張金玲

[摘? ? 要] 隨著國家陸續(xù)出臺相關(guān)的會計準(zhǔn)則、制度，與固定資產(chǎn)相關(guān)的會計核算日益復(fù)雜，本文主要討論分期付款購買、持有待售、棄置費用、專項儲備四類特殊業(yè)務(wù)的會計處理。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn);會計核算;會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 007

[中圖分類號] F275? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2018）21- 0017- 03

0? ? ? 引? ? 言

固定資產(chǎn)作為企業(yè)價值最高、作用最大的一類資產(chǎn)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)揮著重大作用。隨著國家陸續(xù)出臺相關(guān)的會計準(zhǔn)則、制度，固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計核算日益復(fù)雜，本文專門針對此類業(yè)務(wù)進(jìn)行完整的研究、整理，希望對企業(yè)會計人員有所幫助。

1? ? ? 分期付款購買固定資產(chǎn)會計核算

固定資產(chǎn)價值高，企業(yè)往往難以一次性付清全款，為減輕企業(yè)資金壓力，往往采用分次付款購買的方式。如果企業(yè)付款時間超過1年，就涉及貨幣時間價值的問題，企業(yè)會計準(zhǔn)則專門規(guī)定采取實際利率法進(jìn)行相關(guān)會計處理。具體內(nèi)容為：購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目;按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目;按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，采用實際利率法攤銷，符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%。2018年10月8日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設(shè)備價款共計1 2000萬元（不含增值稅），分6年平均支付，首期款項2 000萬元于2019年1月1日支付，其余款項在5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。支付款項時收到增值稅專用發(fā)票。

2018年12月1日，設(shè)備如期運抵并開始安裝，發(fā)生運雜費和相關(guān)稅費300萬元，已用銀行存款付訖。2018年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費500萬元，已用銀行存款付訖。甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現(xiàn)率為10%。

已知（P/A，10%，5）=3.790 8。

甲公司會計處理如下：

（1）2018年12月1日，支付運雜費和相關(guān)稅費

借：在建工程 ? ? ?300

貸：銀行存款 300

（2）2018年12月31日，支付安裝費

借：在建工程? ? ?500

貸：銀行存款? 500

（3）購買設(shè)備的現(xiàn)值=2 000+2 000×（P/A，10%，5）=2 000+2 000×3.790 8=9 581.6（萬元）

2019年1月1日，支付首期設(shè)備款

借：在建工程9 581.6

未確認(rèn)融資費用2 418.4

貸：長期應(yīng)付款? ? ?12 000

取得對方開來的增值稅專用發(fā)票，申報抵扣進(jìn)項稅額

借：長期應(yīng)付款 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）? ?340

貸：銀行存款 2 340

（4）2019年末開始分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，由于設(shè)備已經(jīng)安裝完成，未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益。

2019年12月31日，本期攤銷金額=（長期應(yīng)付款期初余額-未確認(rèn)融資費用期初余額）×折現(xiàn)率 =（12 000-2 418.4）×10%=958.16萬元

借：財務(wù)費用? ?958.16

貸：未確認(rèn)融資費用 958.16

支付當(dāng)期應(yīng)付款項2 000萬元，取得對方開來的增值稅專用發(fā)票，申報抵扣進(jìn)項稅額

借：長期應(yīng)付款 2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）340

貸：銀行存款2 340

（5）2020年12月31日

本期攤銷金額=（長期應(yīng)付款期初余額-未確認(rèn)融資費用期初余額）×折現(xiàn)率 =（10 000-1 460.24）×10%=853.98萬元

借：財務(wù)費用853.98

貸：未確認(rèn)融資費用 853.98

借：長期應(yīng)付款2 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 340

貸：銀行存款 2 340

（6）以后各年依次類推。

2? ? ? 持有待售固定資產(chǎn)會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》的規(guī)定，滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為持有待售資產(chǎn)：①企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)做出決議;②企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議;③該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。

例如：甲公司于2018年1月1日與乙公司簽署一項合同，擬將一項設(shè)備出售給其他公司。該設(shè)備原值1 000萬元，按照4年提取折舊，已提折舊500萬元，公司將該設(shè)備從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元。2018年12月31日，上述交易未能進(jìn)行，當(dāng)日可收回金額為300萬元。

（1）2018年1月1日，將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入持有待售資產(chǎn)，計提資產(chǎn)減值損失500-400=100

借：持有待售資產(chǎn)? ? 500

資產(chǎn)減值損失? ? 100

累計折舊? ? 500

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

固定資產(chǎn)? ? 1 000

（2）2018年12月31日，將該設(shè)備從持有待售資產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，補提折舊=1 000/4=250

借：固定資產(chǎn) 1 000? 主營業(yè)務(wù)成本? 250

貸：累計折舊? ?500

累計折舊? ? 250

持有待售資產(chǎn)? ? 500

此時賬面價值為=1 000-500-250=250，而可收回金額為300，故應(yīng)將以前減記的金額予以恢復(fù)。

借：資產(chǎn)減值損失? ? ?-100

貸：持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備? ? ? -100

3? ? ? 棄置費用的會計處理

棄置費用通常是指根據(jù)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，是企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時或者在特定期間內(nèi)出于生產(chǎn)存貨以外的其他目的而使用有關(guān)固定資產(chǎn)時所產(chǎn)生的拆卸、搬運和場地清理義務(wù)等支出。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。

例如：經(jīng)國家審批，某企業(yè)計劃建造一個核電站，其主體設(shè)備核反應(yīng)堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治。2×17年1月1日，該項設(shè)備建造完成并交付使用，建造成本共100 000萬元。預(yù)計使用壽命20年，預(yù)計棄置費用為10 000萬元。假定折現(xiàn)率（即實際利率）為10%。[（P/F，10%，20）=0.148 64]

（1）計算已完工的固定資產(chǎn)的成本

核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應(yīng)考慮棄置費用。

2×17年1月1日：

棄置費用的現(xiàn)值=10 000×（P/F，10%，20）

=10 000×0.148 64=1 486.4（萬元）

固定資產(chǎn)入賬價值=100 000+1 486.4=101 486.4（萬元）

借：固定資產(chǎn) ? ?101 486.4

貸：在建工程100 000

預(yù)計負(fù)債? ? ? ? 1 486.4

（2）2×17年12月31日

借：財務(wù)費用? ? ?（1 486.4×10%）148.6

貸：預(yù)計負(fù)債 148.6

（3）2×17年12月31日預(yù)計負(fù)債余額=1 486.4+148.6=1 635（萬元）

（4）2×18年12月31日應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息=1 635×10%=163.5（萬元）

借：財務(wù)費用? ?163.5

貸：預(yù)計負(fù)債 163.5

（5）2×18年12月31日預(yù)計負(fù)債余額=1 486.4+148.6+163.5=1 798.5（萬元）

4? ? ? 專項儲備的會計核算

高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

例如：甲公司為大中型煤礦企業(yè)，屬于高瓦斯的礦井，按照國家規(guī)定該煤炭生產(chǎn)企業(yè)按原煤實際產(chǎn)量以每噸30元從成本中提取安全生產(chǎn)費。3月31日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”科目余額為2 000萬元。

（1）4月份按照原煤實際產(chǎn)量計提安全生產(chǎn)費1 000萬元。

借：生產(chǎn)成本 1 000

貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費1 000

（2）4月份支付安全生產(chǎn)檢查費10萬元，以銀行存款支付。 借：專項儲備——安全生產(chǎn)費10

貸：銀行存款 10

（3）5月份購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井瓦斯抽采等安全防護(hù)設(shè)備，價款為2 000萬元，立即投入安裝，安裝中應(yīng)付安裝人員薪酬30萬元。

借：在建工程 ? ? 2 000

貸：銀行存款2 000

借：在建工程? ?30

貸：應(yīng)付職工薪酬 ? 30

（4）5月份安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

借：固定資產(chǎn) ? 2 030

貸：在建工程 2 030

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費2 030

貸：累計折舊 2 030

主要參考文獻(xiàn)

[1]傅曉麗. 固定資產(chǎn)融資租賃與分期付款購買利弊分析[J].江蘇商論，2016（32）：161-162.

[2]劉琳.持有待售的非流動資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會計處理[J].會計之友，2018（12）.