(南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 210043)

基于廣義契約理論視角的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)新論

周紅霞

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇南京210043)

基于廣義契約理論視角分析審計(jì)本質(zhì)及其審計(jì)關(guān)系之演化，從彌補(bǔ)企業(yè)委托代理契約不完備而形成“三方審計(jì)關(guān)系”的單向?qū)徲?jì)，向彌補(bǔ)企業(yè)超契約不完備而形成“四方審計(jì)關(guān)系”的雙向?qū)徲?jì)之轉(zhuǎn)變。并根據(jù)“四方審計(jì)關(guān)系”及其彌補(bǔ)企業(yè)超契約不完備的審計(jì)本質(zhì)，論證了新審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的可行性。

廣義契約；四方審計(jì)關(guān)系；三方審計(jì)關(guān)系；超契約

一、問(wèn)題的提出

英國(guó)著名法律史學(xué)家梅因(Henry Sumner Maine)在《古代法》(1816)中有一句被認(rèn)為是“全部英國(guó)法律文獻(xiàn)中最著名的話”：“進(jìn)步社會(huì)的運(yùn)動(dòng)，到此處為止，是一個(gè)從身份到契約的運(yùn)動(dòng)”。對(duì)于經(jīng)濟(jì)體來(lái)說(shuō)，私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”催生由所有者、經(jīng)營(yíng)者以及審計(jì)方之間構(gòu)成的“三方審計(jì)”契約，并隨著經(jīng)濟(jì)體外部環(huán)境變化，導(dǎo)致人們對(duì)審計(jì)關(guān)系認(rèn)知也不斷深入?！皩?duì)于精明的初始財(cái)產(chǎn)所有者來(lái)說(shuō)，如果他無(wú)法直接監(jiān)督自己的財(cái)產(chǎn)，就自然會(huì)對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的檢查”[1]。就產(chǎn)權(quán)角度而言，擁有對(duì)經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督權(quán)的財(cái)產(chǎn)所有者通過(guò)經(jīng)濟(jì)性契約將運(yùn)營(yíng)財(cái)產(chǎn)的監(jiān)督權(quán)委托給代理人——注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使。11世紀(jì)左右的寺院審計(jì)、城市審計(jì)、行會(huì)審計(jì)和莊園審計(jì)等都是由審計(jì)師通過(guò)會(huì)計(jì)賬目的審查已達(dá)到理清受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之履行情況[2]，逐漸形成了會(huì)計(jì)賬簿數(shù)字導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其審計(jì)本質(zhì)可概括為“查賬論”[3]。隨著審計(jì)師和審計(jì)專家們將內(nèi)部控制與審計(jì)工作聯(lián)系起來(lái)，逐步形成系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其審計(jì)本質(zhì)可抽象為“方法過(guò)程論”[4]。出于對(duì)“查賬論”的否定和對(duì)“方法過(guò)程論”的揚(yáng)棄，我國(guó)審計(jì)理論界提出了審計(jì)本質(zhì)為“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”。由于“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”的涵蓋面小于審計(jì)職能的涵蓋面，概括不了現(xiàn)代審計(jì)的所有形式[5]?；趩蜗虻摹叭綄徲?jì)關(guān)系”的經(jīng)濟(jì)性契約分析，蔡春教授提出了審計(jì)本質(zhì)為經(jīng)濟(jì)控制論，豐富發(fā)展“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的涵蓋面。但由其審計(jì)本質(zhì)指導(dǎo)下的審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展來(lái)看，“審計(jì)市場(chǎng)中的審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)實(shí)角色與理想角色錯(cuò)位現(xiàn)象存在一定普遍性”[6]。英美以董事會(huì)作為審計(jì)委托人[7][8]，日本與歐洲監(jiān)事以監(jiān)事會(huì)充任審計(jì)委托人[6]，其實(shí)際審計(jì)運(yùn)作效果也不堪理想。隨著審計(jì)委托權(quán)的逐級(jí)外移，造成了投資人以外不同主體充當(dāng)外部審計(jì)的委托人，最終克服不了“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”現(xiàn)象和公司經(jīng)營(yíng)當(dāng)局要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的制度設(shè)計(jì)。由于審計(jì)委托人的專業(yè)知識(shí)薄弱，導(dǎo)致審計(jì)人通過(guò)“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”規(guī)避自己承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也扭曲正常審計(jì)業(yè)務(wù)。這種造成“扭曲現(xiàn)象”的根源在于人們沒(méi)有完全認(rèn)知審計(jì)本質(zhì)。為此下面對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。

二、審計(jì)本質(zhì)論

人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)認(rèn)識(shí)從經(jīng)濟(jì)性契約向經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性的契約轉(zhuǎn)變，這也促使人們從“產(chǎn)權(quán)范式”向“人權(quán)①范式”轉(zhuǎn)變來(lái)探索企業(yè)資源配置活動(dòng)規(guī)律。事實(shí)上，由“兩權(quán)分離”而導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系形成，只是產(chǎn)生審計(jì)要素的重要前提，而并非全面原因[5]。在委托代理關(guān)系契約中，經(jīng)濟(jì)性權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的規(guī)定不完全是所有者決定的，而是所有者與使用者雙方協(xié)議決定的，對(duì)審計(jì)需求是委托方和受托方共同需求[9]。由此可見(jiàn)，審計(jì)產(chǎn)生的根本原因是彌補(bǔ)企業(yè)委托代理契約不完備和降低信息不對(duì)稱的內(nèi)在誘致性需求[10]。針對(duì)承襲主流企業(yè)理論觀點(diǎn)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)性委托代理契約不完備與信息不對(duì)稱，通過(guò)引入審計(jì)方構(gòu)成“三方審計(jì)關(guān)系”的契約并通過(guò)其契約制度的審計(jì)方產(chǎn)權(quán)權(quán)能行使來(lái)達(dá)到對(duì)原契約不完備性的彌合、信息不對(duì)稱程度的降低。目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)此過(guò)程各種現(xiàn)象的不同側(cè)面抽象出接近審計(jì)本質(zhì)為“經(jīng)濟(jì)控制論”(也有學(xué)者稱之為經(jīng)濟(jì)責(zé)任論)[4]。由于人類社會(huì)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變過(guò)程中，人類對(duì)地球自然資源過(guò)度掠奪消耗而造成目前人們關(guān)注的嚴(yán)重世界性環(huán)境問(wèn)題，社會(huì)責(zé)任被迫嵌入到企業(yè)中。同時(shí)人力資本主體通過(guò)爭(zhēng)取與自己義務(wù)對(duì)稱的權(quán)利而不斷提高自身地位[11]。因此，作為企業(yè)間接利益相關(guān)者的社會(huì)被迫加入到原“三方審計(jì)關(guān)系”中形成了新型的“四方審計(jì)關(guān)系”契約[12]，它們之間相互關(guān)系如圖1所示。

圖1 審計(jì)關(guān)系方相互關(guān)系圖

目前，國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者仍承襲新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式，用零嵌入性的立場(chǎng)審視反應(yīng)“資本雇傭勞動(dòng)”的股東價(jià)值最大化的企業(yè)“三方審計(jì)關(guān)系”。在財(cái)務(wù)資本(物力資本)所有權(quán)占據(jù)審計(jì)關(guān)系的突出地位之際，審計(jì)權(quán)自然成為財(cái)務(wù)資本(物力資本)產(chǎn)權(quán)束派生產(chǎn)權(quán)。當(dāng)然審計(jì)報(bào)告也成為審計(jì)委托方所需要的契約“標(biāo)的物”。在審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)產(chǎn)權(quán)的交易也就具有不等價(jià)性[6]。在經(jīng)濟(jì)上具有強(qiáng)勢(shì)地位的審計(jì)委托方用自身部分資本價(jià)值以及通過(guò)資本“剝削”受托方勞動(dòng)價(jià)值支付給在經(jīng)濟(jì)上處于弱勢(shì)地位并且決定審計(jì)方生存與發(fā)展的審計(jì)費(fèi)用②。此時(shí)要求審計(jì)方保持“超然獨(dú)立”，似乎不太可能。這也違背了莫茲和夏拉夫的“審計(jì)師與被審計(jì)單位管理部門(mén)之間不存在不可避免的利害沖突”的審計(jì)假設(shè)[13]。因此，這種審計(jì)契約本身不完備性不僅培育出“深口袋”(deep pockets)責(zé)任③現(xiàn)象的重大審計(jì)難題，而且也產(chǎn)生了大量“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”現(xiàn)象。當(dāng)今人類進(jìn)入追求人權(quán)的時(shí)代，企業(yè)管理層在履行自己應(yīng)盡義務(wù)的同時(shí)也不斷追求被股東剝奪與其義務(wù)對(duì)等的部分權(quán)力。同時(shí)現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散化，行使傳統(tǒng)意義的審計(jì)委托方——全體股東行使委托權(quán)已是不可能。因此，撇開(kāi)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式，用嵌入性的立場(chǎng)審視企業(yè)的李心合教授(2009)認(rèn)為企業(yè)就是一系列經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性契約的集合體或契約網(wǎng)絡(luò)[14]。根據(jù)委托代理理論，作為委托方的企業(yè)投資者與作為受托方的企業(yè)管理層締結(jié)經(jīng)濟(jì)性委托代理契約，同時(shí)委托方必須考慮到企業(yè)外在生存的社會(huì)環(huán)境的約束，特別是企業(yè)對(duì)社會(huì)環(huán)境等產(chǎn)生負(fù)面影響不能在誘致性社會(huì)系統(tǒng)中自凈消化之際，社會(huì)作為單獨(dú)委托方與企業(yè)資本所有者構(gòu)成了社會(huì)性委托代理關(guān)系契約已是不可避免了。在審計(jì)市場(chǎng)交易中，對(duì)審計(jì)的供需本應(yīng)該是委托方與受托方共同需求。對(duì)于審計(jì)需求在于解除各自承擔(dān)的責(zé)任，對(duì)審計(jì)供給在于驗(yàn)收或保護(hù)各自應(yīng)享有權(quán)利。因此委托方與受托方按公平合理交易原則共同承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用。只有在利益上保證審計(jì)方不偏不倚，才能使審計(jì)方以“超然獨(dú)立”立場(chǎng)對(duì)委托方與受托方的人權(quán)進(jìn)行再界定和再保護(hù)，以達(dá)到對(duì)委托代理契約不完備彌補(bǔ)和對(duì)信息不對(duì)稱程度降低。正如圖1所示的“四方審計(jì)關(guān)系”，我們從審計(jì)行為的控制分析，審計(jì)本質(zhì)不僅僅是單向的“經(jīng)濟(jì)控制論”，而是包括社會(huì)控制論在內(nèi)的系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)控制論。由于審計(jì)本質(zhì)的內(nèi)涵發(fā)生了外延變化，由此構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也相應(yīng)發(fā)生改變。我們以蔡春教授(2002)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)為路線圖，分別予以論證。

三、審計(jì)假設(shè)論

審計(jì)作為一種客觀的社會(huì)現(xiàn)象，它的產(chǎn)生與發(fā)展必有其基本前提與約束條件[5]。基于這些基本前提與約束條件抽象出審計(jì)科學(xué)研究之前提條件——審計(jì)假設(shè)，它是構(gòu)架審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石。避開(kāi)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)研究范式，用嵌入性立場(chǎng)研究“四方審計(jì)關(guān)系”的契約制度人權(quán)結(jié)構(gòu)變化產(chǎn)物——審計(jì)，其審計(jì)假設(shè)必然超越了現(xiàn)代審計(jì)假設(shè)研究范疇?，F(xiàn)代審計(jì)假設(shè)仍承襲新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)研究范式，繼承了產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)某些基本假設(shè)，只是局限于專業(yè)視角不同而對(duì)其假設(shè)描述存在某些非本質(zhì)性的差異。我國(guó)審計(jì)學(xué)者蔡春教授(2002)通過(guò)對(duì)莫茲和夏拉夫的八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)、湯姆·李的三類十三項(xiàng)審計(jì)假設(shè)以及弗林特的七項(xiàng)審計(jì)假設(shè)進(jìn)行批評(píng)吸收，形成了蔡氏五項(xiàng)審計(jì)假設(shè)。由于審計(jì)本質(zhì)由單向經(jīng)濟(jì)控制論向雙向經(jīng)濟(jì)、社會(huì)控制論轉(zhuǎn)變，我們對(duì)蔡氏五項(xiàng)審計(jì)假設(shè)作相應(yīng)的豐富與發(fā)展。

1.權(quán)力義務(wù)(責(zé)任)對(duì)稱性假設(shè)

人權(quán)成為當(dāng)今時(shí)代的觀念和標(biāo)志，尊重和保護(hù)人權(quán)成為人類文明進(jìn)步的核心價(jià)值、內(nèi)容和特征[15]。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，李若山教授(1991)簡(jiǎn)括地討論了“股東與具有法律人格的股份公司之間的契約關(guān)系，從理論上講，最適合調(diào)節(jié)契約性關(guān)系的機(jī)制不是監(jiān)督，而是公證”[9]。因此，審計(jì)以“超然獨(dú)立”的第三者身份進(jìn)入了對(duì)社會(huì)委托方與企業(yè)資本所有者受托的社會(huì)責(zé)任、企業(yè)資本所有者委托方與企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理受托方的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任的客觀、公正的評(píng)定，即對(duì)其人權(quán)的再界定、再保護(hù)。同時(shí)審計(jì)方對(duì)各自委托方、受托方也承擔(dān)了“天平”的受托責(zé)任。因此，對(duì)“四方審計(jì)關(guān)系”的契約本質(zhì)要求提出了“權(quán)力義務(wù)(責(zé)任)對(duì)稱性假設(shè)”，這也是理想“四方審計(jì)關(guān)系”的契約存在基礎(chǔ)。這也回答了時(shí)下中國(guó)社會(huì)糾紛中，“問(wèn)責(zé)制”興起的理論根源之一。

2.資源稀缺性假設(shè)

“產(chǎn)權(quán)學(xué)派將制度納入了稀缺物品的范圍中，把它視為與其他物品一樣的一種稀缺性資源，并不是可以無(wú)償供給、無(wú)限地存在的，而是人們十分需要的、生產(chǎn)和使用它都需要付出代價(jià)的東西”[16]。因此，對(duì)“四方審計(jì)關(guān)系”的契約制度的資源稀缺性假設(shè)，實(shí)際上也就賦予了“四方審計(jì)”市場(chǎng)中“交易”本身以稀缺性，“交易”是“四方審計(jì)者”的需要，既要花費(fèi)交易成本，也能給“四方審計(jì)”帶來(lái)“責(zé)、權(quán)、利”的動(dòng)態(tài)均衡的一種活動(dòng)。

3.復(fù)雜性、不確定性與不完全性的審計(jì)環(huán)境假設(shè)

諾斯所言：“制度的存在是為了降低人們相互作用時(shí)的不確定性，這些不確定性之所以產(chǎn)生是所要解決問(wèn)題的復(fù)雜性以及個(gè)人所有的解決問(wèn)題的軟件不足的結(jié)果”。正因?yàn)槲写泶嬖趶?fù)雜性、不確定性導(dǎo)致了委托代理成本上升，才產(chǎn)生對(duì)審計(jì)的需求，通過(guò)對(duì)監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而降低委托代理成本[18]。在客觀屬性的復(fù)雜性、不確定性相互加劇基礎(chǔ)上，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為信息是不完全的，并且其獲得是有費(fèi)用的。復(fù)雜性、不確定性與不完全性的審計(jì)環(huán)境也正是“正當(dāng)懷疑審計(jì)假設(shè)”的基礎(chǔ)，因此，作為審計(jì)事物前提條件之一應(yīng)該是復(fù)雜性、不確定性與不完全性的審計(jì)環(huán)境假設(shè)。

4.人權(quán)的再界定和再保護(hù)假設(shè)

“再界定和再保護(hù)假設(shè)”的基本涵義是假定委托方、受托方的權(quán)利與義務(wù)(責(zé)任)的履行狀況可以通過(guò)收集評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)、驗(yàn)證相關(guān)信息而得到人權(quán)的再界定和再保護(hù)。正因?yàn)槲蟹?、受托方的?jīng)濟(jì)、社會(huì)的責(zé)任得以再界定以及與其對(duì)應(yīng)權(quán)利得到再保護(hù)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定、審計(jì)證據(jù)的收集與評(píng)價(jià)以及審計(jì)程序的實(shí)施才具有實(shí)際意義。正如莫茲和夏拉夫所言：“除非財(cái)務(wù)資料是可驗(yàn)證的，否則，審計(jì)就沒(méi)有存在理由[13]。”而賴以國(guó)家、社會(huì)、組織以及市場(chǎng)的不同權(quán)威形成法律法規(guī)、倫理和道德規(guī)范、規(guī)章制度以及市場(chǎng)規(guī)則為依據(jù)而形成“四方審計(jì)關(guān)系”的契約制度的人權(quán)，通過(guò)人權(quán)再界定，才能獲得不同權(quán)威主體規(guī)則的保護(hù)。這種假設(shè)包括了“可確定假設(shè)”，更符合人權(quán)時(shí)代的要求。

5.超然獨(dú)立假設(shè)

“超然獨(dú)立假設(shè)”是審計(jì)市場(chǎng)上等價(jià)交換規(guī)則的具體體現(xiàn)。它的基本內(nèi)涵就是假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨(dú)立，并有能力排除各種干擾與約束，進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)[5]。然而把審計(jì)視為審計(jì)委托者(初始投資者)的產(chǎn)權(quán)派生產(chǎn)權(quán)權(quán)能的審計(jì)，并在利益“名義”上受制于審計(jì)委托者，實(shí)際上卻掌控在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)方超然獨(dú)立，顯然在實(shí)際生活中很難做到這一點(diǎn)。只有把審計(jì)看作為審計(jì)委托方和審計(jì)受托方共同需求的商品，并在審計(jì)方利益上維持審計(jì)委托方與審計(jì)受托方博弈均衡狀態(tài)，才能在理論上保證審計(jì)方具有超然獨(dú)立的立場(chǎng)。這是審計(jì)的最根本特征，也是審計(jì)靈魂。

6.有效性假設(shè)

該項(xiàng)假設(shè)是與“超然獨(dú)立假設(shè)”相互配合的假設(shè)，它的基本涵義在于假設(shè)審計(jì)方與審計(jì)委托方、審計(jì)受托方之間不存在必然的利害沖突?；诔龑徲?jì)委托方(社會(huì))外，剩下的“三方審計(jì)關(guān)系”的經(jīng)濟(jì)性契約，通過(guò)審計(jì)市場(chǎng)(看不見(jiàn)的手)對(duì)其“三方”擁有或控制人力資源或物力資源參與由“三方”提供編碼知識(shí)、隱形知識(shí)所形成契約規(guī)則資源而進(jìn)行有效性資源配置，提高配置后資源稀缺度，即提高了審計(jì)產(chǎn)品使用價(jià)值，同時(shí)凝聚審計(jì)產(chǎn)權(quán)行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值?；凇八姆綄徲?jì)關(guān)系”的社會(huì)性契約，通過(guò)計(jì)劃(看見(jiàn)的手)有效性配置，實(shí)現(xiàn)審計(jì)社會(huì)價(jià)值。因此，“有效性假設(shè)”的確立為實(shí)施有效審計(jì)奠定了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)，也進(jìn)一步鞏固了“超然獨(dú)立性假設(shè)”的地位[5]。因此，“權(quán)力義務(wù)(責(zé)任)對(duì)稱性假設(shè)”確立審計(jì)存在的基本前提；“資源稀缺性假設(shè)”成為審計(jì)的動(dòng)力源；“復(fù)雜性、不確定性與不完全性的審計(jì)環(huán)境假設(shè)”解釋了審計(jì)直接原因；“人權(quán)的再界定和再保護(hù)假設(shè)”提供了審計(jì)手段的基本依據(jù)；“超然獨(dú)立假設(shè)”確立了審計(jì)的本質(zhì)特征；而“有效性假設(shè)”則是實(shí)施有效審計(jì)的基礎(chǔ)，它們相互耦合，共同成為審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的基本前提與條件。

四、審計(jì)目標(biāo)論

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體中投資主體地位在不斷地發(fā)生變化，因此要求為之服務(wù)的審計(jì)目標(biāo)也隨之發(fā)展演變。

1.審計(jì)目標(biāo)的演變

在工業(yè)經(jīng)濟(jì)初期，經(jīng)濟(jì)體規(guī)模相對(duì)較小，初始“股權(quán)式”投資主體相對(duì)集中且數(shù)目較少。因此，無(wú)論是政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是民間審計(jì)，“揭弊查錯(cuò)”成為當(dāng)時(shí)唯一的或居于絕對(duì)統(tǒng)治地位的審計(jì)目標(biāo)[5]。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中，經(jīng)濟(jì)體規(guī)模不斷擴(kuò)大，催生了信貸業(yè)務(wù)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)體初始“股權(quán)式”投資主體的主導(dǎo)地位逐漸被初始“債權(quán)式”投資主體所替代。于是要求審查經(jīng)濟(jì)體的資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)調(diào)查企業(yè)信用情況以判斷其償債能力，防止出現(xiàn)信用危機(jī)，保護(hù)自己權(quán)益。尤其是20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)換起了人們對(duì)經(jīng)濟(jì)體目前及未來(lái)盈利能力的極大關(guān)注。初始“債權(quán)式”投資主體進(jìn)而要求除審計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表外，還要對(duì)表明經(jīng)濟(jì)體盈利能力的損益表(利潤(rùn)表)進(jìn)行審計(jì)。至此，“揭弊查錯(cuò)”這一審計(jì)目標(biāo)逐漸為“確定財(cái)務(wù)表達(dá)之公允性”所取代[5][9]。然而，“將審計(jì)師之職能描述為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或信息表示意見(jiàn)或賦予其可信性并沒(méi)有揭示出審計(jì)的社會(huì)職能或其基本目標(biāo)……社會(huì)審計(jì)的理論概念的出現(xiàn)……也許最有力地證明賦予財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性僅僅只是審計(jì)之社會(huì)職能(目標(biāo))的一種表象”[20]。 這種千姿百態(tài)表象背后必然隱含著某種共同的、本質(zhì)的東西，即審計(jì)終極目標(biāo)。依據(jù)企業(yè)委托代理的經(jīng)濟(jì)性契約本質(zhì)，蔡春教授將其終極目標(biāo)概括為“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行”[5]。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人力資本地位在企業(yè)中不斷提升，以及人們對(duì)環(huán)境成本的日益關(guān)注，持利益相關(guān)者價(jià)值取向的學(xué)者[21]以企業(yè)性質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)反駁持股東價(jià)值取向的學(xué)者[22]所認(rèn)為的觀點(diǎn)：投資于企業(yè)非人力資本的專用性資產(chǎn)的所有者才可成為享有企業(yè)剩余價(jià)值索取權(quán)的資本所有者。他們認(rèn)為利益相關(guān)者也對(duì)企業(yè)進(jìn)行了專用性資本(包括非人力資本)投資，不但分擔(dān)了企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，而且承擔(dān)了以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者“進(jìn)步價(jià)值最大化”為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的公司社會(huì)責(zé)任，拓寬了公司戰(zhàn)略管理空間[11]。為保護(hù)自己權(quán)利的經(jīng)濟(jì)體，初始“人力資本”投資主體的管理者要求對(duì)委托方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)。因此，在利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)體中，利益相關(guān)者審計(jì)終極目標(biāo)為“確保委托、受托經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任的全面有效履行”。在具體審計(jì)目標(biāo)仍表現(xiàn)為對(duì)以“討論稿”提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則來(lái)構(gòu)建滿足企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求的人本資本會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)[23]，作公允性表達(dá)。

2.審計(jì)本質(zhì)(終極)目標(biāo)研究

前文演繹出審計(jì)本質(zhì)(終極)目標(biāo)就是“確保委托、受托經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任的全面有效履行”。根據(jù)Schmoller(1990)的制度定義④，“四方審計(jì)關(guān)系”契約是指 “四方審計(jì)關(guān)系”人用自身?yè)碛谢蚩刂频娜肆Y源、物力資源參與他們所依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)、社會(huì)道德規(guī)范、風(fēng)俗、習(xí)慣以及市場(chǎng)規(guī)則等編碼知識(shí)和他們之間的隱形知識(shí)共同締結(jié)的若干經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性契約的規(guī)則安排。通過(guò)“四方審計(jì)關(guān)系”的契約制度人權(quán)有效配置，即審計(jì)方對(duì)審計(jì)委托、受托雙方的人權(quán)再界定、再保護(hù)。提高了經(jīng)濟(jì)體委托代理契約制度資源稀缺度，增加資源使用價(jià)值，同時(shí)凝聚了人權(quán)行為價(jià)值。這也使該制度的人權(quán)有效配置形式——企業(yè)物力資本、人力資本、組織資本以及關(guān)系資本獲得了保值、增值[10]，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)方終極目標(biāo)。由于“四方審計(jì)關(guān)系”在契約制度的人權(quán)權(quán)威性不同，決定了為實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極(本質(zhì))目標(biāo)的各方人權(quán)性質(zhì)及其行為責(zé)任自然分層。首先，審計(jì)委托、受托各方根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)、社會(huì)道德規(guī)范、風(fēng)俗、習(xí)慣以及市場(chǎng)規(guī)則等編碼知識(shí)以及他們之間隱形知識(shí)共同“締結(jié)⑤”若干規(guī)則，其規(guī)則的人權(quán)性質(zhì)為：合法性、合規(guī)性以及社會(huì)性，與其對(duì)應(yīng)的行為責(zé)任為遵紀(jì)守法責(zé)任、社會(huì)責(zé)任。其次，企業(yè)利益相關(guān)者用自己擁有或控制的人力資源、物力資源參與這些規(guī)則有效安排。企業(yè)利益相關(guān)者各自人權(quán)性質(zhì)為保全性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、權(quán)益性以及環(huán)境性，與其對(duì)應(yīng)的行為責(zé)任為保全責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、權(quán)益責(zé)任以及環(huán)境責(zé)任。最后，由于人權(quán)束中，收益權(quán)只能依附于其它行為人權(quán)，當(dāng)企業(yè)委托代理契約制度人權(quán)的“責(zé)、權(quán)、利”均衡時(shí)，收益權(quán)伴隨著其它人權(quán)的量化而被分割，形成受托(人權(quán)價(jià)值)報(bào)告——人本資本會(huì)計(jì)報(bào)告⑥。為了解脫委托方和受托方之間的人權(quán)行為責(zé)任，作為“超然獨(dú)立”的公正方——審計(jì)進(jìn)入了企業(yè)委托代理契約中，通過(guò)人權(quán)再界定、再保護(hù)方式對(duì)企業(yè)委托、受托雙方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任公正并向社會(huì)發(fā)布人權(quán)受托、委托報(bào)告來(lái)達(dá)到對(duì)其責(zé)任控制。具體如圖2所示。

圖2 委托、受托責(zé)任之基本格局

因此，審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)由國(guó)家法律法規(guī)、社會(huì)道德規(guī)范、風(fēng)俗、習(xí)慣以及市場(chǎng)規(guī)則等編碼知識(shí)和他們之間的隱形知識(shí)系統(tǒng)內(nèi)化為審計(jì)規(guī)范的引致，審計(jì)規(guī)范在審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)指導(dǎo)下不斷豐富完善。

五、審計(jì)規(guī)范論

在標(biāo)準(zhǔn)化的“三方審計(jì)關(guān)系”的契約中，根據(jù)自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德進(jìn)行的審計(jì)被認(rèn)為是保護(hù)投資者利益的一種有效手段[24]。然而，名義上的審計(jì)委托方并未承擔(dān)實(shí)際審計(jì)委托人應(yīng)承擔(dān)的工作，將審計(jì)委托權(quán)移交給了被審計(jì)方。致使三角制衡變成一種直線互動(dòng)的審計(jì)關(guān)系，在雙方利益博弈中，審計(jì)受托方利用被虛置的投資者利益購(gòu)買(mǎi)能夠維護(hù)審計(jì)方與被審計(jì)方獲得合謀利益的“審計(jì)意見(jiàn)”已是蔚然成風(fēng)[25]。除審計(jì)業(yè)務(wù)外，還有咨詢服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)及稅務(wù)服務(wù)等，被審計(jì)方可能給予提供“滿意服務(wù)”作出“主動(dòng)配合”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一些可以帶來(lái)可觀收入的非審計(jì)業(yè)務(wù)，也是“超然獨(dú)立”的審計(jì)方偏向?qū)徲?jì)受托方[6]。在“資本雇傭勞動(dòng)觀”立場(chǎng)下，審計(jì)委托方通過(guò)契約賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得等價(jià)交換的審計(jì)費(fèi)用權(quán)利，但因缺乏審計(jì)專業(yè)性知識(shí)，即使配備一定數(shù)量會(huì)計(jì)方面專家，仍無(wú)法彌補(bǔ)審計(jì)委托人簽約知識(shí)的缺陷而放棄本應(yīng)界定審計(jì)責(zé)任的權(quán)利，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師借用一種帶有一定專業(yè)權(quán)威性、對(duì)審計(jì)委托方似乎別無(wú)選擇的行業(yè)審計(jì)約定書(shū)作為“保護(hù)傘”，一味放任潛在的審計(jì)失誤，借以節(jié)約審計(jì)成本，即使發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，也會(huì)因?qū)徲?jì)行業(yè)約定書(shū)“群體效應(yīng)”增加訴訟程序的籌碼，單個(gè)審計(jì)委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠視。

因此，在審計(jì)委托方與審計(jì)受托方不能在利益上保證作為“公證人”身份的審計(jì)方獲得公平性，那么很難以自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)職業(yè)道德以及他律性的審計(jì)職業(yè)法律和社會(huì)道德保證審計(jì)方在精神狀態(tài)上保持超然獨(dú)立。盡管審計(jì)職業(yè)界“確認(rèn)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)代訴訟浪潮中必須尋找自保之道” ，昔日審計(jì)責(zé)任與反映屬于管理層會(huì)計(jì)責(zé)任不清，危及到會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的問(wèn)題變得日益突出起來(lái)?！吧羁诖?deep pockets)傾向、美國(guó)的“1136租戶案”(1136 Tenants case)等表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的約定，尚未在審計(jì)委托方、審計(jì)受托方以及相關(guān)利害人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間達(dá)成了共識(shí)。為此，有必要對(duì)審計(jì)職業(yè)責(zé)任重新界定。在審計(jì)市場(chǎng)中，通過(guò)產(chǎn)權(quán)再界定、再保護(hù)的審計(jì)為審計(jì)的委托方、受托雙方提供了“公正”服務(wù)，按照市場(chǎng)交易規(guī)則理應(yīng)由審計(jì)委托和受托雙方承擔(dān)合理審計(jì)費(fèi)用。只有這樣才能在經(jīng)濟(jì)利益立場(chǎng)上保證審計(jì)方履行不偏不倚的義務(wù)。源自于社會(huì)認(rèn)可的審計(jì)職業(yè)法規(guī)和審計(jì)職業(yè)道德形成標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)責(zé)任對(duì)審計(jì)委托人是不公的。法律界人士劉燕認(rèn)為：“在法律界以及公眾看來(lái)，如果說(shuō)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。很明顯，會(huì)計(jì)職業(yè)界試圖以作為人格底線的道義責(zé)任與法律責(zé)任取代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)社會(huì)公眾擔(dān)負(fù)的審計(jì)責(zé)任，這是對(duì)審計(jì)責(zé)任的扭曲[6]。除了前文“看不見(jiàn)的手”(審計(jì)市場(chǎng))外，現(xiàn)在還需要另一種“看得見(jiàn)的手”，從審計(jì)的委托、受托雙方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)利益出發(fā)，構(gòu)建一個(gè)新的符合“四方審計(jì)關(guān)系”的更詳實(shí)審計(jì)責(zé)任約定標(biāo)準(zhǔn)(書(shū))。將“在事實(shí)上，審計(jì)有檢驗(yàn)的性質(zhì)和其他固有限制，加上任何內(nèi)部控制制度固有的限制，就難免有甚至某些重要的反映失實(shí)可能依然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”⑦降到最低?；蛘咭孕袠I(yè)審計(jì)約定書(shū)為基本藍(lán)本，由“四方審計(jì)者”再共同補(bǔ)充更具體的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。這也是目前“四方審計(jì)方”各自需求結(jié)果：審計(jì)方為避免承擔(dān)“深口袋”(deep pockets)責(zé)任、審計(jì)委托方盡力避免了因虛位而無(wú)法承擔(dān)委托責(zé)任以及受托方避免“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”之嫌。

因此，“四方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)規(guī)范包括自律性的審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)市場(chǎng)交易規(guī)則，他律性的審計(jì)法規(guī)以及兩律性的審計(jì)職業(yè)道德和“四方審計(jì)關(guān)系”的具體補(bǔ)充責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)。它們遵循了陳亞民(1991)的“審計(jì)規(guī)范—行為標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則+規(guī)范力”內(nèi)在邏輯結(jié)構(gòu)規(guī)律，使審計(jì)規(guī)范在表現(xiàn)為“內(nèi)在動(dòng)力”和“外在壓力”共同作用下，實(shí)現(xiàn)審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)。

六、審計(jì)信息論

基于審計(jì)市場(chǎng)、社會(huì)的需求，審計(jì)人員依據(jù)一定的審計(jì)規(guī)范，遵循審計(jì)活動(dòng)規(guī)律進(jìn)行描述、反映審計(jì)事物各種變化與特征，并傳遞給符合審計(jì)的委托方、受托雙方需要的審計(jì)信息。其中審計(jì)信息價(jià)值大小取決于審計(jì)信息質(zhì)量高低，而審計(jì)信息質(zhì)量高低最終取決于審計(jì)規(guī)范完善與否。

1.審計(jì)道德屬性的審計(jì)信息質(zhì)量特征研究

“三方審計(jì)關(guān)系”是一種道德性的社會(huì)關(guān)系。幾千年來(lái)審計(jì)史逐漸使人們注重審計(jì)的技術(shù)屬性，卻忽視了審計(jì)關(guān)系的道德內(nèi)涵[6]。這可能導(dǎo)致審計(jì)發(fā)展步入歧途。因此，該是還原社會(huì)道德性于審計(jì)關(guān)系之中的時(shí)候了，使審計(jì)信息質(zhì)量特征的理論更為系統(tǒng)化、明晰化。

人類進(jìn)入私有制社會(huì)之初，對(duì)私利的追求及個(gè)人產(chǎn)權(quán)的維護(hù)，引發(fā)對(duì)審計(jì)這一制衡手段的需要；“二權(quán)分離”導(dǎo)致社會(huì)分工，當(dāng)私有者無(wú)法完全直接監(jiān)管受托管理財(cái)產(chǎn)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況，作為一種不平等關(guān)系的約束代理人的工具——審計(jì)就出現(xiàn)了[6]。在奴隸社會(huì)中，代理人處于人身依附的狀態(tài)下，他們只獲得最基本的生存權(quán)，而對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者必須盡“誠(chéng)實(shí)”的道義責(zé)任?！罢\(chéng)實(shí)性經(jīng)常是一個(gè)問(wèn)題，這里的誠(chéng)實(shí)性，既包括保管貴重資產(chǎn)、重要數(shù)據(jù)的職員的誠(chéng)信性，又包括可能誤報(bào)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)成果的高層管理者的誠(chéng)實(shí)性”。在某些記述審計(jì)史的著作中，提到最初的審計(jì)人一般都是財(cái)產(chǎn)所有者的“誠(chéng)實(shí)人”，“其公正無(wú)私和個(gè)人的誠(chéng)實(shí)性比簿記技術(shù)更重要”[1]。因此，“三方審計(jì)關(guān)系”一開(kāi)始就體現(xiàn)一種誠(chéng)信性道義上的屬性。因此，“可信性”天然的成為最主要、最重要的審計(jì)信息特征。盡管處于不平等關(guān)系的審計(jì)委托方與審計(jì)受托方均渴望具有公正無(wú)私道義的審計(jì)方出場(chǎng)來(lái)解脫委托、受托的責(zé)任，維護(hù)各自權(quán)利。于是，作為審計(jì)本質(zhì)特征在審計(jì)信息中的公正性在質(zhì)量特征上得到反映。只有到了人權(quán)時(shí)代，人力資本的崛起，人們對(duì)自身權(quán)利的追求與維護(hù)，審計(jì)受托者在履行自己受托責(zé)任，同時(shí)追求本應(yīng)屬于自己而被委托者剝奪的權(quán)利。民主化的社會(huì)氛圍促成了通過(guò)法律將委托、受托雙方在權(quán)利與義務(wù)上作出對(duì)等調(diào)整，逐漸消除影響審計(jì)的公正立場(chǎng)，公正性的審計(jì)本質(zhì)才得以更多體現(xiàn)。同時(shí)社會(huì)道德性也逐漸在“三方審計(jì)關(guān)系”中復(fù)活，尤其人們對(duì)社會(huì)日益惡化的社會(huì)環(huán)境的關(guān)注，借此，將具有公共產(chǎn)權(quán)屬性的社會(huì)方出現(xiàn)在“三方審計(jì)關(guān)系”中，成為“四方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)委托方。社會(huì)方通過(guò)“以權(quán)利為本位”的法律、“以義務(wù)為本位”的道德以及政府的行政制度等對(duì)審計(jì)人權(quán)及機(jī)構(gòu)調(diào)節(jié)，致使審計(jì)的職業(yè)法規(guī)、職業(yè)道德在審計(jì)信息加工過(guò)程中逐漸得以貫徹落實(shí)，促進(jìn)可信性、公正性審計(jì)信息質(zhì)量不斷提高。

2.審計(jì)技術(shù)屬性的審計(jì)信息質(zhì)量特征研究

隨著股份制公司的大量涌現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的“二權(quán)分離”上升至法律意義上的受托責(zé)任概念之際?！霸缙趯徲?jì)是檢查受托人個(gè)人的正直性，而不是檢查他們會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量”，后來(lái)隨著人們對(duì)經(jīng)濟(jì)利益追求而逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩徲?jì)的首要目的，是驗(yàn)證管理責(zé)任的履行情況和揭發(fā)舞弊行為”[1]。在“三方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)調(diào)查過(guò)程(Investigative Process)和審計(jì)報(bào)告過(guò)程(Reporting Process)⑧中,為審計(jì)信息使用者的決策需要，審計(jì)人員逐漸專注于各種復(fù)雜的專業(yè)技術(shù)在審計(jì)處理中被廣泛運(yùn)用，以致以審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則的形式書(shū)面化、規(guī)范化，因此，通過(guò)審計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)作業(yè)過(guò)程(包括對(duì)審計(jì)行為)調(diào)節(jié)，使審計(jì)人員對(duì)“確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行”的各種審計(jì)事件進(jìn)行加工、生產(chǎn)，必然提供滿足企業(yè)利益相關(guān)者各自決策需要、具有突出的真實(shí)性、有效性、相關(guān)性以及明晰性質(zhì)量特征的審計(jì)信息。

現(xiàn)代的“三方審計(jì)關(guān)系”已被濃濃地罩上了一層專業(yè)性的煙霧，人們不同程度忽略了它本質(zhì)上的道德屬性[6]。由于審計(jì)關(guān)系人的道德問(wèn)題比審計(jì)本身所包含的技術(shù)問(wèn)題棘手得多，承襲經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性契約企業(yè)本質(zhì)的“四方審計(jì)關(guān)系”將還原以審計(jì)關(guān)系的道德屬性，完善了審計(jì)規(guī)范。為了使審計(jì)人員對(duì)“確保委托、受托經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任全面有效履行”的各種審計(jì)事件加工、生產(chǎn)出具有可信性、公正性、真實(shí)性、有效性、相關(guān)性以及明晰性質(zhì)量特征的審計(jì)信息。為此，我們構(gòu)建了“以人為本”為核心思想的“人本資本會(huì)計(jì)報(bào)告”，迎合了完善審計(jì)規(guī)范下審計(jì)信息質(zhì)量特征所需對(duì)審計(jì)信息加工的“原材料”。

七、審計(jì)控制論

在一定意義上，審計(jì)控制過(guò)程就是審計(jì)信息需求的過(guò)程，每一項(xiàng)具體的審計(jì)控制行為都“鏈接著”具體審計(jì)控制手段與其對(duì)應(yīng)責(zé)任目標(biāo)。

1.“四方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)控制手段與責(zé)任目標(biāo)之間的關(guān)系

為了解脫委托、受托雙方的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任，而產(chǎn)生對(duì)審計(jì)的需求。接受委托的審計(jì)方根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)、政府行政條例、社會(huì)道德規(guī)范、風(fēng)俗、習(xí)慣、組織的規(guī)章制度并結(jié)合審計(jì)規(guī)范對(duì)是否“確保委托、受托的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任全面有效履行”進(jìn)行產(chǎn)權(quán)再界定、再保護(hù)。

對(duì)于審計(jì)委托方(社會(huì))與審計(jì)企業(yè)受托方之間的社會(huì)責(zé)任具體表現(xiàn)為：遵紀(jì)守法責(zé)任、社會(huì)責(zé)任、環(huán)境責(zé)任、人權(quán)責(zé)任(權(quán)益責(zé)任)。對(duì)其分別采取法紀(jì)審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、人權(quán)審計(jì)(權(quán)益審計(jì))。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)委托方(資本所有者)與審計(jì)經(jīng)營(yíng)受托方之間的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的責(zé)任分別表現(xiàn)為：保全責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任。對(duì)其分別采取財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)審計(jì)、效率審計(jì)、效果審計(jì)。嵌入到企業(yè)的社會(huì)責(zé)任分別表現(xiàn)為：守法責(zé)任、環(huán)境責(zé)任、人權(quán)責(zé)任(權(quán)益責(zé)任)、社會(huì)(道德)責(zé)任。對(duì)其采取法紀(jì)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、人權(quán)審計(jì)以及社會(huì)(道德)審計(jì)。目前，對(duì)于審計(jì)委托方的委托責(zé)任較多采取“問(wèn)責(zé)制形式”。由于審計(jì)委托方虛置，經(jīng)常造成審計(jì)受托方利用委托方經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)方合謀來(lái)“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”而獲得“雙贏”局面，致使審計(jì)控制失效。

2.“四方審計(jì)關(guān)系”的審計(jì)控制模式構(gòu)建

傳統(tǒng)意義上的審計(jì)委托人制度的設(shè)計(jì)，總是不能擺脫股東大會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛，最終難以發(fā)揮理想效果[6]。美國(guó)采取獨(dú)立董事會(huì)組成的表面“超然獨(dú)立”審計(jì)委員會(huì)以“局外人”的態(tài)度選聘會(huì)計(jì)事務(wù)所，然而，這些人的提名及薪酬水平，最終還是由“內(nèi)部人”決定，隸屬于董事會(huì)的“內(nèi)部人”的身份，使他們難以完全“超然”起來(lái)。股票的持有者可以通過(guò)便捷的證券市場(chǎng)制造“財(cái)務(wù)陷阱”，以實(shí)現(xiàn)獲得巨大利差的“勝利大逃亡”的計(jì)劃來(lái)操縱股東大會(huì)、董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)，甚至總經(jīng)理，進(jìn)而欺騙未來(lái)的投資者。“審計(jì)委員會(huì)本身成員也并非總是恪盡職守的”。其根本原因是真正審計(jì)委托人(初始投資者)虛置情況下，卻強(qiáng)調(diào)“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的“三方審計(jì)關(guān)系”審計(jì)控制制度設(shè)計(jì)，必然導(dǎo)致利用企業(yè)初始投資者的經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)“內(nèi)部控制者”與審計(jì)方合謀——購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，提高雙方收益。

因此，很多國(guó)內(nèi)外學(xué)者從公司外部考慮，改革現(xiàn)行的公司審計(jì)委托人制度。美國(guó)喬斯華·羅恩教授(2002)提出了一種由保險(xiǎn)公司充當(dāng)審計(jì)委托方的大膽設(shè)想。然而，保險(xiǎn)公司在此不僅扮演了一個(gè)超負(fù)荷的角色⑨，而且為避免發(fā)生上市公司保險(xiǎn)責(zé)任而使原持“為公眾服務(wù)觀念”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為保險(xiǎn)公司“副產(chǎn)品”，損壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的“超然獨(dú)立”定位。Y.A.A.阿倫斯、詹姆士·洛貝克(1988)提出企業(yè)管理當(dāng)局聘請(qǐng)政府人員或半政府審計(jì)人員為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供“合理保證”?；诋a(chǎn)權(quán)理論，屬于“公共物品”屬性的政府審計(jì)不應(yīng)進(jìn)入私人產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域。徐滇慶教授(2002)提出在金融業(yè)建立“金融審計(jì)公司”。試圖通過(guò)保險(xiǎn)公司之手來(lái)控制或弱化企業(yè)管理層利用初始投資者經(jīng)濟(jì)利益向?qū)徲?jì)方“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”，但并沒(méi)有改變審計(jì)委托方淪為企業(yè)管理當(dāng)局身份的現(xiàn)狀。馮均科教授(2004)提出“上市公司公眾監(jiān)管委員會(huì)”模式，比較完美地保證了審計(jì)方“超然獨(dú)立”立場(chǎng)。但在該模式中的人員構(gòu)成、審計(jì)費(fèi)用收取依據(jù)理論相對(duì)不足。作為民間組織的“上市公司公眾監(jiān)管委員會(huì)”，委員會(huì)中的關(guān)聯(lián)人員可能對(duì)企業(yè)管理層有人際和/或經(jīng)濟(jì)上的依賴性(貝辛格和巴特勒，1985)[6]。這也為企業(yè)管理層“尋租”提供途徑。然而，上述公司審計(jì)委托人制度改革在傳統(tǒng)的“三方審計(jì)關(guān)系”很難得到理論解釋，卻恰恰驗(yàn)證了“四方審計(jì)關(guān)系”存在。筆者主張建立上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員制度。這種制度應(yīng)通過(guò)《公司法》等法律形式予以明確，其構(gòu)架如下：

(1)人員構(gòu)成

企業(yè)審計(jì)委托方(資本所有者)的大股東若干、審計(jì)受托經(jīng)營(yíng)方的經(jīng)理若干以及職工代表若干；審計(jì)委托方(社會(huì))、代表政府的證券監(jiān)督管理委員會(huì)代表若干；維護(hù)消費(fèi)者、小股東利益的會(huì)計(jì)、律師專家若干、維護(hù)環(huán)境資源的環(huán)保專家若干，等方面的人員組成上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員會(huì)，人數(shù)控制在10-16之間，可以采用兼職形式。由證券監(jiān)督管理委員會(huì)代替政府按照上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員成員分類建立符合一定準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的全國(guó)性分類數(shù)據(jù)庫(kù)。針對(duì)某個(gè)公司審計(jì)時(shí)，人員隨機(jī)抽取，臨時(shí)組建。

(2)工作職能

由審計(jì)委托方(資本所有者)代表和審計(jì)受托經(jīng)營(yíng)方代表在匿名的全國(guó)性會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)據(jù)庫(kù)隨機(jī)抽取符合規(guī)定的審計(jì)人與由審計(jì)委托方(社會(huì))的代表在匿名的全國(guó)性會(huì)計(jì)、律師專家、環(huán)保專家數(shù)據(jù)庫(kù)隨機(jī)抽取符合規(guī)定人員共同組成臨時(shí)審計(jì)方，對(duì)企業(yè)委托、受托的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)責(zé)任全面有效的履行狀況進(jìn)行公允性審計(jì)。證券監(jiān)督管理委員會(huì)充當(dāng)其“召集人”，進(jìn)行組織協(xié)調(diào)，但不參與、也不影響該虛擬性機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)工作。上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員應(yīng)屬于民間組織。

(3)領(lǐng)導(dǎo)體制與組織結(jié)構(gòu)

在證券監(jiān)督管理委員會(huì)內(nèi)部網(wǎng)站上，健全由全國(guó)性上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員數(shù)據(jù)庫(kù)并對(duì)其相應(yīng)成員建立誠(chéng)信數(shù)據(jù)庫(kù)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)等。其系統(tǒng)由證券監(jiān)督管理委員會(huì)派專人維護(hù)。

(4)經(jīng)費(fèi)管理

為審計(jì)委托方與審計(jì)受托方服務(wù)而應(yīng)繳審計(jì)費(fèi)用由政府以“稅費(fèi)”方式向上市公司、政府以及社區(qū)組織等代收。由于政府、社區(qū)組織等非營(yíng)利組織以公共資本投資于企業(yè)，可以將應(yīng)繳審計(jì)費(fèi)用以稅費(fèi)減免方式留在上市公司由其代繳。由證券監(jiān)督管理委員會(huì)代管審計(jì)費(fèi)用。實(shí)行獨(dú)立核算、自收自支的管理制度。審計(jì)人員的費(fèi)用可按照職業(yè)人職稱、學(xué)歷、工作時(shí)間、誠(chéng)信記錄以及被審計(jì)上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素綜合考評(píng)定級(jí)。另外，還有用于上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員運(yùn)行支出。

(5)監(jiān)管手段

可以采取現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、接受報(bào)送數(shù)據(jù)資料、收集公眾意見(jiàn)、給有關(guān)立法、環(huán)保、資源、政府行政部門(mén)等反映等形式監(jiān)督。上市公司利益相關(guān)者臨時(shí)監(jiān)管委員會(huì)主要是解決“四方審計(jì)關(guān)系”信息溝通、信息披露等問(wèn)題。

八、結(jié)語(yǔ)

隨著每個(gè)毛孔都滲透血和骯臟東西的“資本雇傭勞動(dòng)”工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向崇尚知識(shí)、尊重人才的“資本與勞動(dòng)和諧”知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)型，人類為維護(hù)自己尊嚴(yán)、實(shí)現(xiàn)自己價(jià)值，不斷爭(zhēng)取、維護(hù)自己的權(quán)利。作為人性覺(jué)醒的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者維護(hù)自己權(quán)利，同樣向公允的審計(jì)方申請(qǐng)對(duì)其委托方授權(quán)以及應(yīng)承擔(dān)責(zé)任進(jìn)行公證。因此，審計(jì)也揭開(kāi)了由“以產(chǎn)權(quán)為本”的“三方審計(jì)關(guān)系”向“以人權(quán)為本”的“四方審計(jì)關(guān)系”的歷史性轉(zhuǎn)變，同時(shí)也開(kāi)辟了人本資本的審計(jì)時(shí)代。

【注釋】

① 人權(quán)可分為經(jīng)濟(jì)性人權(quán)(產(chǎn)權(quán))和社會(huì)性人權(quán)(丁勝紅，吳應(yīng)宇，2011)。巴澤爾(1992)認(rèn)為產(chǎn)權(quán)只不過(guò)是人的人權(quán)一部分。阿爾欽和艾倫也認(rèn)為：“試圖比較人權(quán)與產(chǎn)權(quán)的做法是錯(cuò)誤的。產(chǎn)權(quán)是使用經(jīng)濟(jì)物品的人權(quán)(劉偉和李鳳圣，1998)”

② 審計(jì)費(fèi)用占會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入份額也許不絕對(duì)大。會(huì)計(jì)職業(yè)界也一直從自身利益出發(fā)，不承認(rèn)咨詢業(yè)務(wù)等于審計(jì)業(yè)務(wù)不相容性，但“安然事件”等已向人們證明承擔(dān)咨詢業(yè)務(wù)等的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，有明顯的傾向性，這幾乎已成為一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)(馮均科，2004)。

③“深口袋”寓意注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高收入形成了很深的錢(qián)袋。這種現(xiàn)象一般發(fā)生在審計(jì)人員對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)⒚媾R破產(chǎn)的企業(yè)審計(jì)時(shí)。華萊士(N·A·Wallace)將其解釋為，在審計(jì)報(bào)告被使用后，受害者的當(dāng)事人可以向有能力支付賠償?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師提出訴訟，而不必考慮錯(cuò)在何處。盡管司法判例頗為擔(dān)憂的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師理事會(huì)發(fā)表意見(jiàn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該因?yàn)樗麄兪杖敫叨袚?dān)賠償其他人的過(guò)失，但司法仍將被審計(jì)人經(jīng)營(yíng)失敗中連帶發(fā)生的審計(jì)失誤或失敗尋找出來(lái)，使判決變得有據(jù)可依。

④ 制度一般來(lái)說(shuō)，被定義為一組正式和非正式的規(guī)則，以及規(guī)則的執(zhí)行安排

⑤ 締結(jié)實(shí)質(zhì)為社會(huì)與企業(yè)委托方之間的隱形委托代理。只有企業(yè)委托方接受?chē)?guó)家法律法規(guī)、社會(huì)道德規(guī)范、風(fēng)俗、習(xí)慣以及市場(chǎng)規(guī)則等要求，才能被用于企業(yè)直接利益相關(guān)者之間的委托代理契約中。

⑥ 以“討論稿”(IASB&FASB，2008)提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則來(lái)構(gòu)建滿足企業(yè)利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求的人本資本會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)(丁勝紅和盛明泉，2011)。其列表項(xiàng)目按照企業(yè)委托代理契約制度的有效產(chǎn)權(quán)配置形式——物力資本、人力資本、組織資本以及關(guān)系資本來(lái)構(gòu)建反映與受托產(chǎn)權(quán)行為責(zé)任匹配的公允性人本資本會(huì)計(jì)報(bào)表。它與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)“未來(lái)問(wèn)題委員會(huì)”的前任聯(lián)合主席帕夫洛克(Ernest J.Pavlock)教授和薩托(Frank S.Sato)先生與布蘭克斯伯格州立大學(xué)雅德勒(Janes A.Yardly)博士共同研究提出具有較高權(quán)威性的新的公司報(bào)告體系具有異曲同工之妙。

⑦ 在現(xiàn)行的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則210——審計(jì)約定書(shū)》中，仍然堅(jiān)持這種觀點(diǎn)。經(jīng)歷20多年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的立場(chǎng)并未改變。

⑧ A Statement of Basic Concepts,American Accounting Association, 1973,pp.5-6.

⑨ 超負(fù)荷的角色：保險(xiǎn)公司既要超負(fù)荷地承擔(dān)一般源自于人為操作造成的經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)表失實(shí)所帶來(lái)的損失責(zé)任，又要承擔(dān)它所聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失誤所引起的賠償責(zé)任。

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TheNewStructureofAuditingTheoryBasedonGeneralContractTheory

Zhou Hong-xia

(AccountingSchoolofNanjingUniversityofFinanceandEconomics,NanjingJiangsu210023)

Based on the perspective of general contract theory, this paper intends to explore the evolution of auditing nature and auditing relationship： the transformation from one way auditing with tripartite relationship for remedying the incompatibility of agency contract to two way auditing with quartet relationship for remedying the incompatibility of super-contract of the enterprise. It will further study the new structure of auditing theory according to the quartet auditing relationship and the auditing nature of remedying incompatibility of super-contract of the enterprise.

general contract; quartet auditing relationship; tripartite auditing relationship; super-contract

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.06.007

F239

A

2095-1361(2017)06-0059-11

2017-09-16

江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“一帶一路戰(zhàn)略下國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全體系建設(shè)中國(guó)國(guó)家審計(jì)監(jiān)管功能定位與實(shí)施路徑研究”(項(xiàng)目編號(hào)：2016SJB790012)、南京財(cái)經(jīng)大學(xué)校級(jí)科學(xué)研究基金項(xiàng)目“產(chǎn)權(quán)導(dǎo)向的逆向環(huán)境審計(jì)模式構(gòu)造研究”(項(xiàng)目編號(hào)：KYC201618)

周紅霞(1980- )，女，山東濟(jì)南人，南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院講師，博士，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)踐

(編輯：余華；校對(duì)：周亮)