吳澤熙

【摘 要】商譽這個概念由來已久，到了近代，隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)間的競爭加劇，商譽才走到時代前沿。尤其在當(dāng)下，在經(jīng)濟全球化的形勢下，企業(yè)間的并購頻繁發(fā)生，商譽也越來越引起企業(yè)管理者的重視。因此本文首先對“商譽”這一核心概念進介紹，包括它的概念與內(nèi)涵，自身特性。隨后就商譽的確認(rèn)與計量進行闡述分析，對自創(chuàng)商譽與外購商譽二者進行詳細(xì)的分解，就其確認(rèn)與計量的相關(guān)觀點（方法）進行介紹。接著指出了當(dāng)下商譽會計發(fā)展現(xiàn)狀中所出現(xiàn)的一些問題，從內(nèi)外兩方面將這些問題進行歸類介紹。隨后針對所指出問題進行分析，究其成因并提出相應(yīng)的解決措施，同時結(jié)合個人理解給出一些可行性建議。

【關(guān)鍵詞】商譽；確認(rèn)計量；會計處理

一、研究背景及意義

（一）研究背景

隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)的并購，資產(chǎn)重組等經(jīng)濟活動越來越多的出現(xiàn)，商譽作為一項重要的無形資產(chǎn)，它的處理也隨之愈發(fā)引起人們的重視。而商譽本身又是“神秘”的，首先它不像有形資產(chǎn)那樣實在可見，又不像其他無形資產(chǎn)那樣有著成熟的計量方式，加之尚未標(biāo)準(zhǔn)的實用理論體系可以引援，更添加了它高深莫測的色彩。而與之矛盾的卻是商譽越來越廣泛的被需要在實際運用上，有關(guān)商譽的確認(rèn)與計量也亟需進一步的拓展其概念和適用范圍。在我國至今尚未對商譽會計如何處理形成一致的普適標(biāo)準(zhǔn)，它的理論發(fā)展與實際操作中仍受許多主觀因素的影響與客觀因素的制約。因此，我們有必要對有關(guān)企業(yè)商譽的會計問題進行一個全面的探討，一來普及它的基本信息二來總結(jié)當(dāng)下發(fā)展境況分析所遇到的問題。

（二）研究意義有關(guān)商譽問題的綜合探討

隨著06年新企業(yè)會計準(zhǔn)則的公布，企業(yè)商譽的理論進程步入了一個新的階段。本文通過對會計商譽的內(nèi)涵，發(fā)展，現(xiàn)狀等一些列理論問題的闡述，力圖進一步探討當(dāng)下商譽會計在企業(yè)發(fā)展中所帶來的影響。希望對我國商譽會計理論的完善，商譽會計的規(guī)范化以及企業(yè)會計準(zhǔn)則的進一步完善做出貢獻。同時，對商譽會計的理論研究也為實際操作提供了理論支撐。理論體系的完善對實際操作的規(guī)范性要求提供了可能，有效的降低了不同企業(yè)的主觀性因素帶來的影響偏差。

二、商譽的概述

（一）商譽的定義

商譽是指企業(yè)在長期經(jīng)營過程中，在方方面面逐步積累所形成的優(yōu)勢，比方說先進的技術(shù)，優(yōu)秀的管理經(jīng)營理念，良好的顧客口碑，所處獨特的人文地理環(huán)境等等都屬于這個所謂優(yōu)勢的范疇。這個優(yōu)勢又預(yù)期會給企業(yè)帶來超越現(xiàn)有總體資產(chǎn)收益之和的超額收益。值得注意的是，這個優(yōu)勢雖然是客觀存在的，但它是依附于企業(yè)自身的，就像皮和毛的關(guān)系，“皮之不存毛將焉附”，將商譽與整個企業(yè)割裂開來是沒有意義的。

（二）商譽的發(fā)展

“商譽”這個詞是由英國會計學(xué)家尼可最先提出的（盡管存在爭議，但由于對本文主體不產(chǎn)生實質(zhì)影響，所以此處且以已知多數(shù)觀點為據(jù)）。一直到第二次鴉片戰(zhàn)爭后也就是十九世紀(jì)末期，資本主義經(jīng)濟空前發(fā)展才漸漸使“商譽”這一概念重又出現(xiàn)在人們視線中。

商譽真正開始引起人們重視是在二十世紀(jì)中期以后。隨著二戰(zhàn)結(jié)束，世界進入了一個新的時代。許多現(xiàn)代企業(yè)開始嶄露頭角，全球化趨勢開始出現(xiàn)，世界經(jīng)濟發(fā)展邁上了一個新臺階。發(fā)展到當(dāng)下，隨著互聯(lián)網(wǎng)的興起，一大批網(wǎng)絡(luò)企業(yè)異軍突起，企業(yè)資產(chǎn)不再局限于有形，它向無形方向一步步的探索拓展。因此，商譽的概念也被賦予更多的內(nèi)涵，向深層次延伸拓展。商譽問題也日益被人們所重視，企業(yè)在不斷開發(fā)利用商譽作用的同時不可避免的走到了商譽確認(rèn)與計量這一關(guān)隘的門口。這其中，有關(guān)自創(chuàng)商譽的爭議一直沒有間斷，而我國在商譽理論探索的道路上還任重道遠。新的會計準(zhǔn)則中所提出的公允價值計量屬性，無疑為商譽會計在會計實務(wù)中開辟了一席之地。

（三）商譽的特征

商譽的最大特征便是其不可辨認(rèn)性。好感價值論認(rèn)為消費者對企業(yè)的好感是決定其商譽的關(guān)鍵因素，而這個“好感”受人們主觀認(rèn)知的影響很大。再深入追究可以發(fā)現(xiàn)，這種好感時由企業(yè)自身良好的資質(zhì)以及各種天時地利所決定的，這些又都是無形資產(chǎn)里比較模糊，難以精確計量的組成。所以，商譽的成因從根本上決定了其不可辨認(rèn)性。

其次是依附性。商譽本身是抽象的，具有不可辨認(rèn)性，通過依附于企業(yè)有形的載體而顯現(xiàn)其存在與價值。盡管實際中對商譽有各種各樣的確認(rèn)與計量方法，但人們往往還是習(xí)慣性的通過其依附的宿主來判別其優(yōu)劣，就像人和他的精神品質(zhì)這種關(guān)系，人的品質(zhì)優(yōu)劣靠其實際行動所反映，人們又會根據(jù)一個人的品質(zhì)預(yù)判他的行為，這與商譽的預(yù)期會給企業(yè)帶來收益的判斷有異曲同工之處。這也決定了商譽與企業(yè)的整體性，實際中的外購商譽往往是由企業(yè)合并而得來的，不存在只收購企業(yè)而不買它的商譽，抑或只購買商譽而放棄企業(yè)本身的情況。

此外，商譽還具有持續(xù)性，商譽不像專利還具有有效期，它的存在只取決于所依附企業(yè)的誕生與結(jié)束，而不會因為規(guī)定時期的到來而失去價值。相反，倘若經(jīng)營得當(dāng)不斷進取，它還會隨著時間推移而愈發(fā)寶貴。

三、商譽的確認(rèn)與計量

（一）商譽的確認(rèn)

1.自創(chuàng)商譽的確認(rèn)：

一直以來，有關(guān)自創(chuàng)商譽可否確認(rèn)一直是商譽會計領(lǐng)域爭論的焦點，雙方各執(zhí)一詞。經(jīng)翻閱一定數(shù)量的相關(guān)資料，認(rèn)同不可確認(rèn)的意見占據(jù)數(shù)量優(yōu)勢，但多數(shù)觀點與真理并不能劃等號。因此，本文對兩種觀點都做介紹，且在此僅代表個人發(fā)表對此看法。

①可確認(rèn)入賬觀點，持此觀點的大致有兩種主要依據(jù)。

第一是借鑒美國會計計量準(zhǔn)則，它將會計計量的可靠性建立在：可驗證性、無偏袒性與客觀反映三個要素的基礎(chǔ)上。持該觀點這認(rèn)為后兩者實質(zhì)就是要求客觀公正的審視自創(chuàng)商譽，這是不難達到的，因此只需注重可驗證性的操作。且有關(guān)可驗證性里關(guān)鍵的數(shù)據(jù)，例如行業(yè)平均報酬率，貼現(xiàn)率等都是完全可以計算出來的，這點只需要掌握企業(yè)歷史數(shù)據(jù)結(jié)合大行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)再把綜合環(huán)境因素計算在內(nèi)佐以合理的假設(shè)模型便可。第二是從反方向考慮，鑒于自創(chuàng)商譽在反映企業(yè)盈利能力這一指標(biāo)上意義重大，如果沒有及時確認(rèn)而是等到發(fā)生合并時再確認(rèn)，有極大可能會對相關(guān)與企業(yè)有利益關(guān)系的使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，以致影響其對企業(yè)的判斷。這點與權(quán)責(zé)發(fā)生制相背離，也同時違反了會計信息質(zhì)量要求里的可靠性與相關(guān)性。因此自創(chuàng)商譽應(yīng)當(dāng)且有必要及時確認(rèn)。

②不可確認(rèn)觀點

首先非常有力的事實依據(jù)，我國2006年的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確規(guī)定“企業(yè)合并中，購買方合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，可確認(rèn)為商譽”，這里的商譽顯然指的是外購商譽，而自創(chuàng)商譽并沒有提及，也就是說是法律上并沒有對其存在與地位的確認(rèn)。

從商譽的重要組成因素來看，譬如獨特的配方與工藝，優(yōu)越的地理位置，優(yōu)秀的資信級別，高效的運作模式，有利的人文政策環(huán)境，競爭對手的弱點等等。不難看出，這些都是不容易做出直觀計量的組成部分。也就是針對可確認(rèn)觀點①里的說法。前者認(rèn)為可驗證性可以達成，而后者則認(rèn)為這幾乎是不可能的。退一步講，即便如此，商譽還是變化的。自創(chuàng)商譽的變動性會對其計量的準(zhǔn)確性產(chǎn)生不可抗拒的影響，而且即便強行得出一個數(shù)據(jù)，這個數(shù)據(jù)不僅不具有參考價值還會對使用者造成誤導(dǎo)。這里有效質(zhì)疑了可確認(rèn)觀點的第二點論斷，同時也險自創(chuàng)商譽到底確不確認(rèn)于一個兩難境地。

2.外購商譽的確認(rèn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則里明確指出：由合并形成的企業(yè)商譽是可以確認(rèn)的，“企業(yè)并購中，購買方所付出成本大于合并中被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”當(dāng)確認(rèn)為商譽，即外購商譽。有關(guān)外購商譽的確認(rèn)，可以劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，由于合并自身不產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負(fù)債，所以不存在新的商譽的出現(xiàn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并應(yīng)用指南》里有規(guī)定 “購買方當(dāng)在購買日按照合并中所取得的被購方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值確定其入賬價值。確定的企業(yè)合并成本與取得被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽或計入當(dāng)期損益”。而非同一控股的企業(yè)合并，購買方所支付的合并成本大于合并中取得的被購方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額的差額，確認(rèn)為商譽。

（二）商譽的計量

當(dāng)下商譽的計量主要有直接與間接兩種方法：

①割差法：自創(chuàng)商譽價值=公司總價值-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

基本思路如上所示，理論依據(jù)是“總計價賬戶論”，商譽就好比海綿，可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值就好比水，二者加在一起就是企業(yè)總價值。雖說這個方法簡單易行，但操作起來往往有很多爭議。一者，這企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值的計量由于時間與市場形勢的變化并不是那么容易形成定論的，二者公司總價值也因許多外在因素而不同，兩個主要變量的不確定性不可避免的會對其計量結(jié)果產(chǎn)生諸多影響。

②超額收益折現(xiàn)法：超額收益=實際收益-常規(guī)收益=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值x（預(yù)期投資報酬率-同行業(yè)平均投資報酬率） ；自創(chuàng)商譽價值=∑（未來年份預(yù)期超額收益×按折現(xiàn)率計算的各年折現(xiàn)系數(shù)）。其理論依據(jù)是“超額收益論”，實質(zhì)是先將可預(yù)見的未來數(shù)年預(yù)期超額收益折現(xiàn)，然后得出的值便是企業(yè)商譽價值。

理論上講這種方法比間接法要更具精確度，但是實際中它的適用范圍又有很大局限性。首先企業(yè)要經(jīng)營狀況良好能在假設(shè)期限內(nèi)持續(xù)經(jīng)營，其次還有具有獲取超額收益的能力。再者，關(guān)于折現(xiàn)率，由于計算困難，通常使用行業(yè)平均折現(xiàn)率，會對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。

四、商譽問題當(dāng)下困境

有關(guān)商譽發(fā)展到當(dāng)下，依哲學(xué)方法論，這里不妨將所面臨的困境劃分為內(nèi)部問題與外部問題。內(nèi)部問題即自身問題，表現(xiàn)在商譽會計的理論進程與商譽會計處理的具體操作上。外部問題則是其受所處的整個經(jīng)濟大環(huán)境的影響，商譽會計不可避免的會遇到的一些局限。

（一）內(nèi)部問題

①理論進程

簡單的說便是商譽會計準(zhǔn)則的不完善。是其自身內(nèi)涵的不完善，我國現(xiàn)行的相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則僅僅就會計商譽在合并時的處理做出了規(guī)定（即將發(fā)生時的差額作為商譽確認(rèn)并入賬）。我國的商譽會計準(zhǔn)則已經(jīng)在向前發(fā)展的道路上行走了很遠，從92年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將商譽界定為無形資產(chǎn)到96年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中首次給予了商譽明確定義再到2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》中對商譽辨別的進一步劃分，直到最近一次2006年《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》將其概念進一步明確。對商譽確認(rèn)方法也由原有的年限攤銷發(fā)轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮榭茖W(xué)的減值測試法。然而面對日益增長的對商譽會計進一步發(fā)展的迫切需求，現(xiàn)有的進步還遠遠不夠。諸如較為典型的商譽確認(rèn)時點，由于商譽是不斷變化的，而企業(yè)在面臨收購問題時會遇到控股時點與實際接管時點存在差異的情況，這時如何選取時刻作為公允價值計量的節(jié)點便成了一個有待商榷的問題。

②具體操作

首先是確認(rèn)與計量的缺陷：一則是關(guān)于合并成本的計量，由于尚未形成統(tǒng)一規(guī)范，同時存在著多種方式用于合并成本的公允價值計量，在合并成本計量上的分歧將直接影響企業(yè)商譽的計量。二則是有關(guān)商譽價值的持續(xù)計量，由于現(xiàn)有會計準(zhǔn)則將商譽認(rèn)定為永久資產(chǎn)。也就是說除去減值測試，在合并以前，商譽的價值往往被認(rèn)為是不變動的，這有悖于實際情況。因此在客觀準(zhǔn)確的反映商譽的實際價值上，難免差強人意。

（二）外部問題

①資本市場不完善

資本市場的不完善對于會計商譽的理論與實踐發(fā)展均產(chǎn)生不利影響。比較具有代表性的便是股市投機：投機因素充斥股票市場的直接后果是股票價格不能準(zhǔn)確反映其實際價值，從而給企業(yè)發(fā)展埋下了隱患，使得預(yù)期收益變得撲朔迷離，這就使得商譽會計的實際操作變得更為復(fù)雜，同時也降低了計量結(jié)果的精確性，容易導(dǎo)致信息使用者的誤判。

②會計人員素質(zhì)不高

有關(guān)會計人員的素質(zhì)不高，這點開始準(zhǔn)備放入內(nèi)部原因進行討論，但經(jīng)反復(fù)思考審視，似乎作為外部原因更妥帖。因為會計人員所對應(yīng)的概念是會計這個大的范疇，而商譽會計只是會計的一個組成部分，會計人員素質(zhì)影響的也不僅僅是商譽會計這一個領(lǐng)域。

五、對策

針對前文所指出的商譽會計當(dāng)下發(fā)展所面臨的一些問題，這里針對性的給出一些對策。按上文所遵循的思路，本段落依次分點提出建議，具體如下：

（一）深化商譽會計的理論研究

如上文所分析的，我國對于商譽會計的理論研究水平還處在一個探索階段，還有諸多的不完善。且商譽會計的理論水平對商譽會計的具體落實具有重要的指導(dǎo)意義，所以從理論著手，完善商譽會計的理論體系是其他改進環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)。未來商譽會計理論發(fā)展尤其是在關(guān)于企業(yè)合并時商譽的確認(rèn)與計量方法上，應(yīng)有一個更加科學(xué)合理的解決辦法被提出。這對解決未來更加復(fù)雜的企業(yè)合并商譽計量問題意義重大。所以深化商譽會計的理論研究應(yīng)是先導(dǎo)性的舉措。

（二）提高會計從業(yè)人員素質(zhì)

會計從業(yè)人員素質(zhì)的提高需從三方面著手。

一個是提高準(zhǔn)入門檻，對參與商譽會計問題處理的從業(yè)人員需具備一定資質(zhì)的要求，比方說知識水平可以通過考試進行考核，同時要求具備相關(guān)業(yè)務(wù)多長時限的工作經(jīng)驗。這可以從硬性條件上減少一些技術(shù)性的失誤。二是注重對會計從業(yè)人員持續(xù)學(xué)習(xí)的督促，“考證主義”導(dǎo)致一部分人靠死記硬背獲取相應(yīng)業(yè)務(wù)資格，這部分人的知識水平往往會在拿到證書以后急劇下滑。所以重視持續(xù)學(xué)習(xí)的落實，對會計人員的再教育也是對從業(yè)人員素質(zhì)的一項保障。第三是會計從業(yè)人員自身，一名優(yōu)秀的會計工作者還要有精準(zhǔn)的判斷力，明銳的洞察力以及自主思考的能力。會計人員素質(zhì)的提高不僅是對商譽會計領(lǐng)域工作質(zhì)量的保障，更是對整個國家經(jīng)濟環(huán)境的質(zhì)的改善。

（三）健全商譽會計準(zhǔn)則

有了理論支撐，法律法規(guī)的建設(shè)勢在必行。縱然有科學(xué)的會計處理方法，沒有法律法規(guī)的保障還是難以規(guī)范企業(yè)的相關(guān)行為。因此商譽會計的準(zhǔn)則細(xì)化深入將有力的為“有法可依”提供相應(yīng)保障。比方說確立對于商譽會計核算中各相關(guān)要素的標(biāo)準(zhǔn)計量方法，可以有效的規(guī)避企業(yè)基于自身利益維護，自行選擇有利的計量方法所造成的商譽計量結(jié)果偏離。再比如對會計信息有關(guān)商譽內(nèi)容披露的節(jié)點選擇應(yīng)當(dāng)有所規(guī)范。眾所周知商譽會發(fā)生變動，而企業(yè)自身完全有條件利用信息的不對稱，有目的的選擇對自己有利的節(jié)點將商譽減值測試的結(jié)果發(fā)布。這里不妨參照他國經(jīng)驗，比如會計標(biāo)準(zhǔn)委員會把分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)由資產(chǎn)組換成報告單位，這點可以顯著增強商譽減值測試所獲信息的可讀性。所以進一步規(guī)范商譽減值測試中價值分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，可以成為有效應(yīng)對實務(wù)操作中的一個理想辦法。

六、結(jié)論

在我國市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，商譽由于在企業(yè)價值的計量與企業(yè)合并中扮演的重要角色，已愈發(fā)凸顯出其重要性。我國有關(guān)商譽的會計理論與實務(wù)操作中的處理方法還很不成熟，有關(guān)商譽的法律法規(guī)，規(guī)章制度也還很不完善。由此，商譽會計的理論研究與實際方法的探索已勢在必行。這不僅僅是對商譽問題本身的發(fā)展與完善。商譽所依附于企業(yè)，企業(yè)與商譽間不可分割的關(guān)系表明了對商譽問題的重視與完善實質(zhì)上就是為企業(yè)的健康發(fā)展保駕護航，而企業(yè)作為推動經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，它的健康成長無疑對我國國民經(jīng)濟的平穩(wěn)運行起著重要意義。

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