呂鋮鋼，張景華

(1.華東政法大學(xué)，上海 200042； 2.國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇 揚(yáng)州 225007； 3.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院 財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京 100836)

我國(guó)稅法的發(fā)展沒(méi)有既成的本土體系與解釋方法可供承繼，對(duì)外國(guó)稅法理論與實(shí)踐的移植又常常偏離了應(yīng)有的立場(chǎng)。具體到實(shí)質(zhì)課稅領(lǐng)域，表現(xiàn)為對(duì)大陸法系實(shí)質(zhì)課稅概念的移植難以擺脫概念法學(xué)的桎梏，對(duì)英美法系裁判規(guī)則的移植缺少司法衡量的統(tǒng)一維度，造成法律本土化過(guò)程中的“水土不服”。如何在寬泛的規(guī)則與適當(dāng)?shù)募s束之間尋求制衡點(diǎn)，既能將游離在稅法規(guī)制之外的經(jīng)濟(jì)行為納入稅法之治，又不至于對(duì)納稅人正常的商業(yè)活動(dòng)造成阻礙，是實(shí)質(zhì)課稅原則理論與實(shí)踐亟需解決的問(wèn)題。

一、實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值的差異

稅法的形式具有相對(duì)固定性，經(jīng)濟(jì)的內(nèi)容具有絕對(duì)開放性，以相對(duì)確定的法律概念涵攝不斷變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，自然需要實(shí)質(zhì)主義的補(bǔ)足。對(duì)稅收法律行為實(shí)質(zhì)主義的考量常常肇始于財(cái)政收入籌集的動(dòng)因，又經(jīng)稅收公平原則抑或量能課征原則的潤(rùn)色，繼而為稅收立法所確認(rèn)，并逐漸發(fā)展成理論自洽的實(shí)質(zhì)課稅原則。實(shí)質(zhì)課稅原則在財(cái)政收入籌集中的原始立場(chǎng)早已表明反避稅的價(jià)值偏向，并為納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值立場(chǎng)預(yù)留了一定的解釋空間，在理論反思與權(quán)衡之后，逐漸形成了現(xiàn)代意義上的實(shí)質(zhì)課稅原則。

(一)實(shí)質(zhì)課稅原則社會(huì)價(jià)值的演變

回歸實(shí)質(zhì)課稅濫觴的本土語(yǔ)境，不難發(fā)現(xiàn)，實(shí)質(zhì)課稅初始的價(jià)值立場(chǎng)與反避稅息息相關(guān)。德國(guó)法制史上實(shí)質(zhì)課稅原則的發(fā)展有過(guò)不同的轉(zhuǎn)折，《帝國(guó)租稅通則》于1918年11月11日著手起草，至1919年3月完成草案，法典起草的時(shí)間正值第一次世界大戰(zhàn)，處于國(guó)難當(dāng)頭、國(guó)庫(kù)短缺的時(shí)代背景下。第二次世界大戰(zhàn)之后，民法的價(jià)值序位被再次排在了稅法之前，經(jīng)濟(jì)自由與契約自由優(yōu)于課稅的平等。1962年德國(guó)聯(lián)邦憲法法院以判決的形式對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則作出了重大的限制，1977年修訂后的《德國(guó)租稅通則》將第1條的“稅法的經(jīng)濟(jì)解釋”以及“事實(shí)的經(jīng)濟(jì)認(rèn)定”刪除。1991年德國(guó)聯(lián)邦憲法法院再次更改實(shí)質(zhì)課稅原則的價(jià)值立場(chǎng)，強(qiáng)調(diào)稅法的獨(dú)立地位，并提出稅法應(yīng)按照目的進(jìn)行解釋。日本對(duì)實(shí)質(zhì)課稅的引用始于第二次世界大戰(zhàn)之后，這個(gè)時(shí)期的許多企業(yè)通過(guò)更換企業(yè)法人的形式規(guī)避納稅義務(wù)。日本的稅務(wù)機(jī)關(guān)為了應(yīng)對(duì)日漸嚴(yán)峻的避稅形勢(shì)，通過(guò)稅法修正案的形式在稅收立法中增加了實(shí)質(zhì)課稅原則。當(dāng)時(shí)，主導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)質(zhì)課稅觀點(diǎn)有兩類：“所得歸屬中的實(shí)質(zhì)主義”以及“課稅中的實(shí)質(zhì)主義”。最后，在日本所得稅法和法人稅法的修改中采納了“所得歸屬中的實(shí)質(zhì)主義”。實(shí)質(zhì)課稅原則作為解釋和適用日本稅法的指導(dǎo)性原則，在反避稅領(lǐng)域發(fā)揮了巨大的作用。

如上所述，各個(gè)國(guó)家的實(shí)質(zhì)課稅原則經(jīng)歷了以反避稅為核心任務(wù)的初始階段，此后，實(shí)質(zhì)課稅原則開始逐漸承載社會(huì)發(fā)展所需要的其他價(jià)值功能，也因此有了“經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義”與“法律的實(shí)質(zhì)主義”的分野。經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義以量能課征為價(jià)值取向，強(qiáng)調(diào)納稅人之間的稅負(fù)公平。法律的實(shí)質(zhì)主義以法的安定性為價(jià)值取向，強(qiáng)調(diào)對(duì)法律外觀和形式的尊重。從經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義的界分中可以看出，實(shí)質(zhì)課稅原則中已悄然植入了量能課征、稅收公平以及法的安定性等價(jià)值取向。隨著納稅人權(quán)利的歸位，納稅人權(quán)利的保障也成為了實(shí)質(zhì)課稅原則的價(jià)值取向之一。根據(jù)法實(shí)踐論的觀點(diǎn)，稅法并非“征稅之法”，而是“納稅人的權(quán)利立法”，該觀點(diǎn)主張實(shí)質(zhì)課稅原則的提出不是為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供行動(dòng)依據(jù)，而是為稅務(wù)機(jī)關(guān)劃定權(quán)力邊界以保障納稅人權(quán)利。

(二)實(shí)質(zhì)課稅原則司法價(jià)值的辨明

前述大陸法系中的實(shí)質(zhì)課稅原則注重法理的論證與邏輯的演繹，通過(guò)稅法概念與原理的推導(dǎo)為實(shí)質(zhì)課稅原則注入了大量的社會(huì)價(jià)值，而英美法系中的實(shí)質(zhì)課稅原則注重對(duì)先例的遵循以及對(duì)案例的歸納，通過(guò)司法案例的積累形成可供執(zhí)法參考的實(shí)質(zhì)課稅法理。美國(guó)的實(shí)質(zhì)課稅原則最早可以追溯至1924年的一個(gè)反避稅案例(Weiss V. Stearn)，該案法官在判決中指出，“稅收的問(wèn)題取決于實(shí)質(zhì)，而非納稅人宣稱的目的，在運(yùn)用稅法時(shí)，必須關(guān)注實(shí)質(zhì)而不僅僅是形式”。[1]以該案例為起點(diǎn)，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院確立了實(shí)質(zhì)重于形式原則以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。在Gregory V. Helvering案中，美國(guó)法院否認(rèn)了納稅人安排的以避稅為目的的交易形式，并概括出了稅收的“商業(yè)目的”(Business Purpose)要件。通過(guò)大量司法案例的累積，美國(guó)司法系統(tǒng)逐漸形成了一套完整的實(shí)質(zhì)課稅裁判標(biāo)準(zhǔn)(見(jiàn)圖1)，其中司法裁判標(biāo)準(zhǔn)又構(gòu)成了實(shí)質(zhì)課稅的主要內(nèi)容(見(jiàn)圖2)。20世紀(jì)70年代的英國(guó)也因?yàn)楸芏惢顒?dòng)的猖獗被迫改變了拘泥于形式的原則。1982年，英國(guó)上議院就拉姆齊案(W.T. Ramsay V. IRC)作出判決，改變了威斯敏斯特公爵案(IRC V. Duke of Westminster)中確立的尊重納稅人私法自治的絕對(duì)立場(chǎng)，開始采用實(shí)質(zhì)課稅原則，并確立了以合理商業(yè)目的為核心的“拉姆齊原則”(Ramsay Principle)。[2]英國(guó)法院通過(guò)一系列案件確立了“財(cái)政無(wú)效原則”(The Fiscal Nullity Principle)，否定了以避稅為目的的交易安排，但在Craven V. White，IRC V. Bowater Property Development Ltd.以及Baylis V. Gregory等案件中，司法系統(tǒng)對(duì)避稅行為的態(tài)度又顯得十分曖昧。歸根到底，這與實(shí)質(zhì)課稅原則的司法價(jià)值取向有關(guān)，也同稅法文本主義與實(shí)質(zhì)課稅原則的緊張關(guān)系有關(guān)。

實(shí)質(zhì)課稅原則在司法裁判中的適用過(guò)程無(wú)疑是一個(gè)法律解釋的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程中有兩條路徑可供選擇：文本主義與非文本主義。遵循稅法的文本主義(Textualism in Tax Law)的解釋倡導(dǎo)“平義規(guī)則”(Plain Meaning Rule)，而遵循非文本主義(實(shí)質(zhì)課稅原則)的解釋則常常借助于對(duì)立法目的、經(jīng)濟(jì)事實(shí)以及商業(yè)目的的判斷。在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的掩護(hù)之下，法院的解釋常常會(huì)突破稅收法律的既有規(guī)定[3]，進(jìn)而撬動(dòng)稅法所具有的安定性。特定時(shí)期司法系統(tǒng)對(duì)稅法文本主義與非文本主義的偏好選擇體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則在適法、釋法與司法過(guò)程中的價(jià)值，碎片化的案例折射出的是社會(huì)發(fā)展過(guò)程中對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則所采取的差異性價(jià)值取向。實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅法文本主義的超越源于“實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)成文法的解釋功能”[4]，而實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋功能又源于稅法概念的開放性結(jié)構(gòu)，開放性的概念結(jié)構(gòu)“在邊界上的不確定性是具有事實(shí)傳遞功能的一般詞語(yǔ)不可避免的代價(jià)”。在英美法系所創(chuàng)造的靈活的法律環(huán)境中，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法文本主義與非文本主義之間尋求動(dòng)態(tài)的平衡，在反避稅與納稅人權(quán)利保障之間尋求動(dòng)態(tài)的平衡，并最終達(dá)成形式與實(shí)質(zhì)之間的平衡。

(三)實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值的異態(tài)性

無(wú)論是大陸法系中實(shí)質(zhì)課稅原則社會(huì)價(jià)值的演變，抑或是英美法系中實(shí)質(zhì)課稅原則司法價(jià)值的辨明，都反映了這樣一個(gè)事實(shí)：不同的法律語(yǔ)境對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的產(chǎn)生、發(fā)展與變化有著深遠(yuǎn)的影響。也正因?yàn)槿绱耍瑢?shí)質(zhì)課稅原則呈現(xiàn)出了價(jià)值的異態(tài)性。從共時(shí)性的角度看，實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值的異態(tài)性被法律發(fā)展的時(shí)態(tài)所消弭，但從歷時(shí)性的角度看，實(shí)質(zhì)課稅原則在同一歷史階段的發(fā)展有著很大的不兼容性。在不同的法律語(yǔ)境之下，實(shí)質(zhì)課稅原則的“價(jià)值公式”也呈現(xiàn)出較大的差異性(見(jiàn)圖3)。

圖3 實(shí)質(zhì)課稅原則的“價(jià)值公式”

回歸實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值異態(tài)性的源頭，不難發(fā)現(xiàn)，法律語(yǔ)境的不同導(dǎo)致了實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值的不同：(1)英美法系的實(shí)質(zhì)課稅原則是在大量司法案例的積累之下確立的，大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則是在立法者的主導(dǎo)之下確立的。(2)英美法系的實(shí)質(zhì)課稅原則是司法機(jī)關(guān)裁判的主要規(guī)則，大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的主要依據(jù)。(3)英美法系對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用注重規(guī)則的推敲與交易的還原，大陸法系對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用注重法理的歸納與邏輯的推演。(4)在英美法系中，稅法原則與司法裁判規(guī)則的界線較為模糊，稅法原則在司法領(lǐng)域中的運(yùn)用并無(wú)太大的法理障礙；在大陸法系中，稅法原則與司法裁判規(guī)則的界線較為明確，稅法原則難以在司法領(lǐng)域中直接適用。

綜上，法律語(yǔ)境的差異是實(shí)質(zhì)課稅原則差異的主要原因，不同的法律土壤培育出不同標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)課稅原則。我國(guó)稅法從理論到實(shí)踐、從價(jià)值到原則、從結(jié)構(gòu)到體系都深受大陸法系影響，但我國(guó)構(gòu)建的反避稅法律體系卻建立在英美法系的反避稅規(guī)則之上。在成文法的法律環(huán)境中適用判例法的反避稅規(guī)則，讓具有執(zhí)法偏向性的稅務(wù)機(jī)關(guān)直接套用司法中立的裁判規(guī)則，勢(shì)必引發(fā)實(shí)質(zhì)課稅原則適用的“水土不服”。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則功能的統(tǒng)一

通過(guò)前文的分析，筆者歸納出了英美法系與大陸法系反避稅規(guī)則的“作用機(jī)理”，英美法系遵循的是“司法—判例—立法”的模式，并以司法為中心，大陸法系遵循的是“立法—執(zhí)法—司法”的模式，并以立法為中心，我國(guó)亦無(wú)法逃脫立法中心主義的固定模式。值得注意的是，我國(guó)雖然有著立法中心主義的積習(xí)，但在實(shí)質(zhì)課稅原則的立法中引用了大量英美法系中形成的司法規(guī)則?；诹⒎ń?gòu)的反避稅規(guī)則體系，我國(guó)逐漸擺脫了“打補(bǔ)丁”式的反避稅路徑，究其原因，是因?yàn)閷?shí)質(zhì)課稅原則在兩大法系中功能的統(tǒng)一性。

(一)基礎(chǔ)性功能的澄清：稅法解釋

在厘清實(shí)質(zhì)課稅原則的功能之前，應(yīng)先明確其在稅法體系中的定位。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則的原則性地位。從稅收公平原則中可以推導(dǎo)出納稅義務(wù)人應(yīng)按其能力負(fù)擔(dān)稅收，從量能課征原則又可以推導(dǎo)出稅法的解釋與適用應(yīng)權(quán)衡稅法規(guī)定的經(jīng)濟(jì)意義以及課稅的實(shí)質(zhì)公平，是故，“不問(wèn)法律有無(wú)明文規(guī)定，均可承認(rèn)實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法上的原則”。[5]其次，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋與適用的原則，屬于解釋性原則。根據(jù)原則的效力、作用和地位，稅法的原則可分為憲法原則、建制原則、基本原則以及適用原則。筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則應(yīng)作為稅法解釋與適用的原則，在我國(guó)的語(yǔ)境之下，應(yīng)限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋的權(quán)力，減少其自由裁量權(quán)，應(yīng)增加司法機(jī)關(guān)解釋的權(quán)力，延展實(shí)質(zhì)課稅原則司法適用維度。再次，實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋功能必須以稅收法定原則為前提。毋庸諱言，稅收法定原則著眼于稅法適用的形式理性，實(shí)質(zhì)課稅原則關(guān)注的是稅法適用的實(shí)質(zhì)公平。英國(guó)自拉姆齊案伊始便不再堅(jiān)守“稅法中無(wú)衡平”(No Equity in Tax Law)的稅法解釋論，進(jìn)而突破了稅法的文本主義。[6]為了不對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)預(yù)期造成影響，筆者認(rèn)為應(yīng)明確實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法解釋上的適用情形與適用邊界，增強(qiáng)稅法的明確性。最后，實(shí)質(zhì)課稅原則的經(jīng)濟(jì)解釋方法并非是一種獨(dú)特的解釋方法。稅法解釋是法律解釋整體秩序的一環(huán)，其解釋的標(biāo)準(zhǔn)包括字義解釋、法律意義脈絡(luò)解釋、立法者規(guī)定意向解釋、目標(biāo)解釋、規(guī)范想法解釋以及客觀目的解釋。德國(guó)學(xué)者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)觀察法(實(shí)質(zhì)課稅原則)在解釋適用稅法時(shí)，應(yīng)取向于稅法規(guī)定所欲把握的經(jīng)濟(jì)上的給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應(yīng)取向于其規(guī)范目的及其規(guī)定的經(jīng)濟(jì)意義上。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為德國(guó)的經(jīng)濟(jì)分析方法是為了“大眾課稅”而服從于國(guó)庫(kù)主義的解釋，是“資本的理論”在稅法領(lǐng)域的直接投影。筆者認(rèn)為，稅法的經(jīng)濟(jì)解釋實(shí)際上是客觀目的解釋在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)。稅法的諸多概念皆是取自于其他法律部門，通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋，將私法領(lǐng)域的法律行為轉(zhuǎn)換為稅法領(lǐng)域的應(yīng)稅行為，藉以判斷所得的歸屬與稅收責(zé)任的有無(wú)，是對(duì)稅法客觀目的的還原。

(二)基礎(chǔ)性功能的升級(jí)：財(cái)政目的

美國(guó)學(xué)者將稅收的功能分為三個(gè)：財(cái)政收入籌集功能、重新分配功能與社會(huì)調(diào)控功能。其中，財(cái)政收入籌集是大部分稅法規(guī)范存在的目的。籌集財(cái)政收入是國(guó)家的基本任務(wù)，是國(guó)家保護(hù)公民、提供正義和行政管理的前提。邁向國(guó)家治理現(xiàn)代化的法治國(guó)家，其本質(zhì)上必然也是稅收國(guó)家。在財(cái)政收入籌集的正當(dāng)性語(yǔ)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)借由實(shí)質(zhì)課稅原則介入納稅人的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，并以反避稅的名義否認(rèn)稅收規(guī)避行為，于是，實(shí)質(zhì)課稅成為了稅法學(xué)上的“關(guān)鍵概念”，同時(shí)成為聚訟之處。毋庸置疑，實(shí)質(zhì)課稅原則代表了稅法領(lǐng)域中的工具理性，這個(gè)原則從起源到勃興都有著明確的反避稅宗旨，而學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的諸般爭(zhēng)論也無(wú)非是圍繞實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅領(lǐng)域的“質(zhì)”與“量”的問(wèn)題，從來(lái)沒(méi)有學(xué)者對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的反避稅功能提出質(zhì)疑。經(jīng)濟(jì)學(xué)家尼古拉斯·卡爾多認(rèn)為：“有效的稅收系統(tǒng)取決于對(duì)稅收技術(shù)問(wèn)題的專業(yè)認(rèn)知”。[7]正是在稅法問(wèn)題規(guī)則化的認(rèn)知下，稅法領(lǐng)域中出現(xiàn)了合法節(jié)稅與違法逃稅以外的第三個(gè)概念，即脫法避稅。脫法避稅指的是納稅人有效適用私法并減免其納稅義務(wù)的行為。由于納稅義務(wù)的不容規(guī)避性，解釋稅法的主體對(duì)稅法進(jìn)行了規(guī)則重塑，通過(guò)法理的推導(dǎo)以及法律的推理重新組織私法規(guī)范以便適用稅法，并最終達(dá)到一個(gè)明確的稅收結(jié)果。在這個(gè)過(guò)程中，無(wú)論是量能課征原則的運(yùn)用，抑或是稅收公平原則的論證，無(wú)非是為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用尋求一個(gè)正當(dāng)化、合法化的語(yǔ)境，并服務(wù)于財(cái)政收入籌集的目的。

法與時(shí)轉(zhuǎn)則治，法與時(shí)宜則有功，現(xiàn)代稅法的財(cái)政目的功能早已改弦易張，不再局限于單一的財(cái)政收入籌集，更是包含了“取之于民、用之于民”的財(cái)政回饋主張。正如威廉·湯普遜所言，促成社會(huì)最大幸福的原因不在于財(cái)富或者知識(shí)的多寡，而在于它們的正當(dāng)使用與分配。[8]在社會(huì)契約論的表述語(yǔ)境中，納稅人將私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分讓渡給國(guó)家，形成公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，國(guó)家基于公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)性而向納稅人征稅。立足于社會(huì)契約中納稅人與國(guó)家的關(guān)系，“稅收利益交換說(shuō)”、“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”等學(xué)說(shuō)應(yīng)運(yùn)而生，營(yíng)造了更趨向于平等的國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系。因此，稅收的籌集不僅僅是為了服務(wù)國(guó)家財(cái)政，更是為了保障納稅人的權(quán)益。當(dāng)然，本文所說(shuō)的財(cái)政目的也并非是實(shí)質(zhì)課稅原則的唯一目的，而是實(shí)質(zhì)課稅原則基礎(chǔ)性功能的升級(jí)，其原因在于實(shí)質(zhì)課稅原則所蘊(yùn)含的稅法解釋功能服務(wù)于稅收的財(cái)政收入籌集功能。

(三)基礎(chǔ)性功能的突破：納稅人權(quán)利保護(hù)

實(shí)質(zhì)課稅原則所解釋的最終目標(biāo)并非是靜止的，而是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與法律的演進(jìn)不斷變化的，既有可能是服務(wù)于經(jīng)濟(jì)效率，也有可能取向于法律秩序。從國(guó)家與納稅人關(guān)系的分析進(jìn)路出發(fā)，實(shí)質(zhì)課稅原則的選擇有“國(guó)庫(kù)中心主義”與“納稅人中心主義”兩種稅法解釋價(jià)值觀的分野，也反映了公權(quán)維護(hù)與私權(quán)保護(hù)的兩種價(jià)值取向。筆者認(rèn)為，結(jié)合我國(guó)稅收法律的實(shí)踐，從利益平衡的角度出發(fā)，納稅人權(quán)利的保護(hù)是實(shí)質(zhì)課稅原則價(jià)值的最終取向。

從我國(guó)稅收法律實(shí)踐的現(xiàn)狀來(lái)看，稅法解釋的權(quán)能主要集中于行政機(jī)關(guān)。一方面，稅收領(lǐng)域中存在大量立法空缺的現(xiàn)象，加上稅收法規(guī)的剛性約束不強(qiáng)，進(jìn)而影響稅收立法。另一方面，越權(quán)解釋的現(xiàn)象十分普遍，存在大量的擴(kuò)大以及變更解釋。此外，擁有稅法解釋權(quán)限的部門過(guò)多，解釋的文件也過(guò)多。由此可見(jiàn)，本應(yīng)均衡配置在稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法領(lǐng)域中的稅法解釋權(quán)過(guò)度集中于稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，造成國(guó)家與納稅人之間利益的失衡。實(shí)質(zhì)課稅原則關(guān)注的是形式與實(shí)質(zhì)的平衡，而利益的平衡則突破了形式與實(shí)質(zhì)的對(duì)立思考，轉(zhuǎn)而追求一種實(shí)質(zhì)性的判斷，其目標(biāo)在于“法律的實(shí)質(zhì)合理性”。利益的平衡強(qiáng)調(diào)稅法的解釋必須考慮到稅法的制度利益和事理上的一致性，在國(guó)家征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間均衡處置，既不能為了服務(wù)于國(guó)庫(kù)而遷就經(jīng)濟(jì)的事實(shí)，也不能為了納稅人權(quán)益造成稅法解釋的矛盾與虛置。但在稅法解釋的利益嚴(yán)重失衡的情形下，稅法的解釋應(yīng)取向于納稅人利益。通過(guò)“利益衡量”的稅法解釋方法，在衡量實(shí)質(zhì)課稅原則適用的困境之時(shí)，不應(yīng)過(guò)度行“有利于國(guó)庫(kù)的解釋”，以免納稅人的經(jīng)濟(jì)自由淪為空談。

三、我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則的路徑重塑

反避稅法律體系的構(gòu)建，有三條路徑可供選擇。最優(yōu)的路徑是，雖然在法律文本中有著完善的一般反避稅條款，但稅務(wù)機(jī)關(guān)很少使用，并通過(guò)判例發(fā)展出一套合理的解釋稅法的方法。次優(yōu)的路徑是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)法律規(guī)定嚴(yán)格或狹義解釋的前提下使用一般反避稅條款。最差的路徑是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依賴于一般反避稅條款，而法院采用嚴(yán)格狹義的方法解釋稅法。[9]以此標(biāo)準(zhǔn)反觀我國(guó)現(xiàn)行的反避稅法律體系，距離反避稅的最優(yōu)路徑尚有一段距離。筆者認(rèn)為，在中國(guó)的語(yǔ)境下塑造實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅工作中的可行性，應(yīng)首先借助大陸法系積累其稅法的法理與共識(shí)，然后增強(qiáng)實(shí)質(zhì)課稅的司法維度，之后再引用英美法系中實(shí)質(zhì)課稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并將英美法系中反避稅的規(guī)則盡量限制在司法領(lǐng)域。

(一)法理的闡釋與積累

實(shí)質(zhì)課稅原則先是以“經(jīng)濟(jì)觀察法”的形式誕生于德國(guó)，接著以“實(shí)質(zhì)課稅原則”的形式被日本所參仿，之后輾轉(zhuǎn)進(jìn)入我國(guó)稅法的理論與實(shí)務(wù)界。實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法上所呈現(xiàn)出的“可復(fù)制性”的原因在于其內(nèi)在法律機(jī)理。實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法語(yǔ)境中分離出了“形式”與“實(shí)質(zhì)”這套既對(duì)立又統(tǒng)一的概念，并以此為基礎(chǔ)區(qū)分法形式與法實(shí)質(zhì)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義與法律的實(shí)質(zhì)主義判斷課稅要件事實(shí)。盡管學(xué)界對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的稅法續(xù)造功能尚有疑義，但實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法領(lǐng)域的解釋與適用功能基本沒(méi)有爭(zhēng)議。實(shí)質(zhì)課稅原則的合理性在于，固定的成文法無(wú)法應(yīng)對(duì)日新月異的商事交易形式，稅法的不嚴(yán)密性將長(zhǎng)期存在，于是，稅法研究的重點(diǎn)應(yīng)延伸至復(fù)雜的交易領(lǐng)域之中，“通過(guò)對(duì)交易類型的交易定性及其稅法處理作出深入闡釋，以累積稅法法理和共識(shí)”。[10]實(shí)質(zhì)課稅原則在其發(fā)源國(guó)德國(guó)早已穩(wěn)定操作多年，其與民法的關(guān)系也錯(cuò)綜復(fù)雜，先后經(jīng)歷了“借用概念統(tǒng)一說(shuō)”、“借用概念獨(dú)立說(shuō)”、“借用概念統(tǒng)一說(shuō)之復(fù)興”以及“借用概念目的適合說(shuō)”等不同的法律關(guān)系說(shuō)，這些學(xué)說(shuō)的發(fā)展不僅是為了探明“形式”與“實(shí)質(zhì)”的關(guān)系，更是為了明晰“民法”與“稅法”的關(guān)系。實(shí)際上，民法與稅法關(guān)系的演變?cè)诒举|(zhì)上反映了形式與實(shí)質(zhì)的關(guān)系，“稅法與私法殊途同歸，私法是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的直接確認(rèn)和保障，稅法是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的間接確認(rèn)和保障”。[11]我國(guó)稅法學(xué)說(shuō)的發(fā)展并沒(méi)有經(jīng)歷很長(zhǎng)的歷史，雖然避免了稅法與私法關(guān)系的窠臼，但稅法與私法之間矛盾客觀存在。稅法對(duì)民法概念的長(zhǎng)期借用，造成了應(yīng)稅行為與所得主體之間“形式與實(shí)質(zhì)”以及“實(shí)質(zhì)與形式”的各種沖突，引發(fā)了“法律關(guān)系定性”以及“交易關(guān)系定性”的混亂，致使反避稅工作遭受合法性與正當(dāng)性的挑戰(zhàn)。正是由于法理層面的不貫通，才會(huì)造成我國(guó)稅法規(guī)定的自相矛盾，例如認(rèn)定避稅安排構(gòu)成要件的合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，到底是“一個(gè)要件還是兩個(gè)要件、擇一要件還是并存要件”，殊難明確。[12]實(shí)質(zhì)課稅原則的存續(xù)不是為了創(chuàng)造稅法的“不確定性”，而是為了謀求納稅人納稅義務(wù)的確定性，消除稅法不確定的疑云。通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則的法理闡釋與積累，為實(shí)質(zhì)課稅原則的適用創(chuàng)造更好的環(huán)境，包括認(rèn)定課稅要件事實(shí)、解釋與適用相關(guān)稅收法規(guī)、判斷稅捐主體、判斷稅捐客體、判斷所得歸屬、否認(rèn)稅捐規(guī)避。在貫通實(shí)質(zhì)課稅原則的法理之后，依此進(jìn)行稅權(quán)的配置以及舉證責(zé)任的分配，既為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一套行為準(zhǔn)則，也為納稅人構(gòu)筑起權(quán)利的防線。

筆者認(rèn)為，對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則法理的闡釋與拓展，應(yīng)以稅法與私法的關(guān)系(尤其是稅法與民法的關(guān)系)為出發(fā)點(diǎn)，把握經(jīng)濟(jì)與法律之間的各類形式與實(shí)質(zhì)之間的問(wèn)題，通過(guò)法理的闡明與貫通，對(duì)征稅客體進(jìn)行定性或者定量，從而為實(shí)質(zhì)課稅原則的反避稅提供法律依據(jù)。在適用上，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法解釋的原則，應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行稅法的解釋，但不宜借助其解釋功能對(duì)稅法進(jìn)行續(xù)造。在反避稅領(lǐng)域，實(shí)質(zhì)課稅原則具有課稅事實(shí)認(rèn)定、課稅事實(shí)否定以及課稅事實(shí)擬制的功能。實(shí)質(zhì)課稅原則在反避稅領(lǐng)域破除的不是稅收法定主義，而是稅收形式主義，這種形式主義包括對(duì)法律文本的拘泥和對(duì)經(jīng)濟(jì)形式的拘泥。

(二)判例的沿用與指導(dǎo)

實(shí)質(zhì)課稅原則法理層面的貫通是司法機(jī)關(guān)解釋和適用的前提。一般而言，稅收立法只是稅法秩序形成的一個(gè)環(huán)節(jié)，通過(guò)稅收立法形成的反避稅規(guī)則畢竟是靜態(tài)與抽象的成文規(guī)則，唯有借助司法活動(dòng)才能將其轉(zhuǎn)化為動(dòng)態(tài)與具體的適法依據(jù)，進(jìn)而有效地調(diào)整相關(guān)法律關(guān)系，塑造完善的反避稅規(guī)則體系。在這個(gè)過(guò)程中，法官對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用不僅僅是“法條適用”的過(guò)程，更是對(duì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)歸屬、征稅客體的核實(shí)認(rèn)定、實(shí)質(zhì)課稅的適用類型等進(jìn)行體系闡釋的過(guò)程，在必要情形下甚至要進(jìn)行限縮解釋、擴(kuò)張解釋或類推解釋以便填補(bǔ)體系漏洞或修正立法錯(cuò)誤。是故，實(shí)質(zhì)課稅原則功能的發(fā)揮，有賴于司法機(jī)關(guān)的適用。

無(wú)論是“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)”，還是“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”，皆是英美法系數(shù)量眾多的判例探索與積累出來(lái)的成果，注重標(biāo)準(zhǔn)判斷與技術(shù)分析。到了我國(guó)，這些居中裁判的規(guī)則成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作的依據(jù)。我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)常常從其本職角色出發(fā)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則作出業(yè)務(wù)性的認(rèn)知，認(rèn)為交易形式與稅收責(zé)任相背離的交易是對(duì)稅收公平原則的偏離，并通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)這類交易進(jìn)行否定。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用容易受到國(guó)庫(kù)中心主義的影響，而原本處于居中裁判地位的法院，也常常將稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋奉為圭臬，使得實(shí)質(zhì)課稅原則在司法領(lǐng)域中的作用大打折扣。

行文至此，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋與適用受制于“強(qiáng)行政、弱司法”的困境，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)了絕大多數(shù)的稅法解釋，另一方面，司法機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的適用也以稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋為準(zhǔn)。依筆者拙見(jiàn)，首先，應(yīng)增強(qiáng)指導(dǎo)性案例對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的塑造作用。在司法領(lǐng)域，亦應(yīng)加強(qiáng)反避稅案例的“指導(dǎo)性”。我國(guó)最高人民法院在2005年發(fā)布的《人民法院第二個(gè)五年改革綱要》中規(guī)范和完善了我國(guó)司法領(lǐng)域的案例指導(dǎo)制度。指導(dǎo)性案例具有“準(zhǔn)法源”的地位，借助指導(dǎo)性案例的“指導(dǎo)性、權(quán)威性與合法性”，通過(guò)大量案例的積累與回饋，逐漸形成契合我國(guó)國(guó)情的實(shí)質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)。其次，指導(dǎo)性案例作用的發(fā)揮有賴于稅務(wù)訴訟門檻的降低以及審判隊(duì)伍的專業(yè)化。如果稅務(wù)系統(tǒng)與法院系統(tǒng)繼續(xù)聯(lián)姻，并將大量的反避稅案件堵在法院的大門之外，再多的指導(dǎo)性案例也只能流于形式。再次，應(yīng)逐步減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的解釋。固然，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作不可或缺的參考與依據(jù)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用應(yīng)盡量限制在內(nèi)部的工作之中，而不是通過(guò)行政解釋對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行擴(kuò)充或者更改。由于反避稅領(lǐng)域的特殊性，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋恪守了稅收正義的底線，也難免受到國(guó)庫(kù)中心主義的影響。最后，應(yīng)發(fā)揮司法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋作用。隨著涉稅案件審判隊(duì)伍的專業(yè)化，涉稅司法解釋也將不斷增加。最高人民法院可以在大量避稅案件類型化的基礎(chǔ)上，形成更具有可操作性以及統(tǒng)一的實(shí)質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)。

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