一、合并商譽(yù)的涵義

商譽(yù)這個詞匯最早的時候并不是在會計界出現(xiàn)的，而是在商業(yè)界出現(xiàn)的。因此商譽(yù)并不是單單指會計上的一個衡量指標(biāo)，更多的是要和企業(yè)經(jīng)營放在一起考慮。商譽(yù)指的是在未來的時間內(nèi)可能會使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，也能夠?qū)⑦@部分價值劃分成企業(yè)可預(yù)見的贏利高于企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)獲得贏利的其中一部分內(nèi)容。對于企業(yè)整體的組成部分來說，商譽(yù)也算是其中之一。一般我們所說的企業(yè)合并商譽(yù)是就是在企業(yè)合并中形成的，對于合并商譽(yù)的涵義在不同的角度來看會有不同的觀點，在入賬的范圍角度上來看，合并商譽(yù)存在于母公司與子公司之間；在入賬的時間角度上來看，合并商譽(yù)是在一家企業(yè)真正做到購入或者并購另一家企業(yè)那個時點確認(rèn)的；而在性質(zhì)的角度來看，合并商譽(yù)又是由于許多方面的優(yōu)越條件等原因形成的，與我國對于資產(chǎn)的確認(rèn)條件有著較大的相似度，因此，可以把合并商譽(yù)視作企業(yè)的一項資產(chǎn)。

合并商譽(yù)，一般也會被稱為購入商譽(yù)或者購買商譽(yù)，一般來說在合并企業(yè)的過程中，被并購的企業(yè)方很可能因為存在各種優(yōu)越的條件而受并購方的看好，比方說：企業(yè)所在的地理位置十分的優(yōu)越，生產(chǎn)的產(chǎn)品深受廣大客戶的好評，或者是管理人員的管理得當(dāng)而導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營的收益高等原因。因此而形成的是一種無形資產(chǎn)，價值是在達(dá)到合并時才確認(rèn)。

二、合并商譽(yù)的會計處理

在我國，商譽(yù)與企業(yè)的發(fā)展有著較為密切的聯(lián)系，所以這在一定程度堵上具有不可辨認(rèn)性，即在我國一般不把商譽(yù)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，外購商譽(yù)則與企業(yè)合并相聯(lián)系。在同一控制條件中，我國應(yīng)該通過權(quán)益結(jié)合法的方式開展企業(yè)合并，在這一過程中不需要確認(rèn)合并商譽(yù)。當(dāng)其并不處于同一控制條件下時，需要采用購買法，基于購買方的合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額從而得到。如果購買方對合并成本低于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，此時應(yīng)該將其計入當(dāng)期損益。不僅如此，在實際開展合并時應(yīng)該使用購買法，并且此類合并屬于吸收合并，則直接記入商譽(yù)賬戶，如果此類合并屬于控股合并，則必須要在合并報表中確認(rèn)商譽(yù)。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》的限制下，我國商譽(yù)的后續(xù)計量釆用減值測試法。合并形成的商譽(yù)需要在一個會計年度中進(jìn)行一次減值測試。實際開展減值測試時，應(yīng)該將商譽(yù)與相應(yīng)的資產(chǎn)以及資產(chǎn)組進(jìn)行有機(jī)的整合。減值損失一旦確認(rèn)不可以轉(zhuǎn)回。減值方式是當(dāng)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值的情況時，首先應(yīng)該將不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對比分析可收回金額以及相關(guān)賬面價值，從而確認(rèn)其中的減值損失。

三、我國合并商譽(yù)會計處理中存在的問題

（一）合并商譽(yù)的初始計量

第一，合并成本的確定問題。當(dāng)交易雙方并不屬于由同一實際控制人控制時，則這樣的交易被認(rèn)定為非同一控制下的交易。對該類交易，合并成本確認(rèn)的基本原則是假設(shè)在公開透明市場環(huán)境下，市場的公開報價或市場類似資產(chǎn)的公開報價的調(diào)整價；如果交易是分步完成的，那么合并成本則是每步成本的合計額，每步均要求按公允價值計量；在交易過程中發(fā)生的與交易相關(guān)的各種直接費用應(yīng)該作為合并成本的一部分；如果交易雙方對購買資產(chǎn)未來盈利情況存在業(yè)績對賭等或有事項時，交易對價需以未來業(yè)績達(dá)到或或有事項發(fā)生與否而決定是否支付的，企業(yè)應(yīng)該充分謹(jǐn)慎運(yùn)用會計估計進(jìn)行合理估計，并將估計額作為合并成本的部分。當(dāng)一個企業(yè)短期收購達(dá)到控制，合并成本很容易計算，監(jiān)管層也容易監(jiān)管。

第二，合并成本的公允價值問題。合并成本是合并方在綜合評價被合并方的各方面因素后得出的綜合評定，不僅僅包括雙方就具體實物的價格支付，還包括了更多無形中的因素，例如雙方在談判中運(yùn)用的技巧，談判人員的專業(yè)水平等，還受到國家經(jīng)濟(jì)形勢、政策法規(guī)等的變化影響。但是在會計理論上來說，支付的成本的基礎(chǔ)是被合并方資產(chǎn)的公允價值。故買賣雙方的博弈談判過程影響合并成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)估價需中介的評估，由于目前中介機(jī)構(gòu)會計師、資產(chǎn)評估師的素質(zhì)良莠不齊，大部分會計信息質(zhì)量較差、不夠準(zhǔn)確。當(dāng)然也不排除獨立性很差的中介機(jī)構(gòu)，其評估報告的真實可靠性相當(dāng)糟糕。

（二）合并商譽(yù)的后續(xù)計量

第一，資產(chǎn)組現(xiàn)值存在不確定的因素。我國對合并商譽(yù)的后續(xù)計量自2007年開始采用減值測試法，因為合并商譽(yù)不能夠單獨開展減值測試，所以對于商譽(yù)的減值測試我國是將其記入資產(chǎn)組，先測試資產(chǎn)組有沒有減值。但是，不管是否會發(fā)生減值，仍應(yīng)該進(jìn)行一定的減值測試，計算其際回收額。減值測試，首先把商譽(yù)在相關(guān)收益資產(chǎn)組中進(jìn)行分?jǐn)?，再分別對新的資產(chǎn)組進(jìn)行按照賬面價值與可回收金額的高低比較看是否需要減值。關(guān)于回收金額的計算，可以通過選擇使用預(yù)測未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的方式。而我國企業(yè)管理水平不足，無法準(zhǔn)確預(yù)測長期的現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，管理人員也普遍缺乏經(jīng)驗。例如資產(chǎn)組價值和單項資產(chǎn)計算時存在賬面偏差、社會經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的外在因素等，得出的結(jié)果也并不能完全代表包含資產(chǎn)組的真實價值。

第二，在合并商譽(yù)減值測試中也存在不確定的因素。我國會計準(zhǔn)則中明確指出每年都應(yīng)該對合并商譽(yù)開展減值測試，而測試作為一項繁重的程序，帶來會計人員的額外工作量、企業(yè)的額外成本，而是否計提商譽(yù)減值是企業(yè)內(nèi)部的決定，這就使得商譽(yù)后續(xù)計量比較主觀，不是客觀公允的。在實際預(yù)測未來現(xiàn)金流量時具有較大的困難，這就要求對企業(yè)財務(wù)人員不斷學(xué)習(xí)并提高專業(yè)能力。另外我國資產(chǎn)評估行業(yè)不發(fā)達(dá)，執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)及職業(yè)道德還達(dá)不到要求，很難較為準(zhǔn)確的獲取、判斷資產(chǎn)的公允價值。

四、完善企業(yè)合并商譽(yù)會計處理的建議

（一）完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則

針對具體情況，從而完善我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則。我國現(xiàn)行有關(guān)商譽(yù)會計處理的準(zhǔn)則是在企業(yè)會計準(zhǔn)則《企業(yè)合并》及《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則分別規(guī)定的，我國單獨制定商譽(yù)會計準(zhǔn)則能更詳細(xì)、具體地規(guī)范商譽(yù)會計處理，也能為相關(guān)人員運(yùn)用商譽(yù)會計準(zhǔn)則帶來方便。

（二）完善現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算

如何計量預(yù)期可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值最終會成為測試合并商譽(yù)減值情況的計量依據(jù)。因此，應(yīng)該采用強(qiáng)制手段規(guī)范其形式，針對現(xiàn)金流量涉及到的范圍進(jìn)行確定，使客觀性和可比性提高。可參考行業(yè)協(xié)會公布的有關(guān)資料或證監(jiān)會統(tǒng)計上市企業(yè)得到行業(yè)增長率，進(jìn)而以此為依據(jù)測算后續(xù)期間的現(xiàn)金流量。應(yīng)以資產(chǎn)定價模型所確定的折現(xiàn)率為依據(jù)來折現(xiàn)，以國債的利率來規(guī)定無風(fēng)險利率，以證券交易所對外公布的數(shù)據(jù)作為行業(yè)的β值，以此套算出的折現(xiàn)率可以將特定企業(yè)的風(fēng)險大體反映出來，管理層改變折現(xiàn)率以對合并商譽(yù)的減值測試結(jié)果進(jìn)行操控的可能性因此而縮小了。可通過傳統(tǒng)的一次調(diào)整折現(xiàn)率法對現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計算。

（三）加強(qiáng)對合并商譽(yù)后續(xù)計量的監(jiān)管

第一，在我國，負(fù)責(zé)主管會計工作的財政部門以及國資委、證監(jiān)會，各部門之間要做好溝通協(xié)調(diào)工作，將會計檢查和處罰的具體標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來，注意與其它部門做好協(xié)調(diào)聯(lián)動工作，共享信息資源，使監(jiān)管所耗費的成本盡可能最小化，監(jiān)管的效果盡可能實現(xiàn)最大化。

第二，注冊會計師將檢查合并價差作為審計的重點，不僅要對非常復(fù)雜且充滿主觀性的公允價值隨時保持職業(yè)懷疑態(tài)度，還要對資產(chǎn)組或組合的確定以及基于貼現(xiàn)現(xiàn)金流量所計算出來的可收回金額進(jìn)行驗證。

（四）加強(qiáng)會計從業(yè)者的專業(yè)水平和職業(yè)能力

必須大力提高會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)能力，使他們能夠駕馭復(fù)雜的商譽(yù)減值測試工作。無論從哪個角度出發(fā)，要想更加有效的測試合并商譽(yù)的減值情況，都必須不斷提高企業(yè)會計從業(yè)者的專業(yè)水平和職業(yè)能力。

五、結(jié)語

現(xiàn)代社會，商譽(yù)已成為企業(yè)合并發(fā)展不可缺少的重要部分，重組各方甚至將商譽(yù)列為談判桌上重要的博弈籌碼之一。因此，應(yīng)該對于企業(yè)合并商譽(yù)會計理論進(jìn)行深入地分析和研究，建立有效地市場經(jīng)濟(jì)體制，使國民經(jīng)濟(jì)保持較快的增長。（作者單位為南京國電環(huán)?？萍加邢薰荆?/p>