肖軍

摘要：從2014年開始，財政部和國家發(fā)改委等部門發(fā)布了一系列的文件來推動PPP項目，但是與之配套的相關(guān)財務(wù)核算規(guī)范體系卻并未建立，由此帶來了PPP項目公司在進(jìn)行財務(wù)核算時存在較多的問題。本文以PPP項目公司的財務(wù)核算為研究對象，通過探討PPP項目公司適用的主要會計準(zhǔn)則，從資產(chǎn)確認(rèn)、收入確認(rèn)和稅率選擇等角度總結(jié)PPP項目公司財務(wù)核算的主要問題，并據(jù)此提出相應(yīng)的解決途徑，旨在為PPP項目公司提升其財務(wù)核算規(guī)范度和準(zhǔn)確度提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：財務(wù)核算；PPP項目；問題

一、PPP項目概述

PPP項目也稱政府和社會資本合作，即通過特許經(jīng)營、股權(quán)合作和購買服務(wù)等方式，與社會資本建立起風(fēng)險分擔(dān)、利益共享的長期合作關(guān)系。

PPP項目主要的付費(fèi)模式有政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三大類，其中政府付費(fèi)主要是指政府直接付費(fèi)購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，使用者付費(fèi)是指由最終消費(fèi)用戶直接付費(fèi)購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，而可行性缺口補(bǔ)助則是指使用者付費(fèi)不足以滿足項目公司的成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口。

二、PPP項目財務(wù)核算的主要會計準(zhǔn)則依據(jù)

PPP項目如何進(jìn)行財務(wù)核算在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中并未有全面性的指導(dǎo)文件和專門的規(guī)范，其核算辦法和規(guī)范制度散落在不同的法律和各個準(zhǔn)則中。目前PPP項目進(jìn)行財務(wù)核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中第五條對BOT模式的規(guī)范。

三、PPP項目公司財務(wù)核算的主要問題總結(jié)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對于常見的BOT模式的財務(wù)核算進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范，但是對其他形式的PPP模式卻并未予以規(guī)范，加上準(zhǔn)則解釋的詳細(xì)程度和覆蓋范圍遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)實需求，因此造成了PPP項目公司的財務(wù)核算存在一定的困惑和問題，主要集中在以下三個方面：

（一）項目資產(chǎn)確認(rèn)問題

對于PPP項目公司所承建的項目，由于其具有提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量、數(shù)量和效率等特點(diǎn)，因此這些資產(chǎn)具有公共屬性，公司不能自由處置，加上這些項目價格主要由政府指導(dǎo)定價或者政府定價，資產(chǎn)的計價受到一定的影響，并且付費(fèi)模式也存在一定的差異，資產(chǎn)的所有權(quán)存在爭議，而按照會計準(zhǔn)則的定義，只有那些能夠被企業(yè)所擁有的并且能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的才能被界定為資產(chǎn)，所以PPP項目公司在進(jìn)行財務(wù)核算時，對于項目所形成的資產(chǎn)在確認(rèn)時存在一定的問題，即確認(rèn)為何種類型的資產(chǎn)才是最符合財務(wù)信息真實準(zhǔn)確性要求的。

（二）項目運(yùn)營收入確認(rèn)問題

PPP項目公司在項目運(yùn)營其如何進(jìn)行收入核算也是一個值得探討的問題，因為不同的付費(fèi)模式不僅對于公司確認(rèn)資產(chǎn)存在一定的影響，同時也對運(yùn)營收入的確定產(chǎn)生了一定的影響。我們以政府付費(fèi)為例，由于政府付費(fèi)一般分為運(yùn)營績效服務(wù)費(fèi)和可用性服務(wù)費(fèi)兩大部分，其中可用性服務(wù)費(fèi)部分在項目竣工和審定后即可予以確定，并在后期每年付費(fèi)，而運(yùn)營績效部分則需要根據(jù)運(yùn)營績效和實際情況進(jìn)行調(diào)整并據(jù)實支付，這種不確定性給公司收入的確認(rèn)帶來了兩方面的問題，一方面是收入不均衡問題，即運(yùn)營績效服務(wù)費(fèi)在實務(wù)中不能跟正常企業(yè)一樣比較平穩(wěn)，容易出現(xiàn)收入后翹的現(xiàn)象，另一方面則是確認(rèn)收入的具體條件與會計準(zhǔn)則要求的契合度存在瑕疵，即運(yùn)營績效認(rèn)定的客觀真實性缺乏較為嚴(yán)格規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)和條件，這與會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件存在出入，容易給部分項目公司的財務(wù)舞弊帶來空間。

（三）適用的稅率選擇問題

稅率選擇問題對于PPP項目公司來說也是財務(wù)核算的一個主要問題，因為不同的稅率決定了公司稅負(fù)的高低和效益水平?！盃I改增”之后PPP項目公司的稅率發(fā)生了較大的變化，按照目前的稅收政策，其適用的稅率主要有三檔：10%、6%和3%。其中10%為按照提供建筑服務(wù)征稅所采用的稅率，3%為簡易征收稅率，主要應(yīng)用于營改增之前的老項目或者甲供工程項目，而6%稅率主要應(yīng)用于“現(xiàn)代服務(wù)—商務(wù)輔助服務(wù)—其他企業(yè)管理服務(wù)（投資與資產(chǎn)管理）”和“銷售無形資產(chǎn)—其他權(quán)益性無形資產(chǎn)—基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)”。在實務(wù)中如何采用既適合公司自身運(yùn)營模式，又能實現(xiàn)稅負(fù)最低的稅率是PPP項目公司財務(wù)核算的另外一個難點(diǎn)問題。

四、PPP項目公司財務(wù)核算問題的解決途徑

如上文所述，PPP項目公司的財務(wù)核算在資產(chǎn)確認(rèn)、收入確認(rèn)和稅率選擇等方面存在著一定的問題，需要在實務(wù)中予以明確和解決。鑒于此，筆者結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中第五條的相關(guān)規(guī)定和PPP項目公司的實際運(yùn)用狀況，從以下角度提出解決途徑：

（一）資產(chǎn)確定的條件和路徑

根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)特征來進(jìn)行會計要素的確定，同時應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來進(jìn)行財務(wù)核算，而不能按照法律規(guī)定的表面形式作為財務(wù)核算的依據(jù)。在實務(wù)中，PPP項目公司在進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)時有三種形式，即無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，其具體的確認(rèn)條件和路徑如下頁圖1所示：

（二）根據(jù)PPP運(yùn)營模式明確收入確認(rèn)的形式

當(dāng)PPP項目在合同中約定了運(yùn)營期公司具有獲取政府補(bǔ)貼或者向項目使用者收費(fèi)的權(quán)利時，此時形成無形資產(chǎn)，其在收到政府付費(fèi)或者取得項目使用者的費(fèi)用時進(jìn)行收入和稅金的確認(rèn)，同時對無形資產(chǎn)按照直線法進(jìn)行攤銷，攤銷額計入主營業(yè)務(wù)成本，運(yùn)營期間發(fā)生的利息等相關(guān)支出同樣也計入主營業(yè)務(wù)成本。

當(dāng)在合同中約定了經(jīng)營期內(nèi)公司可以無條件從另一方收取確定的貨幣或其他金融資產(chǎn)時，項目此時被確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)，在運(yùn)營期進(jìn)行收入確認(rèn)核算時應(yīng)將應(yīng)收取的確定的貨幣金額全部確認(rèn)為收入（本金部分）和未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息部分）。

（三）根據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)情況進(jìn)行稅率的正確選擇

PPP項目公司在財務(wù)核算實務(wù)中，其可選擇的適用稅率一般有兩種，即10%和6%，主要是因為3%的稅率只有老項目和政府部門同意甲供材料才能適用，而甲供材料在實務(wù)中容易存在責(zé)任風(fēng)險，一般政府部門不會同意。

雖然10%和6%的稅率雖然對PPP項目公司來說都具有適用性，但是從節(jié)稅的角度來看，筆者更傾向于建議選擇使用6%的稅率，主要是因為項目公司只有在建設(shè)過程中能夠取得一部分可抵扣的增值稅進(jìn)項稅發(fā)票，但是項目融資貸款的利息支出不能抵扣（一般如運(yùn)營期8-10年的話，投資收益率7%，貸款利息占到付費(fèi)全部的45%左右），這部分稅負(fù)對于項目公司來說是一項較大的稅負(fù)支出項目，但是卻難以合理轉(zhuǎn)嫁，而選擇6%的稅率的合理性主要基于銷售無形資產(chǎn)或者提供現(xiàn)代服務(wù)兩個視角，項目公司所要做的主要是在與政府簽訂PPP項目合同時，按照能夠形成無形資產(chǎn)的條件來開展即可，既能降低公司的增值稅稅負(fù)，同時又能理順PPP項目的財務(wù)核算思路，為公司管理提供強(qiáng)有力的支持。

五、結(jié)束語

PPP項目由于涉及的利益相關(guān)方較多，且其項目具有公共屬性，因此在財務(wù)核算方面具有較強(qiáng)的特殊性。本文通過分析PPP項目在資產(chǎn)、收入確認(rèn)以及稅率選擇方面存在的主要問題，并在此基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的解決對策，旨在幫助PPP項目公司提升自身的財務(wù)核算水平，實現(xiàn)健康穩(wěn)定運(yùn)行。

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