張劍君

摘要：在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，我國也在積極開展能源改革，力求通過能源技術(shù)創(chuàng)新形成安全高效、清潔低碳的能源體系。在本文中，將就工業(yè)碳足跡管理的管理會(huì)計(jì)功能與方法進(jìn)行一定的研究。

關(guān)鍵詞：工業(yè)碳足跡管理；管理會(huì)計(jì)功能；方法研究

0引言

隨著全球社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的高速增長與自然環(huán)境不斷惡化之間存在著密切聯(lián)系。站在企業(yè)成本管理的角度，在傳統(tǒng)成本法下將環(huán)境因素產(chǎn)生的支出“費(fèi)用化”，容易引發(fā)企業(yè)推卸對(duì)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任等不良影響，鑒于此，本文在成本會(huì)計(jì)中納入環(huán)境因素并分析其給企業(yè)帶來的利與弊以及環(huán)境支出費(fèi)用化不利影Ⅱ向的基礎(chǔ)上提出環(huán)境支出成本化的處理方式更加合理，從碳足跡這一切入點(diǎn)淺析其具有的可持續(xù)發(fā)展性，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的綠色化。

1工業(yè)碳足跡及其管理的相關(guān)理論

工業(yè)碳足跡是由管理學(xué)同環(huán)境工程這兩類學(xué)科交叉融合形成的交叉領(lǐng)域，其在對(duì)這兩部分基本學(xué)科基本理論進(jìn)行集成的基礎(chǔ)上將現(xiàn)代管理學(xué)理論作為指導(dǎo)，通過環(huán)境工程、環(huán)境管理等理論的借鑒實(shí)現(xiàn)工業(yè)碳足跡的分析、計(jì)量以及控制，以此為我國工業(yè)企業(yè)節(jié)能減排、可持續(xù)性發(fā)展等工作的開展提供重要的信息以及決策支持。在實(shí)際確定工業(yè)碳足跡管理目標(biāo)時(shí)，需要能夠從微觀以及宏觀這兩個(gè)層次確定。其中，微觀目標(biāo)即分解國家宏觀目標(biāo)，以逐層方式實(shí)現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理目標(biāo)的確定，宏觀目標(biāo)是在聯(lián)系我國國策的基礎(chǔ)上確定工業(yè)企業(yè)碳排放目標(biāo)：第一，宏觀目標(biāo)。即需要做好環(huán)境保護(hù)以及資源節(jié)約基本國策的堅(jiān)持，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展、生態(tài)良好的文明發(fā)展道路，在對(duì)環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會(huì)積極建設(shè)的基礎(chǔ)上為世界生態(tài)安全作出重要貢獻(xiàn)：第二，微觀目標(biāo)。在微觀目標(biāo)方面，需要以分層方式設(shè)定。其具體內(nèi)容分為以下幾個(gè)層次：第一層次。即為公司層碳足跡管理目標(biāo)，對(duì)具體生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中環(huán)保工作投入力度加大，通過綠色節(jié)能生產(chǎn)方式的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)落后產(chǎn)能的淘汰，在對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)積極調(diào)整的基礎(chǔ)上做好綠色改造，對(duì)低碳循環(huán)綠色工業(yè)循環(huán)體系進(jìn)行構(gòu)建，打造綠色發(fā)展產(chǎn)業(yè)鏈條。第二層次，即業(yè)務(wù)單位碳足跡管理目標(biāo)。做好單位領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任制建立，在對(duì)其主觀能動(dòng)性充分發(fā)揮的基礎(chǔ)上對(duì)碳排放的頂層設(shè)計(jì)進(jìn)行減少，做好基本競爭單元當(dāng)中高能耗業(yè)務(wù)的管控，尤其做好煤炭、水泥以及建材能耗碳排放的控制。第三層次，即職能工業(yè)碳足跡管理目標(biāo)，其部門包括有財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、研發(fā)以及人事等部門，在具體碳足跡目標(biāo)設(shè)置方面，需要做好生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、設(shè)計(jì)以及銷售等要素配置的優(yōu)化，通過新工藝流程的推行促進(jìn)低碳節(jié)能工作的良好發(fā)展。

2工業(yè)碳足跡管理的管理會(huì)計(jì)功能與方法需求

碳足跡概念的提出從產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)的角度出發(fā)，將與企業(yè)生產(chǎn)和個(gè)人活動(dòng)相關(guān)的溫室氣體排放量納入考慮范圍，從而能夠從本質(zhì)上分析碳排放的過程，進(jìn)而為各企業(yè)和相關(guān)部門制定合理的減排計(jì)劃提供了更為可靠的依據(jù)。目前碳足跡的研究方法主要有兩類：第一類模型以過程分析為基礎(chǔ)，第二類模型以投入產(chǎn)出分析為基礎(chǔ)。

過程分析法以英國碳信托公司（Carbon Trust）基于生命周期評(píng)價(jià)法提出的碳足跡計(jì)算方法最為典型。運(yùn)用上述方法計(jì)算碳足跡的方法步驟如下，首先是繪制過程圖（流程圖），主要的流程圖有兩類：一是B2C，從原材料一直到廢棄物處理，包括所有材料、能量和廢棄物流通；二是B2B，即不包括消費(fèi)環(huán)節(jié)。第二步是確認(rèn)系統(tǒng)邊界并確定優(yōu)先次序，系統(tǒng)邊界確定了產(chǎn)品碳足跡的范圍，即產(chǎn)品碳足跡評(píng)估應(yīng)包括哪些生命周期階段、投入和產(chǎn)出，其確定的原則是整個(gè)生命周期過程中任何超過預(yù)期產(chǎn)品生命周期總排放量1%的任何單一排放源的排放量都必須包括在內(nèi)。第三步是收集關(guān)于整個(gè)生命周期階段的材料數(shù)量、活動(dòng)和排放系數(shù)的資料，在收集數(shù)據(jù)的過程中應(yīng)當(dāng)盡量使用原始數(shù)據(jù)，使得研究結(jié)果更為精確可信。第四步是進(jìn)行碳足跡的計(jì)算，計(jì)算最根本的依據(jù)是質(zhì)量平衡方程。最后是分析碳足跡計(jì)算過程中的不確定性，以提高碳足跡分析的精確度。

由于允許在無法獲知原始數(shù)據(jù)的情況下可以采用二手?jǐn)?shù)據(jù)，采用過程分析法計(jì)算得出的碳足跡分析結(jié)果會(huì)存在一定的不確定性，例如因無法具體統(tǒng)計(jì)各批產(chǎn)品在運(yùn)輸及零售環(huán)節(jié)中的碳排放，采用平均值的替代算法會(huì)影Ⅱ向碳足跡的計(jì)算精確度。

投入產(chǎn)出法是目前比較成熟的經(jīng)濟(jì)分析方法，最早是由美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家W·Leontief提出的。Matthews等人在世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展商會(huì)（WBCSD）對(duì)于碳足跡的定義的基礎(chǔ)上，結(jié)合投入產(chǎn)出模型與生命周期評(píng)價(jià)法建立了經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出一生命周期評(píng)價(jià)模型。該方法可用于評(píng)價(jià)家庭、工業(yè)部門、企業(yè)部門以及各種組織的碳足跡。它將碳足跡的計(jì)算分為3個(gè)層次：第一層為組織正常運(yùn)作中的直接碳排放的計(jì)算；第二層為為組織的正常運(yùn)作提供能源部門的直接碳排放的計(jì)算：第三層為供應(yīng)鏈全生命周期的直接和間接碳排放的計(jì)算。

由于該方法采用分部門的方式來計(jì)算碳排量，對(duì)于同一部門內(nèi)不同批次的產(chǎn)品采用平均化的方式處理，其核算結(jié)果只能得到整個(gè)企業(yè)不同產(chǎn)品的平均數(shù)據(jù)，無法具體到某一產(chǎn)品的情況，因此并不適用于計(jì)算單一產(chǎn)品的碳足跡。

2.1功能需求

功能需求包括的內(nèi)容有：第一，計(jì)量功能需求。在工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)當(dāng)中，無論是直接還是間接的工業(yè)碳足跡，都需要通過科學(xué)計(jì)量方式以及步驟的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)其量化處理，并在此基礎(chǔ)上將其計(jì)入到產(chǎn)品成本當(dāng)中。為了能夠在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理工作的加強(qiáng)，即需要在碳足跡量化處理的基礎(chǔ)上擴(kuò)展計(jì)量功能，以此實(shí)現(xiàn)其貨幣化計(jì)量處理。對(duì)于該量化過程來說，雖然具體獨(dú)特的思路與方法，但在交易權(quán)推出情況下，也需要能夠做好量化的微觀管理會(huì)計(jì)計(jì)量，在該種情況下，在工業(yè)碳足跡量化過程中，對(duì)于計(jì)量功能則具有著需求；第二，分析功能需求。對(duì)于工業(yè)碳足跡分析來說，其是對(duì)于整個(gè)生產(chǎn)生命周期的分析，其為會(huì)計(jì)分析功能的延伸。首先，要做好外部環(huán)境分析，包括有行業(yè)發(fā)展以及競爭對(duì)手情況等。其次，是企業(yè)內(nèi)部情況分析，通過自身能力與資源的分析使企業(yè)內(nèi)部發(fā)展能夠更好的同外部環(huán)境發(fā)展需求相適應(yīng)。endprint

2.2方法需求

功能方法所包括的內(nèi)容有：第一，計(jì)量方法需求。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方式中，將貨幣為基礎(chǔ)開展計(jì)量工作，將企業(yè)在運(yùn)營當(dāng)中的各類事項(xiàng)實(shí)現(xiàn)貨幣化處理，通過數(shù)字實(shí)現(xiàn)其生產(chǎn)經(jīng)營成果的反應(yīng)。而對(duì)于工業(yè)碳足跡計(jì)量，則需要通過環(huán)境工程、統(tǒng)計(jì)學(xué)以及會(huì)計(jì)學(xué)等綜合方式的應(yīng)用將其反應(yīng)在賬簿以及憑證當(dāng)中，并將碳足跡效益以及碳足跡成本等納入到核算范圍當(dāng)中。對(duì)此，在未來計(jì)量當(dāng)中，即需要以定性同定量結(jié)合、貨幣同非貨幣結(jié)合方式的應(yīng)用核算碳足跡，在使用定量方式的同時(shí)做好文字的定性描述，以此實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)核算職能的進(jìn)一步發(fā)揮：第二，分析方法需求。對(duì)于工業(yè)碳足跡來說，在具體對(duì)其分析時(shí)，將以生命周期評(píng)價(jià)法為基礎(chǔ)分析，在產(chǎn)品全生命周期當(dāng)中，則包括有產(chǎn)品生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、銷售以及研發(fā)等階段分析，在該種情況下，即需要通過會(huì)計(jì)分析方式的引入實(shí)現(xiàn)不同生命階段碳足跡的量化分析。其中，“外部成本內(nèi)部化”是管理會(huì)計(jì)在碳足跡分析工作當(dāng)中的指導(dǎo)思想，即在實(shí)現(xiàn)碳足跡量化以及內(nèi)部化分析的基礎(chǔ)上將宏觀層面的碳排放實(shí)現(xiàn)對(duì)微觀產(chǎn)品成本的轉(zhuǎn)化，以此為企業(yè)管理決策工作的開展提供關(guān)鍵財(cái)務(wù)信息。在不同環(huán)境下，產(chǎn)品也將因此具有不同的特質(zhì)，且在實(shí)際生命周期當(dāng)中，也將根據(jù)其在生命周期階段差異情況的存在影響到外部環(huán)境，對(duì)此，則需要在實(shí)際工作當(dāng)中同生命周期思想充分結(jié)合，在此基礎(chǔ)上做好工業(yè)碳足跡的核算，在對(duì)產(chǎn)品在不同階段特色進(jìn)行全面考慮的基礎(chǔ)上建立起以生命周期為基礎(chǔ)的碳足跡分析框架。

3支持工業(yè)碳足跡管理的管理會(huì)計(jì)功能設(shè)計(jì)

3.1計(jì)量分析功能

3.1.1計(jì)量功能在計(jì)量功能設(shè)計(jì)方面，首先需要做好碳足跡計(jì)量步驟的把握。如在對(duì)工業(yè)產(chǎn)品碳足跡進(jìn)行管理時(shí)，在具體計(jì)量當(dāng)中即需要經(jīng)過碳足跡排放源確定、系統(tǒng)邊界確定、核算模型構(gòu)建以及數(shù)據(jù)來源核算這幾個(gè)步驟。通過這部分步驟的應(yīng)用，即能夠?qū)Ξa(chǎn)品在不同生命周期當(dāng)中所排放的二氧化碳量進(jìn)行捕捉，之后通過對(duì)應(yīng)碳排放交易價(jià)格的應(yīng)用做好產(chǎn)品成本的計(jì)算，并將部分不能夠貨幣化處理的環(huán)境消耗以及自然資源披露在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，以此實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)計(jì)量功能設(shè)計(jì)的支持。在整個(gè)過程當(dāng)中，對(duì)碳足跡系統(tǒng)邊界進(jìn)行確定可以說是最為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，在具體研究中，可以將其系統(tǒng)邊界向工業(yè)生產(chǎn)的前后價(jià)值鏈進(jìn)行一定的拓展，其包括有能源消耗、銷售分配、收回處置以及原材料輸入等環(huán)節(jié)，在完成結(jié)果計(jì)量后，則可以將溫室氣體實(shí)現(xiàn)對(duì)二氧化碳當(dāng)量的這算，在同企業(yè)所購買排放權(quán)相乘之后即獲得能夠貨幣化處理的碳足跡成本，在將其實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)成本賬戶計(jì)入的基礎(chǔ)上分析管理會(huì)計(jì)成本效益，以及在社會(huì)效益以及環(huán)境效益方面具有的影Ⅱ向，并在報(bào)表當(dāng)中將不能夠貨幣化處理的內(nèi)容做好披露。

3.1.2分析功能分析功能方面，首先需要做好碳足跡系統(tǒng)邊界的明確。從功能需求角度看來?？梢詫⑻甲阚E管理會(huì)計(jì)功能定位為系統(tǒng)分析功能，而從會(huì)計(jì)需求角度看來，則可以將其定位為生命周期法。對(duì)于對(duì)碳足跡管理具有支持的會(huì)計(jì)分析功能來說，其將主要從內(nèi)外部兩個(gè)方面進(jìn)行深化處理，其中，外部環(huán)境方面，即企業(yè)為了對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，在運(yùn)行當(dāng)中在避開威脅、抓住機(jī)遇的基礎(chǔ)上做好產(chǎn)品市場占有率的客觀評(píng)價(jià)，在對(duì)競爭對(duì)手綠色產(chǎn)品開發(fā)、節(jié)能減排工作開展情況給予充分關(guān)注的基礎(chǔ)上做好戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)分析功能的發(fā)揮。內(nèi)部環(huán)境方面，則需要企業(yè)在發(fā)展當(dāng)中能夠做好自身優(yōu)劣之處的明確，在聯(lián)系產(chǎn)品生命周期的基礎(chǔ)上分析工業(yè)產(chǎn)品碳足跡不確定性，即從內(nèi)外兩個(gè)方面做好多級(jí)工業(yè)碳足跡分析體系的建立，通過會(huì)計(jì)敏感性分析功能的運(yùn)用設(shè)計(jì)改進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，以此在市場當(dāng)中增強(qiáng)產(chǎn)品的競爭力，在實(shí)現(xiàn)企業(yè)碳排放總量降低的基礎(chǔ)上達(dá)成發(fā)展目標(biāo)。

3.2規(guī)劃控制功能

3.2.1規(guī)劃功能“碳足跡”是近年來興起的一種解決定量評(píng)價(jià)碳排放強(qiáng)度的研究方法，以得到理論和實(shí)務(wù)界的高度關(guān)注，從工業(yè)活動(dòng)碳足跡管理的角度研究如何幫助企業(yè)完成節(jié)能減排的整體規(guī)劃，并對(duì)管理會(huì)計(jì)功能和方法進(jìn)行擴(kuò)展以支持工業(yè)碳足跡管理，這在理論和實(shí)踐中都具有重大的戰(zhàn)略意義。

規(guī)劃功能設(shè)計(jì)方面，即從管理會(huì)計(jì)規(guī)劃角度對(duì)未來碳排放工作開展的預(yù)算管理，從功能需求角度看來，可以將碳足跡管理規(guī)劃這項(xiàng)功能定義為創(chuàng)新規(guī)劃功能，而從管理會(huì)計(jì)需求角度看來，則可以將其確定為現(xiàn)代預(yù)算方式。對(duì)于一直對(duì)碳足跡管理提供支持的規(guī)劃功能設(shè)計(jì)來說，需要將碳足跡管理分析功能以及會(huì)計(jì)計(jì)量功能作為基礎(chǔ)。首先，在具體功能規(guī)劃方面，要聯(lián)系碳足跡管理戰(zhàn)略規(guī)劃，在此基礎(chǔ)上做好符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃目標(biāo)的制定，在該目標(biāo)制定中，要在將成本規(guī)劃作為重點(diǎn)的基礎(chǔ)上將對(duì)工業(yè)碳足跡市場價(jià)值增值的落腳點(diǎn)進(jìn)行實(shí)現(xiàn)：其次，要在工作當(dāng)中將工業(yè)碳足跡規(guī)劃目標(biāo)導(dǎo)入到流程責(zé)任預(yù)算編制體系當(dāng)中：最后，要將責(zé)任預(yù)算納入到預(yù)算體系中，將其計(jì)入到銷售費(fèi)用以及生產(chǎn)預(yù)算當(dāng)中，并在此基礎(chǔ)上做出具有工業(yè)碳足跡的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.2.2控制功能控制功能設(shè)計(jì)方面，從宏觀角度看來，即在我國低碳循環(huán)產(chǎn)業(yè)政策的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)技術(shù)進(jìn)行積極的更新改造，以此對(duì)環(huán)境治理工作的基礎(chǔ)制度進(jìn)行建立。而從微觀角度看來，則需要在將管理會(huì)計(jì)規(guī)劃為依據(jù)的基礎(chǔ)上根據(jù)內(nèi)部控制項(xiàng)目表為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)工業(yè)碳足跡管理會(huì)計(jì)控制功能的設(shè)計(jì)。對(duì)于支持碳足跡管理的控制功能來說，其將COSO內(nèi)部框架為基礎(chǔ)開展設(shè)計(jì)，并在合規(guī)部分當(dāng)中將工業(yè)碳足跡要素加入到其中，在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)具有工業(yè)碳足跡財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。為了能夠?qū)I(yè)碳足跡控制效果的評(píng)價(jià)功能進(jìn)行充分的反映、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目前工作的改進(jìn)，保證在既定軌道上開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就需要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上做好COSO框架圖的擴(kuò)展。同時(shí)，作為政府也需要積極鼓勵(lì)企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)清潔、綠色生產(chǎn)，在此基礎(chǔ)上制定出有針對(duì)性的低碳產(chǎn)業(yè)政策，即通過頂層設(shè)計(jì)方式的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)能減排工作開展情況的約束，在實(shí)現(xiàn)低碳服務(wù)、產(chǎn)品提供的基礎(chǔ)上做好消費(fèi)者的引導(dǎo)，使其能夠低碳消費(fèi)。而在該系統(tǒng)當(dāng)中，生產(chǎn)企業(yè)也需要做好生產(chǎn)過程當(dāng)中具體訴求的反映，積極促使政府在對(duì)現(xiàn)有政策不斷調(diào)整的基礎(chǔ)上制定出具有良好可行性的低碳發(fā)展戰(zhàn)略，以此對(duì)國家的碳排放目標(biāo)進(jìn)行實(shí)現(xiàn)。

4結(jié)論

目前我國工業(yè)部門的能源消費(fèi)占能源消費(fèi)總量的70%以上，工業(yè)能源結(jié)構(gòu)不合理、能源利用效率低下、能源消耗量持續(xù)增長是工業(yè)產(chǎn)業(yè)能源消耗的基本特征?！疤甲阚E”是近年來興起的一種解決定量評(píng)價(jià)碳排放強(qiáng)度的研究方法，已得到理論界和實(shí)務(wù)界的高度關(guān)注。從工業(yè)活動(dòng)碳足跡管理的角度研究如何幫助企業(yè)節(jié)能減排，并對(duì)管理會(huì)計(jì)計(jì)量功能和方法進(jìn)行擴(kuò)展以支持工業(yè)碳足跡管理，這在理論和實(shí)踐上都具有重大的戰(zhàn)略意義。構(gòu)建高效、低碳的社會(huì)環(huán)境，是現(xiàn)階段我國工業(yè)發(fā)展的重要目標(biāo)。在上文中，我們對(duì)工業(yè)碳足跡進(jìn)行了深入的研究，深刻分析了研究背景、研究目的和意義，并在此基礎(chǔ)上對(duì)工業(yè)碳足跡管理的管理會(huì)計(jì)功能與方法進(jìn)行了一定的研究，對(duì)碳足跡管理會(huì)計(jì)的方法還需要結(jié)合更多實(shí)踐項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)方法進(jìn)行更進(jìn)一步的總結(jié)和設(shè)計(jì)，采用更多管理會(huì)計(jì)方法，如拓展計(jì)量方法、生命周期方法、現(xiàn)代預(yù)算方法及低碳價(jià)值鏈方法，來提高企業(yè)碳足跡管理會(huì)計(jì)工作效率。在未來碳足跡管理中，還需要做好管理會(huì)計(jì)方法與功能的充分把握，以此實(shí)現(xiàn)企業(yè)的綠色發(fā)展。endprint