向方德

在當(dāng)前嚴(yán)格要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履職盡責(zé)的形勢(shì)下，滯納金征收問題是督查的重點(diǎn)之一，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)很高。

稅收滯納金，是指在納稅人沒有按照規(guī)定期限繳納稅款、扣繳義務(wù)人沒有按照規(guī)定期限解繳稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在責(zé)令限期繳納稅款的同時(shí)，額外根據(jù)稅款的比例按日加收的金額。

《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

按照上述規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納、解繳滯納稅款的當(dāng)天為加收滯納金的終止期限。那么，在稅款入庫前，稅收滯納金有沒有終止情形呢？筆者認(rèn)為，有兩種情形，稅收滯納金在稅款入庫前應(yīng)該終止計(jì)算。

一、滯納金數(shù)額達(dá)到滯納稅款本金之后，應(yīng)停止計(jì)算滯納金

我國(guó)《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款規(guī)定：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)數(shù)額”。這一規(guī)定，從金額上對(duì)滯納金進(jìn)行了限制。據(jù)說這條法律規(guī)定的出臺(tái)與之前的“天價(jià)滯納金”事情有關(guān)，河南鄭州一輛小吊車曾因欠繳養(yǎng)路費(fèi)6萬元，最終滯納金高達(dá)49萬元之多。

稅收滯納金是否適用這一規(guī)定，有不同看法。比如，有人從稅收債權(quán)的角度，認(rèn)為滯納金是納稅人占用國(guó)家稅款造成國(guó)家損失作出的補(bǔ)償，是稅款孳息，不是執(zhí)行罰，不存在是否能超出稅款本金的問題。

筆者認(rèn)為，稅收滯納金加收應(yīng)該適用《行政強(qiáng)制法》的相關(guān)規(guī)定。

1.新法優(yōu)于舊法原則。從法律效力來看，《行政強(qiáng)制法》、《稅收征管法》均由全國(guó)人大常委會(huì)通過，效力等級(jí)相同。對(duì)稅收滯納金而言，《稅收征管法》屬于舊的特別法，《行政強(qiáng)制法》屬于新的一般法。我國(guó)《立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。”在《稅收征管法》對(duì)滯納金數(shù)額沒有明確規(guī)定的前提下，《行政強(qiáng)制法》作出“上限”規(guī)定，稅收滯納金應(yīng)該適用該規(guī)定。

2.適當(dāng)原則。適當(dāng)原則是我國(guó)行政法的重要原則之一，《行政強(qiáng)制法》第五條規(guī)定：“行政強(qiáng)制的設(shè)定和實(shí)施，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)。”《行政強(qiáng)制法》的立法目的，就在于“保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)，維護(hù)公共利益和社會(huì)秩序，保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益”。對(duì)稅收滯納金總額進(jìn)行限制，是保護(hù)納稅人利益的重要措施，也是行政法適當(dāng)原則的具體體現(xiàn)。

3.行政效率原則。行政執(zhí)法應(yīng)該注重效率。行政法效率的因素主要包括執(zhí)行主體、執(zhí)行期限、執(zhí)行制度、執(zhí)行結(jié)果評(píng)價(jià)等方面，其中，執(zhí)行制度是保證執(zhí)行主體的執(zhí)行力度，執(zhí)行期限要求在合理的時(shí)間內(nèi)完成執(zhí)行。不對(duì)稅收滯納金總額進(jìn)行限制，每天都在按比例對(duì)滯納稅款加收滯納金，這樣既加重了納稅人負(fù)擔(dān)，也容易讓稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生怠政行為，對(duì)稅收滯納金總額進(jìn)行限制，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該采取各種有效措施，督促納稅人盡快履行納稅義務(wù)。

4.司法實(shí)踐不予認(rèn)可。2012年11月29日，佛山市順德區(qū)金冠涂料集團(tuán)有限公司因欠繳稅款，廣東省國(guó)稅局依法強(qiáng)制執(zhí)行，從金冠涂料集團(tuán)有限公司銀行賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，合計(jì)5977.9元。廣州市中級(jí)人民法院（2013）穗中法行初字第21號(hào)行政判決書認(rèn)為，“被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律（注：《行政強(qiáng)制法》第四十五條）的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷”。

二、法院受理企業(yè)破產(chǎn)申請(qǐng)后，應(yīng)停止計(jì)算滯納金

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十六條第二款規(guī)定：“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息?！边@一規(guī)定，在時(shí)間上對(duì)加收滯納金進(jìn)行了限制。

當(dāng)然，對(duì)于稅收滯納金是不是屬于利息，也還有爭(zhēng)議。嚴(yán)格來說，當(dāng)前稅法意義上的“滯納金”，不僅名義上不是“利息”，而且實(shí)際上也同于一般意義上“利息”，其實(shí)質(zhì)是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人占用國(guó)家稅款的一種補(bǔ)償，是帶有懲罰性質(zhì)的利息。

筆者認(rèn)為，無論是目前的稅收滯納金，還是將來稅收滯納金改為稅收利息，在法院受理企業(yè)的破產(chǎn)申請(qǐng)后，稅收滯納金應(yīng)停止計(jì)算。

（一）破產(chǎn)清算是企業(yè)的特殊階段

企業(yè)破產(chǎn)清算階段不同于企業(yè)籌建、正常經(jīng)營(yíng)、停業(yè)、歇業(yè)等階段，其管理主體、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、核算方式等方面發(fā)生了重大變化。

1.管理主體。在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，由管理人負(fù)責(zé)企業(yè)的破產(chǎn)清算事宜?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第十三條規(guī)定，“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)指定管理人”；第二十五條規(guī)定，“管理人履行下列職責(zé)：接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；調(diào)查債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況，制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告；決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支；在第一次債權(quán)人會(huì)議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)；管理和處分債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)；代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；提議召開債權(quán)人會(huì)議；人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)”；第一百二十一條規(guī)定，“管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記”。

2.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)程序包括破產(chǎn)清算、重整、和解。破產(chǎn)清算適用于那些無法通過重整或和解而繼續(xù)生存下去的企業(yè)。在破產(chǎn)清算期間除了在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前成立而當(dāng)事雙方均未履行完畢的合同可能繼續(xù)執(zhí)行外，破產(chǎn)企業(yè)不可能再進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。破產(chǎn)清算期間，管理人對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算、評(píng)估、處理，并按照規(guī)定的程序和分配規(guī)則對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配，最終注銷破產(chǎn)企業(yè)。

3、會(huì)計(jì)核算。企業(yè)破產(chǎn)清算期間不再以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為會(huì)計(jì)基本假設(shè)。財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》明確，企業(yè)破產(chǎn)清算期間以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量不同，資產(chǎn)的計(jì)量屬性是清算價(jià)值，負(fù)債的計(jì)量屬性是清償價(jià)值。編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表由破產(chǎn)管理人簽章，承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體是破產(chǎn)管理人。

（二）破產(chǎn)申請(qǐng)法院受理后產(chǎn)生的滯納金不是破產(chǎn)債權(quán)

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋［2012］9號(hào)）中規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理?！?/p>

《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋［2002］23號(hào)）第六十一條規(guī)定：“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金；破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息”。

據(jù)上述司法解釋，破產(chǎn)申請(qǐng)受理日之后的欠稅滯納金在《企業(yè)破產(chǎn)法》上不認(rèn)為是破產(chǎn)債權(quán)，不會(huì)得到法院、清算組或管理人的認(rèn)可。

（三）實(shí)際上不可行

企業(yè)破產(chǎn)清算階段是針對(duì)破產(chǎn)特定的資產(chǎn)對(duì)特定的債務(wù)進(jìn)行清償，破產(chǎn)人欠繳的稅款及滯納金，必須是一個(gè)具體的、確定的數(shù)額，不能是一個(gè)浮動(dòng)的變量。試想，如果法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日前，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)是1000500元（其中稅款1000000元，滯納金500元），如果繼續(xù)計(jì)算滯納金的話，申報(bào)債權(quán)后的第2天稅款及滯納金總額就會(huì)變成1001000元，這個(gè)數(shù)一天一個(gè)變化，這是不是意味著破產(chǎn)企業(yè)的清償方案每天都要修改呢，這可能嗎？破產(chǎn)清算企業(yè)本身就資不抵債，也沒有新的收入來源，新產(chǎn)生的滯納金從哪里支付？難道不間斷地變更債權(quán)人之間的清償比例？這在實(shí)際操作中不可行。再有，破產(chǎn)清算期間，其他計(jì)息的債權(quán)都停止計(jì)息，稅收滯納金如果繼續(xù)計(jì)算，也是不公正的。

圖片新聞

11月24日，湖北省黃石市國(guó)稅局舉行新錄用公務(wù)員入職儀式暨數(shù)字人事文化沙龍活動(dòng)。通過觀看專題片、憲法宣誓、分享心得等形式，增強(qiáng)職業(yè)歸屬感、榮譽(yù)感、責(zé)任感，強(qiáng)化“四個(gè)意識(shí)”、鉆研業(yè)務(wù)知識(shí)、提升崗位技能。 （圖/文：黃石國(guó)）