張寬

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，我國(guó)各企業(yè)均獲得了新的發(fā)展機(jī)遇。在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)中，往往都會(huì)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，但企業(yè)的內(nèi)部控制不到位，就會(huì)對(duì)其產(chǎn)生不良影響。因此，需要分析內(nèi)部控制對(duì)二者產(chǎn)生的影響，并處理好二者之間的關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。文章主要對(duì)公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行分析，并就內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值與盈余管理的影響進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公允價(jià)值；盈余管理；影響

引言

2008年，財(cái)政部門與銀監(jiān)會(huì)等發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并采取有效措施幫助企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，并且隨后發(fā)布了《內(nèi)部控制配套指引》，完善了企業(yè)內(nèi)部控制體系。構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部管理工作起到重要的作用，從而有效保障企業(yè)長(zhǎng)期、穩(wěn)定、高效運(yùn)轉(zhuǎn)。但是，企業(yè)在做好內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，還要對(duì)公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行考慮，并研究?jī)?nèi)部控制對(duì)兩者的影響。

1公允價(jià)值與盈余管理的分析

1.1公允價(jià)值在盈余管理中的計(jì)量方法

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》中，為公允價(jià)值建立了完整的計(jì)量方法和披露框架。從《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來看，公允價(jià)值包括投資型地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)，在計(jì)量時(shí)需持謹(jǐn)慎的態(tài)度，投資性房地產(chǎn)不能作為成本，這減小了盈余管理的空間。而交易性金融資產(chǎn)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確提出其需要國(guó)債、上市公司的股票等市場(chǎng)中活躍的報(bào)價(jià)，在第37號(hào)準(zhǔn)則中，提出了交易線金融資產(chǎn)的披露方法；第2、3、22、23號(hào)準(zhǔn)則明確了持有長(zhǎng)期股權(quán)投資、可出售金融資產(chǎn)的計(jì)量方法，并將其作為投資收益科目。

1.2公允價(jià)值的可靠性分析

中國(guó)作為新興經(jīng)濟(jì)體，市場(chǎng)體系不健全，市場(chǎng)受到較嚴(yán)格的管制；部分市場(chǎng)活躍程度不高，交易品種有限；市場(chǎng)參與者的成熟度較低，這些都加大了利用公允價(jià)值的難度。同時(shí)，需進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的金融工具、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)由于缺少相關(guān)的可觀察市場(chǎng)參數(shù)，導(dǎo)致其估值難度增加。而公允價(jià)值缺少信息收集和定價(jià)系統(tǒng)，以及估值服務(wù)機(jī)構(gòu)技術(shù)的參差，都使市場(chǎng)價(jià)格的非理性程度加重，也造成公允價(jià)值合理確定的難度加大。

1.3公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系

從公允價(jià)值對(duì)盈余管理空間的增大方面來看，因此，企業(yè)管理者在進(jìn)行盈余管理時(shí)，為完成財(cái)務(wù)目標(biāo)，保全資產(chǎn)，會(huì)運(yùn)用公允價(jià)值的估值手段來進(jìn)行盈余管理。不管企業(yè)是盈利還是虧損，一般都會(huì)使用非經(jīng)常性損益，如資產(chǎn)減值、處置資產(chǎn)及補(bǔ)助等，進(jìn)行盈余管理。通過相關(guān)研究表明，企業(yè)在引入公允價(jià)值時(shí)，會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)重組的現(xiàn)象，即公允價(jià)值擴(kuò)展了盈余管理的空間。除此之外，企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)劃分時(shí)，通過劃分可出售金融資產(chǎn)，能夠得到較大的盈余管理空間。

從公允價(jià)值對(duì)盈余管理空間的縮小甚至遏制方面來看，對(duì)于商業(yè)銀行來說，運(yùn)用公允價(jià)值，會(huì)降低領(lǐng)導(dǎo)層操控利潤(rùn)的能力。此外，通過對(duì)上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，使用公允價(jià)值能夠減小或遏制盈余管理行為，而且資產(chǎn)減值能夠減少對(duì)盈余管理的影響程度。

2內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值的影響分析

2.1委托代理

委托代理若是不完善或存在信息不對(duì)稱的問題，便會(huì)出現(xiàn)一系列問題，而通過在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用公允價(jià)值，可以在很大程度上緩解這些問題，并使信息的可靠性與對(duì)稱性得到提升，從而加強(qiáng)內(nèi)部控制的力度，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建及完善，企業(yè)內(nèi)部還可以進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)與內(nèi)部控制活動(dòng)。以上市公司為例，披露公允價(jià)值能夠使股民了解更多的企業(yè)財(cái)務(wù)信息以及資產(chǎn)信息，對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略情況也有一定的反映，有效提高了信息的透明度。

企業(yè)通過監(jiān)督與溝通公允價(jià)值的相關(guān)信息，能夠有效促進(jìn)持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)過程中，通過利用公允價(jià)值，能夠調(diào)節(jié)企業(yè)的內(nèi)部控制，并進(jìn)行有效的合作。另外，企業(yè)在利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)內(nèi)部控制存在的矛盾時(shí)，也可能引發(fā)新型的信息不對(duì)稱問題，便會(huì)導(dǎo)致盈余管理出現(xiàn)問題。因此，只有內(nèi)部控制真正發(fā)揮其作用，才能有效規(guī)范企業(yè)的各項(xiàng)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。

2.2內(nèi)部控制規(guī)范體系

由于我國(guó)公允價(jià)值的科目不同，企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范要求也有一定的區(qū)別。例如，企業(yè)在控制某一項(xiàng)活動(dòng)時(shí)，會(huì)完善的規(guī)定造成資產(chǎn)減值的損失科目，但未對(duì)營(yíng)業(yè)外收入、變動(dòng)損益等活動(dòng)制定相應(yīng)的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在對(duì)投資收益進(jìn)行內(nèi)部控制、公允價(jià)值會(huì)產(chǎn)生變動(dòng)損益的過程中，由于兩者與金融資產(chǎn)之間存在密切聯(lián)系，因此，相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范只有處置時(shí)或者金融資產(chǎn)購(gòu)入。但是企業(yè)在持有金融資產(chǎn)期間的規(guī)范并不明確，這樣會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建與完善形成一定的阻礙。

內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)外收入的規(guī)范也不夠明確?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制指引》對(duì)與營(yíng)業(yè)外收入有關(guān)的事宜有一定程度的規(guī)范作用，如交換資產(chǎn)、重組債務(wù)以及補(bǔ)助等，但是缺乏對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的控制規(guī)范。例如，企業(yè)在交換資產(chǎn)時(shí)，若加入交換的條件符合公允價(jià)值計(jì)量，那么雙方就會(huì)達(dá)成一致；若企業(yè)換出的是固定資產(chǎn)，雖然《企業(yè)內(nèi)部控制指引》對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了規(guī)范，但在處理固定資產(chǎn)中，沒有完善處置價(jià)格方面的控制體系。因此，受市場(chǎng)化程度的限制，當(dāng)市場(chǎng)上沒有出現(xiàn)固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的判斷就成了問題。所以在進(jìn)行公允價(jià)值的估算、審計(jì)等環(huán)節(jié)時(shí)，為加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的管理控制，應(yīng)設(shè)置不相容崗位，避免出現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)層的盈余管理。

3內(nèi)部控制對(duì)盈余管理的影響分析

委托方通過簽訂契約約束受托方的行為，但因雙方都追求自身利益的最大化，因此契約并不能完全約束受托方的行為，受托方可能為其他有利于自身的目的，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，并出現(xiàn)虛增收入、虛增利潤(rùn)，從而獲得有利于自身的公允價(jià)值計(jì)算方法。內(nèi)部控制的五大要素是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)督，因此，內(nèi)部控制能夠彌補(bǔ)契約的缺陷，從而控制受托方的公允價(jià)值計(jì)量方法與披露以及盈余管理行為。例如，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能夠保持受托方財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性，避免其出現(xiàn)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)凈利潤(rùn)下降后虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象；監(jiān)督是抑制盈余管理的關(guān)鍵，能夠?qū)?nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷。

4加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的措施

加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，首先，需要構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等，具體可分為完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、設(shè)置控制結(jié)構(gòu)、建立治理結(jié)構(gòu)、設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)、分配職能權(quán)責(zé)、完善信息技術(shù)控制等。另外，還需要重視對(duì)內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新，如上市公司定期邀請(qǐng)股東進(jìn)行調(diào)研、訪談，引入外部監(jiān)督策略等。對(duì)于存在內(nèi)部控制制度缺陷的公司，則需要對(duì)缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)，并將利用資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理的空間進(jìn)行縮小。

其次，會(huì)計(jì)事務(wù)需要發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，提高會(huì)計(jì)師的公允價(jià)值審計(jì)水平，提高職業(yè)操守以及專業(yè)素質(zhì)，并推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，從而有效確保公允價(jià)值內(nèi)部控制體系的有效運(yùn)行。除此之外，相關(guān)機(jī)構(gòu)如證監(jiān)會(huì)等，還需要加強(qiáng)審查工作，嚴(yán)格按照規(guī)章制度對(duì)公允價(jià)值出現(xiàn)的異常變動(dòng)進(jìn)行懲處，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部建設(shè)。

結(jié)束語(yǔ)

內(nèi)部控制是企業(yè)提升治理水平、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)防控、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的機(jī)制保障，內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值以及盈余管理存在一定影響。為降低管理層進(jìn)行盈余管理的能力，需要加大披露公允價(jià)值的工作力度，并建立完善的內(nèi)部控制體系，不斷提高企業(yè)的內(nèi)部控制能力，從而保障企業(yè)的長(zhǎng)期、穩(wěn)定發(fā)展。

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