的余額，該余額應繳財政，不進行預算會計處理；

4.清理“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”余額，年末一般無余額，在新制度中統(tǒng)一為“應繳財政款”，不進行預算會計處理，上繳返還高校后再進行預算會計處理；

5.清理“其他應付款”中押金和采用實撥資金方式通過本單位轉撥給下屬單位的財政撥款等暫收款項余額，這部分不屬于部門預算管理資金，存入保證金相關賬務處理參見“固定資產(chǎn)”科目，預算會計要相應進行處理；

6.清理“專用基金——留本基金”未轉給基金會和進行投資的余額，該科目預算會計不做處理。

依據(jù)以上方式清理出的金額，我們可計算出“資金結存——貨幣資金”的期初余額：

“資金結存——貨幣資金”=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“貨幣資金中受托代理資產(chǎn)”+“其他應收款”-“待處理財產(chǎn)損溢——處理凈收入”-“應繳國庫款”-“應繳財政專戶款”-“其他應付款”-“專用基金——留本基金”。

（二）“財政撥款結轉”科目

新制度“財政撥款結轉”科目與原制度“財政補助結轉”科目核算內(nèi)容基本一致，但存在部分已支付財政資金但尚未計入預算支出和已經(jīng)計入預算支出但尚未支付財政資金的金額，需要對相關科目進行一一清理分析并對財政撥款結轉期初余額做出調整：

1.清理“存貨”科目用財政資金購買的余額，減少財政撥款結轉余額；

2.清理“預付賬款”用財政資金支付的金額，減少財政撥款結轉余額；

3.清理“應繳稅費”、“應付職工薪酬”、“應付票據(jù)”、“應付賬款”科目中對應已計入財政經(jīng)費支出的余額，“其他應付款”“長期應付款”中的質保金等已計入財政經(jīng)費支出的余額，增加財政撥款結轉余額；

根據(jù)以上分析梳理，新賬“財政撥款結轉”科目與原賬相關科目的關系如下，并根據(jù)清理出的金額計算出“財政撥款結轉”科目期初余額：

“財政撥款結轉”=“財政補助結轉”- “存貨”-“預付賬款”+“應繳稅費”+“應付職工薪酬”+“應付票據(jù)”+ “應付賬款”+“其他應付款”+“長期應付款”。

（三）“財政撥款結余”科目

“財政撥款結余”科目與原制度中“財政補助結余”科目核算內(nèi)容一致，按照原賬“財政補助結余”科目余額登記。

（四）“非財政撥款結轉”科目

“非財政撥款結轉”科目核算內(nèi)容與原制度“非財政補助結轉”基本一致，清理出已用非財政專項資金支付但尚未計入預算支出和已經(jīng)計入非財政專項預算支出單尚未支付非財政專項資金的金額，參照財政撥款結轉公式，調整并計算出非財政撥款結轉科目期初余額。

（五）“非財政撥款結余”科目

“非財政撥款結余”科目核算非限定用途的非財政非專項資金，預算會計將投資和借款納入預算管理，比原制度中事業(yè)基金科目核算內(nèi)容更廣，根據(jù)《銜接規(guī)定》，對非財政撥款結余對應相關科目逐項進行梳理調整，但《銜接規(guī)定》中依然有需要完善的地方，以下進行分析說明：

1.“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“應付賬款”等因高校開展經(jīng)營活動應收取或支付的款項，在“經(jīng)營結余”有借方余額的情況下，要對其進行具體分析，屬于經(jīng)營活動發(fā)生的，不能轉入非財政撥款結余；

2.“其他應收款”在原制度和新制度的定義基本一致，《銜接規(guī)定》中提到的原賬其他應收款中的預付款項屬于原記賬科目差錯，應對原賬進行分析區(qū)分后在原賬調整至預付賬款科目，按預付賬款科目進行處理，其他的預借差旅費、備用金等“其他應收款”余額不影響非財政撥款結余，此處不包括用于核算使用借款形成的在建工程的“其他應收款——待核銷基建支出”科目余額；

3.高校的“長期投資”按照原制度對應科目“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”，不需要調整非財政撥款結余科目余額；

4.短期借款、長期借款由于預算會計將借款納入債務預算收入，期初調整時增加非財政撥款結余，但因借款形成的在建工程在原制度中并未形成支出，金額體現(xiàn)在“其他應收款——待核銷基建支出”科目，該科目余額應相應減少非財政撥款結余；

5.“其他應付款”科目，銜接辦法中提出保證金屬于周轉類金額，這個保證金應該不包括質保金，根據(jù)新制度中規(guī)定“涉及質保金形成的其他應付款，相關賬務處理參見“固定資產(chǎn)”科目”，質保金在原制度確認時計入了支出，應屬于支出類金額，需要調增非財政撥款結余科目余額。

根據(jù)銜接規(guī)定和以上分析，新賬“非財政撥款結余”科目與原賬相關科目間的關系，并可根據(jù)清理出的金額計算出“非財政撥款結余”科目期初余額：

“非財政撥款結余”=“事業(yè)基金”- “短期投資”-“應收票據(jù)”-“應收賬款”-“預付賬款”-“存貨”+“短期借款”+“長期借款”-“其他應收款——待核銷基建支出”+“應付票據(jù)”+“應付賬款”+“應繳稅費”+“應付職工薪酬”+“預收賬款”+“其他應付款”+ “專用基金”。

（六）“專用結余”科目

“專用結余”核算從非財政撥款結余中提取的具有專門用途的資金，要對原賬“專用基金”進行分析，從非財政撥款結余分配中提取的專用基金轉入新賬“專用結余”科目，用列支方式提取的，轉入“非財政撥款結余”科目。

（七）“經(jīng)營結余”科目

原賬“經(jīng)營結余”科目如果有借方余額，不能按照銜接規(guī)定直接將余額轉入新賬“經(jīng)營結余”科目，需要參照非財政撥款結余進行分析調整，由于經(jīng)營活動購買的存貨未確認費用的，經(jīng)營活動確認的收入費用形成的應收應付款，都需要在新賬“經(jīng)營結余”科目進行調整。

三、預算會計科目新舊銜接分析

根據(jù)以上分析可計算出預算結余類科目的期初余額，《銜接規(guī)定》中預算會計科目的銜接方法為：“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”，“專用結余”、“經(jīng)營結余”科目根據(jù)計算出的余額進行登記；“非財政撥款結余”科目銜接規(guī)定中提出兩種方案：第一，按以上分析的對非財政撥款結余有影響相關科目逐項進行調整登記，第二，根據(jù)以上分析計算出資金結存余額，減去以上已登記的財政撥款結轉等科目的余額，差額登記“非財政撥款結余”科目余額。本文認為任何單一一種方式計算都會出現(xiàn)疏漏而導致數(shù)據(jù)不準確，應該采用兩種方案并行，既按分析計算結余結轉科目余額逐項進行登記，又單獨計算資金結存科目余額，通過科目余額內(nèi)部之間的關系，核對數(shù)據(jù)的準確性。

預算會計中預算結余科目余額之間的關系為：

“資金結存”=“財政撥款結轉”+ “財政撥款結余”+“非財政撥款結轉”+ “非財政撥款結余”+“專用結余”-“經(jīng)營結余（借余）”。

新制度預算會計的目標是提供與政府預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支情況，預算會計收支結轉后，期末余額都在預算結余科目上，預算結余各科目的余額反映了高校的“家底”，“資金結存”為政府部門預算管理資金余額，預算結轉結余科目體現(xiàn)了政府部門預算管理結存資金由哪些來源構成，通過以上的分析，能得到符合政府會計制度的相對準確的數(shù)據(jù)。

建立現(xiàn)代財政制度，政府會計改革是必須的途徑，政府會計改革成效如何，哪些方面需要完善，需要有準確的數(shù)據(jù)作為基礎，因此高校需做好前期基礎工作，全面梳理存貨等科目、經(jīng)費項目及資金來源，清理債權債務和往來款項，分類并歸集整理，認真透徹的學習新制度和銜接規(guī)定，做好新舊制度的銜接工作，并進一步提高學校的財務管理水平。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[Z].財會[2017]25號.

[2]財政部.關于高等學校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定[Z].財會[2018]19號.

[3]財政部 教育部.高等學校財務制度[Z].財教[2015]488號.