聶敏

實(shí)踐中，海關(guān)征收的滯報(bào)金能否企業(yè)所得稅稅前扣除？法律依據(jù)是什么？稅企之間存在很大分歧。本文結(jié)合實(shí)例分析。

案例簡(jiǎn)介

2016年10月A企業(yè)在向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口貨物時(shí)，超過了我國(guó)《海關(guān)法》規(guī)定的報(bào)關(guān)期限，于是，海關(guān)對(duì)其征收滯報(bào)金并按規(guī)定開具《海關(guān)進(jìn)口貨物滯報(bào)金專用票據(jù)》。針對(duì)海關(guān)征收滯報(bào)金的企業(yè)所得稅稅前扣除問題，稅企之間意見不一。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，該滯報(bào)金屬于行政處罰的罰款，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)的規(guī)定不得稅前扣除。A企業(yè)則認(rèn)為，該滯報(bào)金屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定可以稅前扣除。

案例分析

關(guān)于“行政處罰的罰款”不得稅前扣除問題?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)規(guī)定,“罰款”（行政處罰的一種）在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得稅前扣除。合法有效的行政處罰（罰款）必須同時(shí)具備四個(gè)實(shí)質(zhì)要件（主體合法、權(quán)限合法、內(nèi)容合法、程序合法）和形式要件（依法下達(dá)《行政處罰決定書》）。另?yè)?jù)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定，進(jìn)口貨物的收貨人應(yīng)當(dāng)自運(yùn)輸工具申報(bào)進(jìn)境之日起十四日內(nèi)，向海關(guān)申報(bào)。進(jìn)口貨物的收貨人超過規(guī)定期限向海關(guān)申報(bào)的，由海關(guān)征收滯報(bào)金。

可見，該案海關(guān)對(duì)A企業(yè)超期申報(bào)的行為征收滯報(bào)金是有法律依據(jù)的。但對(duì)于涉嫌行政違規(guī)的行為，海關(guān)是依據(jù)《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》來作出行政處罰的，目的在于制裁行政違法行為人，警戒其不再違法。依法征收滯報(bào)金，是《海關(guān)法》賦予海關(guān)在貨物通關(guān)監(jiān)管方面的一項(xiàng)法定職權(quán)，其目的在于加強(qiáng)海關(guān)對(duì)進(jìn)口貨物的通關(guān)管理，督促收貨人及時(shí)履行申報(bào)義務(wù)，不屬于行政制裁。很顯然，海關(guān)的“行政處罰（罰款）”與“征收滯報(bào)金”在性質(zhì)、功能上有原則區(qū)別。因此，《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》對(duì)征收滯報(bào)金涉嫌行政違規(guī)的行為作出行政處罰，卻未將海關(guān)依法“征收滯報(bào)金”行為本身規(guī)定為行政處罰。此外，一個(gè)合法有效的行政處罰（罰款）決定，必備的形式要件就是出具注明罰款內(nèi)容的《行政處罰決定書》?！逗ｊP(guān)行政處罰實(shí)施條例》第五十四條還明確規(guī)定“海關(guān)對(duì)當(dāng)事人違反海關(guān)法的行為依法給予行政處罰的，應(yīng)當(dāng)制作行政處罰決定書”。但實(shí)踐中，海關(guān)征收滯報(bào)金的繳款憑證，自2016年9月1日啟用《海關(guān)進(jìn)口貨物滯報(bào)金專用票據(jù)》（同時(shí)廢止了以前財(cái)政部印制的《海關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)專用票據(jù)》），都不是《行政處罰決定書》，都不符合合法有效行政處罰（罰款）必備的形式要件。因此，該案的滯報(bào)金不屬于“行政處罰的罰款”，《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項(xiàng)不得作為稅務(wù)機(jī)關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。

關(guān)于“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用”準(zhǔn)予稅前扣除問題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及其《實(shí)施條例》第二十七條、第三十條的相關(guān)規(guī)定，“與取得收入直接相關(guān)的、合理的”費(fèi)用支出準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里的“費(fèi)用”，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外?！芭c取得收入直接相關(guān)的”支出，是指企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的支出。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是從費(fèi)用支出的結(jié)果分析。“合理的”支出則指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。需要說明的是，企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性原則，是建立在稅前扣除真實(shí)性和合法性原則基礎(chǔ)上的要求。而滯報(bào)金是海關(guān)依法對(duì)未在法定期限內(nèi)申報(bào)進(jìn)口貨物的收貨人采取的加收款項(xiàng)，作為企業(yè)在非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中所發(fā)生的支出，很明顯不符合準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用必須是“在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的費(fèi)用”這一條件，也就不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用予以認(rèn)定。此外，征收滯報(bào)金是因當(dāng)事人不履行行政法上特定義務(wù)所引起的，是以行政違法為前提的，也不符合企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性、合理性原則。因此，該案的滯報(bào)金不屬于“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用”，《企業(yè)所得稅法》第八條不得作為A企業(yè)企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。

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最后，海關(guān)征收的滯報(bào)金能否稅前扣除及其法律依據(jù)。關(guān)于滯報(bào)金的性質(zhì)界定，法律目前沒有特別明確的規(guī)定。2012年施行的《行政強(qiáng)制法》第二條將該法所稱行政強(qiáng)制，界定為包括行政強(qiáng)制措施和行政強(qiáng)制執(zhí)行。而行政強(qiáng)制執(zhí)行，是指行政機(jī)關(guān)或者行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)人民法院，對(duì)不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強(qiáng)制履行義務(wù)的行為。該法第十二條是關(guān)于行政強(qiáng)制執(zhí)行方式的規(guī)定，其中第（一）項(xiàng)“加處罰款或者滯納金”在學(xué)理上屬于執(zhí)行罰，是間接強(qiáng)制的執(zhí)行方式。執(zhí)行罰是對(duì)于拒不履行行政決定確定的金錢給付義務(wù)的當(dāng)事人，以加處新的金錢給付義務(wù)的方式，迫使當(dāng)事人履行。海關(guān)根據(jù)《稅收征管法》、《海關(guān)法》等相關(guān)規(guī)定，對(duì)進(jìn)出口貨物、物品應(yīng)當(dāng)繳納的進(jìn)出口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)代征稅款而產(chǎn)生的稅收滯納金，毫無疑問屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式。該法第十二條第（六）項(xiàng)“其他強(qiáng)制執(zhí)行方式”是關(guān)于執(zhí)行方式的兜底規(guī)定，第十三條還明確了“其他強(qiáng)制執(zhí)行方式”只能由法律設(shè)定?！逗ｊP(guān)法》作為一部法律，明確了海關(guān)是國(guó)家的行政管理機(jī)關(guān)，賦予其依法征收滯報(bào)金的權(quán)力。但征收滯報(bào)金不僅是一般意義上的海關(guān)行政職權(quán)，還同時(shí)符合行政強(qiáng)制執(zhí)行的概念及應(yīng)具備的三方面特征，即：首先主體是行政機(jī)關(guān)；其次，收貨人超過法定期限未向海關(guān)申報(bào)的，其進(jìn)口貨物就成為逾期未向海關(guān)申報(bào)的貨物，行政強(qiáng)制執(zhí)行的啟動(dòng)就獲得了相應(yīng)的前提；最后，海關(guān)對(duì)沒有按期申報(bào)的義務(wù)人直接依法征收滯報(bào)金促使義務(wù)人履行義務(wù)時(shí)，滯報(bào)金的征收數(shù)額是具體的，不是抽象的，其前提是納稅人的應(yīng)納稅額（海關(guān)將稅法、海關(guān)法的規(guī)定落實(shí)于具體的納稅人），這也是行政處理行為?？梢?，征收滯報(bào)金是海關(guān)行使的一種特殊的行政強(qiáng)制權(quán)，具體為“加處罰款或者滯納金”以外的執(zhí)行罰方式。

同為行政強(qiáng)制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式，是否意味著，和“稅收滯納金”一樣，《企業(yè)所得稅法》第十條第（三）項(xiàng)也可作為“滯報(bào)金”不得企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)？二者雖然只有一字之差，但在計(jì)算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質(zhì)上不能完全等同。

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免費(fèi)咨詢電話：400-6830-400顯而易見，該款項(xiàng)不得作為“滯報(bào)金”企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第八條是關(guān)于在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除的一般規(guī)定，真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。“合法性”是指無論支出是否實(shí)際發(fā)生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)或制度規(guī)定可作為費(fèi)用支出，也不得在企業(yè)所得稅前扣除。海關(guān)征收滯報(bào)金，其前提是收貨人違反了《海關(guān)法》所規(guī)定的特定義務(wù)，滯報(bào)金支出屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則從而不得企業(yè)所得稅稅前扣除。綜上，該案A企業(yè)被海關(guān)依法征收的滯報(bào)金依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得企業(yè)所得稅稅前扣除。

案例啟示

海關(guān)征收的滯報(bào)金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除及其法律依據(jù)的爭(zhēng)議，焦點(diǎn)集中在“滯報(bào)金”的性質(zhì)如何界定。由于目前法律對(duì)“滯報(bào)金”性質(zhì)沒有特別明確的規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中如何界定“滯報(bào)金”的性質(zhì)存在很大的分歧。為避免稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，使稅企雙方在操作上于法有據(jù)，筆者建議通過以下三種方式完善“滯報(bào)金”企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)政策。

其一，明確界定“滯報(bào)金”性質(zhì)及其稅前扣除的法律依據(jù)?！逗ｊP(guān)法》及《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》未將征收滯報(bào)金視為一種行政處罰，而是將其性質(zhì)界定為賦予海關(guān)行使的一種特殊的行政強(qiáng)制權(quán)。意味著，征收滯報(bào)金不僅是海關(guān)一般意義上的行政職權(quán)，而且還是《行政強(qiáng)制法》所規(guī)定行政強(qiáng)制執(zhí)行（執(zhí)行罰）的一種。在行政職權(quán)的行使中，行政強(qiáng)制對(duì)行政相對(duì)人來說具有很強(qiáng)的執(zhí)行力和強(qiáng)制力，其強(qiáng)制力僅次于司法強(qiáng)制。由于“滯報(bào)金”屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得企業(yè)所得稅稅前扣除。

其二，明確區(qū)分“滯報(bào)金”與“稅收滯納金”的異同。同為海關(guān)征收的“滯報(bào)金”與“稅收滯納金”，二者相同之處在于，都是行政強(qiáng)制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式，都不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。但二者在計(jì)算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質(zhì)上不能完全等同。實(shí)踐中應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分二者不予稅前扣除的法律依據(jù)：前者為《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，后者則適用《企業(yè)所得稅法》第十條第（三）項(xiàng)的規(guī)定。

其三，加強(qiáng)部門協(xié)作，建立信息交換合作機(jī)制。稅務(wù)、海關(guān)等部門通過發(fā)揮各自數(shù)據(jù)優(yōu)勢(shì)，建立信息交換平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)“滯報(bào)金”等相關(guān)數(shù)據(jù)信息共享。同時(shí)，完善預(yù)先告知機(jī)制，告知進(jìn)口貨物的收貨人應(yīng)依法按期申報(bào)，否則將面臨征收“滯報(bào)金”且不予企業(yè)所得稅稅前扣除的法律風(fēng)險(xiǎn)，督促收貨人及時(shí)履行申報(bào)義務(wù)，從而提高行政監(jiān)管效率。