武喜元

摘要：首先介紹了融資租賃的概念和分類標準，其次從承租人的視角深刻剖析了融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)，最后用融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)解析了其主要的賬務處理。

關鍵詞：融資租賃；承租人；經(jīng)濟實質(zhì)；賬務處理

一、融資租賃的概念及分類標準

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號--租賃》，“租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議?！弊赓U的主要特點是，在租賃期內(nèi)，承租人通過向出租人支付租金取得租賃資產(chǎn)的使用權，出租人通過獲取租金讓渡租賃資產(chǎn)的使用權，而租賃資產(chǎn)的所有權不發(fā)生轉(zhuǎn)移?！叭谫Y租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其所有權最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移?！苯?jīng)營租賃，就是指除了融資租賃以外的其他租賃。

一項租賃到底是認定為融資租賃還是經(jīng)營租賃，取決于租賃的經(jīng)濟實質(zhì)而不是合同的形式。在租賃開始日，出租人和承租人均應該根據(jù)租賃的經(jīng)濟實質(zhì)對租賃進行分類，根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號--租賃》的規(guī)定，如果一項租賃滿足下列一條或數(shù)條標準，那么就應當認定為融資租賃。

1.“在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人?！比绻凶馊撕统鲎馊艘呀?jīng)在租賃合同中約定，或者有其他證據(jù)表明在租賃開始日就能合理確定，租賃期屆滿時，承租人將取得租賃資產(chǎn)的所有權，那么就應當認定該項租賃為融資租賃。

2.“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權?！痹谶@種情況下，租賃開始日該項租賃應當認定為融資租賃。

3.“即使資產(chǎn)的所有權不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分?！贝颂帯按蟛糠帧钡囊馑际?，租賃期與租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比值達到75%及以上。但需要強調(diào)的是，該比值的分母應該是租賃開始日租賃資產(chǎn)的剩余可使用年限，而不是該項資產(chǎn)的全部可使用年限。如果租賃資產(chǎn)不是全新資產(chǎn)，且此次租賃前累計已使用年限與資產(chǎn)全新時的尚可使用年限之比值達到或超過75%時，那么該判斷標準不可用，應該根據(jù)其他標準來判斷該項租賃是否屬于融資租賃。

4.“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值?！贝颂幍摹皫缀跸喈斢凇保话闶侵?0%及以上。

5.“租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用?！弊赓U資產(chǎn)很特殊，是出租人根據(jù)承租人的特殊要求專門購置的，如果不進行較大的改造，其他企業(yè)很難使用。在這種情況下，租賃開始日該項租賃應當認定為融資租賃。

二、融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)--基于承租人視角

在上述五項標準中，對于標準1和標準2，租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的所有權均轉(zhuǎn)歸承租人所有，租賃交易實質(zhì)上可視為一項通過借入所需資金而購置資產(chǎn)的合同。對于標準3，由于租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，從租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟使用年限來看，承租人充分利用了該項資產(chǎn)并從該資產(chǎn)的使用中獲取了的利益，雖然承租人并未取得租賃資產(chǎn)的所有權，但實際上承租人已經(jīng)取得了與租賃資產(chǎn)所有權相關的大部分經(jīng)濟利益。對于標準4，在租賃開始日，最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值的比值達到甚至超過了90%。對于標準5，由于資產(chǎn)是根據(jù)承租人的特殊需求專門購置的，通常情況下難以直接出租給其他企業(yè)使用，為了保障合理的利潤，出租人在租金定價時會充分考慮這一因素，以使得承租人最低付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的購置價格。因此，對于符合標準4和標準5的租賃，盡管沒有發(fā)生資產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移，但承租人取得了使用該資產(chǎn)的主要經(jīng)濟利益，并支付了相當于購置資產(chǎn)的對價。

因此，綜合來看，在融資租賃下，事實上，承租人已經(jīng)承擔了幾乎所有與租賃資產(chǎn)所有權相關的風險，獲得了幾乎所有與租賃資產(chǎn)所有權相關的報酬，其實質(zhì)是，承租人向出租人支付約等于租賃資產(chǎn)公允價值和有關財務費用的經(jīng)濟利益，從而獲取租賃資產(chǎn)壽命期內(nèi)與資產(chǎn)所有權相關的幾乎所有的經(jīng)濟利益。也就是說，融資租賃的法律形式是租賃，但其經(jīng)濟實質(zhì)是融資，其融資實質(zhì)可以理解為，在租賃開始日，承租人向出租人借入一筆相當于租賃資產(chǎn)公允價值的資金購入租賃資產(chǎn)，在租賃期內(nèi)，每期以支付租金的方式分期償還本金和利息。

三、承租人對融資租賃的主要賬務處理

在融資租賃下，實際上承租人已經(jīng)獲得了租賃資產(chǎn)壽命期內(nèi)幾乎所有與資產(chǎn)所有權相關的經(jīng)濟利益，融資租賃資產(chǎn)應視為承租人的自有資產(chǎn)進行管理。承租人通過融資租賃獲得的相關權利和義務，符合資產(chǎn)和負債的定義，應當在承租人的資產(chǎn)負債表內(nèi)加以確認。在融資租賃下，承租人的賬務處理涉及租賃期開始日對相關資產(chǎn)和負債的確認、未確認融資費用的分攤、租賃資產(chǎn)折舊、履約成本的確認、或有租金的確認、租賃期屆滿時的賬務處理，其中租賃期開始日對相關資產(chǎn)和負債的確認、未確認融資費用的分攤賬務處理難以理解，下面通過舉例從融資租賃經(jīng)濟實質(zhì)的角度解釋這兩個賬務處理。

1.租賃期開始日的主要賬務處理

租賃期開始日，承租人應當按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值孰低確認融資租賃資產(chǎn)的價值，將二者之間的差額確認為未確認融資費用。下面結(jié)合例題進行解析。

例題資料：2016年1月1日，甲公司以融資租賃方式從乙公司租入一臺設備。租賃合同約定，租賃期為2016年1月1日至2018年12月31日，每年年末等額支付租金500萬元，銀行同期貸款年利率為8%。租賃開始日，該設備的公允價值1300萬元，甲公司采用實際利率法對未確認融資費用進行分攤。不考慮其他稅費，已知（P/A，8%，3）=2.5771。

解析：最低租賃付款額現(xiàn)值=500× （P/A， 8%， 3）=500×2.5771= 1288.55 （萬元），小于租賃資產(chǎn)公允價值1300萬元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為最低租賃付款額現(xiàn)值1288.55萬元。未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=500×3-1288.55=211.45（萬元），故租賃期開始日確認融資租賃資產(chǎn)和相關負債的會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)--融資租賃固定資產(chǎn)1288.55

未確認融資費用211.45

貸：長期應付款--應付融資租賃款

1500

結(jié)合融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)，上述會計分錄可以理解為：甲公司（承租人）在租賃期開始日從乙公司（出租人）處借入1288.55萬元資金購入融資租賃資產(chǎn)，在租賃期內(nèi)，每年年末支付本息合計500萬元，三年共支付本金和利息1500萬元，其中本金1288.55萬元，利息211.45萬元。

2.分攤未確認融資費用的賬務處理

在融資租賃下，如果租金在每期期末支付，那么承租人支付給出租人的租金實際上由本金和利息組成，承租人在進行賬務處理時，應當在減少長期應付款賬戶余額的同時，按照一定的方法來分攤未確認的融資費用，將其確認為當期融資費用，即當期的利息費用。如果租金在每期期初支付，那么承租人支付的第一期租金中不包含利息，承租人在進行賬務處理時，只需減少長期應付款賬戶的余額即可，當期不必確認融資費用。按照《企業(yè)會計準則第21號--租賃》的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法分攤未確認融資費用。下面結(jié)合例題進行解析。

例題資料同上，解析過程如下：

第一步，確定融資費用的分攤率。由上一案例的解析過程可知，該租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額現(xiàn)值，故該折現(xiàn)率就是其融資費用的分攤率，即為8%。

第二步，采用實際利率法將未確認融資費用在租賃期內(nèi)進行分攤，具體計算如表1所示：

最后，根據(jù)上表計算結(jié)果有，2016年12月31日分攤未確認融資費用的會計分錄如下：

借：財務費用 103.08

貸：未確認融資費用 103.08

2017年12月31日和2018年12月31日分攤未確認融資費用的會計分錄與2016年12月31日的相似，發(fā)生額見表1，分別為71.33和37.04。

結(jié)合融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)，上述業(yè)務可以理解為：以2016年12月31日的數(shù)據(jù)為例，2016年應該確認的融資費用即利息費用103.08萬元等于2016年年初的本金1288.55萬元乘以實際利率8%，2016年償還的本金396.92萬元等于本年支付的本利總額500萬元減去利息費用103.08萬元，年末剩余本金891.63萬元等于年初的本金1288.55萬元減去本年償還的本金396.92萬元。其他年份的理解與之類似。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第21號--租賃[Z].2006.2.15.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計（2017年）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[3]金海.判定融資租賃法律性質(zhì)的經(jīng)濟實質(zhì)分析法——以承租人破產(chǎn)時租賃物歸屬為例[J].華東政法大學學報，2013 （2）.

[4]宋芳麗.租賃會計處理問題研究[D].長安大學，2017.

[5]蘇寧.論融資租賃的本質(zhì)及其行業(yè)定位[J].新疆師范大學學報（哲學社會科學版），2011 （5）.