延 鑫

（太原師范學院，山西 榆次 030619）

資源環(huán)境審計的特點、存在問題及對策建議

延 鑫

（太原師范學院，山西 榆次 030619）

黨的十八屆五中全會提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念，這五大發(fā)展理念指導我國今后一段時期經(jīng)濟社會的著眼點、目標任務和總體思路。審計機關應進一步貫徹落實十八屆五中全會五大發(fā)展理念精神，開展資源環(huán)境審計，積極履行審計監(jiān)督職責，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展。當前資源環(huán)境工作面臨良好的發(fā)展機遇，同時還存在一定的挑戰(zhàn)。研究資源環(huán)境審計特點、存在問題及對策建議，對構(gòu)建我國資源環(huán)境審計理論體系，推動審計實踐的科學發(fā)展，具有借鑒意義。

資源環(huán)境審計；國家治理；環(huán)境保護

資源環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基本依托，是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要物質(zhì)基礎，節(jié)約資源和環(huán)境保護是我國長期堅持的基本國策。黨的十八大將生態(tài)文明建設放在突出地位，把生態(tài)文明建設納入中國特色社會主義事業(yè)“五位一體”總體布局，并系統(tǒng)闡述了加強生態(tài)文明建設的總體要求、重點任務和正確路徑。十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，緊緊圍繞建設美麗中國，深化生態(tài)文明體制改革，加快建立生態(tài)文明制度，健全國土空間開發(fā)、資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護的體制機制，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制；對造成生態(tài)環(huán)境損害的責任者嚴格實行賠償制度。十八屆五中全會又提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念，并成為今后一段時期經(jīng)濟社會的著眼點。

資源型地區(qū)背負著國家經(jīng)濟建設的重要使命，以犧牲資源、環(huán)境、發(fā)展為代價，為我國經(jīng)濟建設尤其是資源欠發(fā)達地區(qū)或省份建設做出了突出貢獻。由于不合理的生產(chǎn)方式和消費方式，粗放型經(jīng)濟增長模式占據(jù)主導地位，雖然實現(xiàn)了較高的增長速度，但是嚴峻的環(huán)境問題已經(jīng)成為我國可持續(xù)發(fā)展的重要制約。具體表現(xiàn)為資源能源保障能力嚴重不足、資源開發(fā)利用效率低，環(huán)境承受力嚴重超載，節(jié)能減排壓力大，水、大氣、土壤等污染嚴重，生態(tài)環(huán)境惡化的趨勢未得到有效遏制等。

資源環(huán)境審計涉及面廣，實踐和理論界對資源環(huán)境審計的認識也呈現(xiàn)多樣性的特點。劉達朱、王本強、陳基湘（2002）參照世界審計組織環(huán)境審計工作組提出的定義框架，將政府環(huán)境審計，也就是我國的資源環(huán)境審計定義為：為促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由審計機關對政府和（或）企事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關經(jīng)濟活動的真實性、合法性、有效性進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作。王淡濃（2011）認為，資源環(huán)境審計是指政府審計機關為落實科學發(fā)展觀，促進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，對政府和企事業(yè)單位有關資源開發(fā)、環(huán)境保護的管理及經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證工作。

一、資源環(huán)境審計的特點

基于資源環(huán)境審計目標、規(guī)范、運行質(zhì)量控制等，資源環(huán)境審計具有以下特點：

（一）審計范圍廣泛

由于資源環(huán)境工作涉及面廣，一個審計項目可能涉及很多的主管部門和項目單位。國家環(huán)境保護的規(guī)劃、實施，中央與地方的產(chǎn)業(yè)政策，礦產(chǎn)資源的規(guī)劃、開發(fā)、利用活動，政府環(huán)保等行業(yè)管理部門的環(huán)境管理與治理行為，區(qū)域污染（海洋、河流）與大氣污染的治理，重污染行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，政府與企業(yè)投資行為，交通運輸部門、能源供給部門等公用事業(yè)單位的服務供給行為，濕地、草原、自然保護區(qū)、重點物種等生態(tài)方面的保護。審計范圍廣泛，審計對象日益寬廣。

（二）審計過程有難度

其一，資源型地區(qū)資源環(huán)境審計過程中環(huán)境信息計量、披露、列報具有一定的主觀性和不確定性。環(huán)境會計在確認特定環(huán)境資產(chǎn)或負債的具體金額方面有一定難度。審計過程中采樣也受季節(jié)、地域等條件限制。例如2015年10月至2016年1月份，審計署組織18個特派辦對一些地方的水污染防治資金進行了審計，重點對18個?。ㄖ陛犑校┑?00多個水污染防治項目進行了審計，審計抽查了此次審計范圍內(nèi)長江經(jīng)濟帶沿江區(qū)域涉及的23個市縣，此次抽查范圍較廣，問題較多，發(fā)現(xiàn)城市生活污水未經(jīng)處理直排長江占12%，有近96%未配備船舶垃圾點。此次水污染防治資金審計工作在冬天開展，因季節(jié)固有的局限性，導致采樣有一定偶然性，因此不能用以上數(shù)字完全說明問題。

其二，資源型地區(qū)資源環(huán)境審計全覆蓋需要多渠道信息融合。環(huán)境數(shù)據(jù)來源于企業(yè)內(nèi)部和外部檢測數(shù)據(jù)。有些企業(yè)存在機會主義行為，不會對外提供真實數(shù)據(jù)，因此內(nèi)部數(shù)據(jù)往往很難判斷真實性。此外，環(huán)境問題的產(chǎn)生和解決有一定滯后性，單憑歷史數(shù)據(jù)很難發(fā)現(xiàn)疑點，還需結(jié)合實時數(shù)據(jù)分析取證。

（三）審計內(nèi)容專業(yè)性

資源環(huán)境審計內(nèi)容涉及多方面知識，從學科角度看，資源環(huán)境審計是審計學的一個分支，同時，資源環(huán)境審計又是一個多學科交叉的邊緣性綜合學科，除了審計學相關理論外，還需要經(jīng)濟學、環(huán)境科學、社會學等學科多理論的支撐。從事環(huán)境審計的人員除了具備財務審計、合規(guī)審計和績效審計的能力外，還需要具備法律、統(tǒng)計、管理、土木工程、系統(tǒng)論、信息技術(shù)、社會學等方面知識。

（四）審計視角獨特性

資源型地區(qū)資源環(huán)境審計注重從政策法規(guī)、體制機制層面的歸納和分析，促進節(jié)能減排，加強資源管理。2013—2015年，審計署通過對礦產(chǎn)資源、重點流域（海域）水環(huán)境保護、土地資源、退耕還林工程、天然林保護工程等審計，查處重大違法違規(guī)問題，其目標主要包括，促進資源環(huán)境政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實施，檢查政府及有關部門、單位資源開發(fā)利用和環(huán)境保護責任的履行情況；檢查資源環(huán)境項目的建設和運營效果，揭示和查處資源環(huán)境項目建設運營中的浪費資源、破壞環(huán)境、資產(chǎn)流失等問題，促進提高項目績效；檢查資源環(huán)境資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題，分析評價資源環(huán)境資金使用績效，促進規(guī)范資金管理，提高資源環(huán)境資金使用效益。

二、資源環(huán)境審計存在的問題

盡管資源環(huán)境審計工作取得了一定成效，審計力度不斷加強，內(nèi)容不斷深入，但也存在一定的挑戰(zhàn)，我國資源環(huán)境審計起步較晚，已有資源環(huán)境審計實踐僅靠一些零散的審計案例的總結(jié)研究不夠，為數(shù)不多的資源環(huán)境專項指南，實踐中的經(jīng)驗尚未總結(jié)提煉到理論層面，資源型地區(qū)資源環(huán)境審計仍有不少問題：

（一）相關法律法規(guī)體系不完善

截止2016年年底，我國已制定了三十余部環(huán)境資源保護法規(guī)，形成以憲法關于環(huán)境保護相關條款為基礎，綜合性環(huán)境基本法為核心，由海洋環(huán)境保護、水污染防治、大氣污染防治等環(huán)境污染防治法和森林、草原、礦產(chǎn)資源、水資源、野生動物保護等自然資源保護法組成的法律體系，對保護環(huán)境起到了十分重要的作用。但是，這些法律法規(guī)的覆蓋面還不全面，未能統(tǒng)領生態(tài)文明建設全局的法律。在已頒布的審計法、審計法實施條例、國家審計準則等法規(guī)中，都沒有對生態(tài)文明建設審計做出明確規(guī)定，這使得國家審計促進生態(tài)文明建設雖然具有原則意義上的法律根據(jù)，但缺乏明確具體的法律依據(jù)和保障，因此具體條款和操作規(guī)范有待完善。

（二）缺乏完善評價指標體系

資源環(huán)境審計是一項需要調(diào)動多部門、多行業(yè)參與的系統(tǒng)性工作。我國現(xiàn)行的政府管理體系中，環(huán)境保護和資源保護職責由不同部門承擔，在公眾眼里，環(huán)境保護和資源管理是有區(qū)別的。資源環(huán)境審計最核心的審計內(nèi)容體現(xiàn)在績效審計上，包括資源環(huán)境資金征收管理使用情況、資源環(huán)境政策執(zhí)行情況、政府及相關主管部門和相關企業(yè)、事業(yè)單位履行資源管理和環(huán)境保護職責情況、重大環(huán)境保護項目建設運行情況。資源環(huán)境審計的評價標準是審計機關實施審計的基礎，是衡量和評價資源環(huán)境對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關經(jīng)濟活動的資源環(huán)境方面查明事實真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計結(jié)論的尺度。我國資源環(huán)境審計評價標準分以下幾類：有關資源環(huán)保的法律、法規(guī)和規(guī)章，有關提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標準，具有強制約束力的文件。在實際工作中運用資源環(huán)境審計評價體系有如下不足：一是選用的標準幾乎全部屬于權(quán)威性審計標準，非權(quán)威性標準的來源建立和在審計實踐中運用在我國基本是空白，只是有些地方審計機關在一些審計中進行了初步嘗試。二是缺乏對資源環(huán)境領域相關項目、政策等進行評價的績效指標。目前我國審計機關尚未明確提出準對資源環(huán)境審計的標準或?qū)徲嫎藴士蚣堋?/p>

（三）資源環(huán)境審計人才不足

世界審計組織第7次資源環(huán)境審計問卷調(diào)查（2012年）顯示，有約70%的最高審計機關表示其有至少1%的人員專職或兼職從事資源環(huán)境審計工作，40%的最高審計機關擁有專職從事資源環(huán)境審計的人員，65%的最高審計機關認為其存在讓更多的人員參與資源環(huán)境審計的空間。

資源環(huán)境審計涉及范圍廣、技術(shù)性強，涉及多種交叉學科知識，范圍廣泛，涵蓋了土地、礦產(chǎn)、森林等重要資源的開發(fā)利用管理，水、大氣、土壤、固體廢物等污染防治，重點生態(tài)建設工程和生態(tài)脆弱地區(qū)生態(tài)保護等方面的內(nèi)容，在很多情況下需定量分析。目前，我國審計人員以財會為主體的知識結(jié)構(gòu)遠不能適應這方面的需要，從而會影響審計業(yè)務環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量。

（四）資源環(huán)境審計執(zhí)行結(jié)果機制不完善

一些地區(qū)資源環(huán)境審計結(jié)果機制不完善，政策目標不協(xié)調(diào)，同一地區(qū)政策缺乏連續(xù)性和穩(wěn)定性，審計機關在出具審計報告和審計決定后，應當在規(guī)定的時間內(nèi)檢查或者了解被審計單位的整改情況，但有些審計單位存在沒有建立審計結(jié)果跟蹤檢查機制，責任追究制度不完善等問題。

三、深化資源環(huán)境審計的對策和建議

為了促進形成節(jié)約資源與保護環(huán)境相統(tǒng)一的發(fā)展格局，更好地發(fā)揮審計在國家治理中的基石和重要保障作用，關于深化資源環(huán)境審計有以下對策和建議：

（一）完善相關法律法規(guī)制度、體系

相關資源環(huán)境法律法規(guī)影響著資源環(huán)境工作的開展，隨著我國資源環(huán)境法律建設的推進，相關法律法規(guī)應得到修訂和完善。2015年實施的《中華人民共和國環(huán)境保護法》增加了政府、企業(yè)各方責任和處罰力度。另外，除法律法規(guī)的修訂外，還有一些資源環(huán)境工作是以試點的形式存在，例如，退耕還林工作在1999年剛開始實行時就經(jīng)過了幾年的試點期，在2003年《退耕還林條例》發(fā)布之前，退耕還林的很多法規(guī)政策都處于試行階段，試行本身就意味著需要根據(jù)實際情況和工作進展加以完善和調(diào)整。

（二）多元信息融合實現(xiàn)審計全覆蓋

搭建審計分析平臺，涵蓋國土、環(huán)保、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)等主管部門業(yè)務數(shù)據(jù)。借助相關部門的環(huán)境統(tǒng)計信息系統(tǒng)、排污費征收管理系統(tǒng)、污水處理信息系統(tǒng)等平臺數(shù)據(jù)與審計機關的現(xiàn)場實施系統(tǒng)關聯(lián)，充分利用計算機對生態(tài)環(huán)境中的動態(tài)數(shù)據(jù)開展輔助審計。打造內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)融合、歷史數(shù)據(jù)與實時數(shù)據(jù)融合、線上數(shù)據(jù)與線下數(shù)據(jù)融合，實現(xiàn)資源環(huán)境審計全覆蓋。

（三）加強學習，建立專家儲備制度

加強現(xiàn)有審計隊伍的資源環(huán)境審計持續(xù)性的教育培訓，學習環(huán)境科學、政策科學和公共管理等方面的課程，幫助其建立專業(yè)化的資源環(huán)境知識體系，掌握環(huán)境科學、環(huán)境經(jīng)濟學、生物學、工程建設、生態(tài)保護、能源等專業(yè)知識。通過相關培訓、學術(shù)研討、交流學習，讓原有相關審計人才“走出去”。建立與外部專家長效聯(lián)系機制，建立專家檔案或?qū)＜規(guī)?，聘請在資源環(huán)保領域具有豐富理論功底和實踐經(jīng)驗的外部專家，成立專家小組，在審計業(yè)務執(zhí)行過程中提供咨詢和指導，尤其是環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等相關人員，將更多的外部人才“引進來”。幫助開展資源環(huán)境審計工作，彌補審計人員專業(yè)技能上的不足，增強審計人員的專業(yè)能力。

（四）完善資源環(huán)境審計評價指標體系

資源環(huán)境審計可以引入較為精確地衡量被審計事項的資源環(huán)境成本和效益的分析方法，主要包括資源環(huán)境費用（成本）效益（效果）分析法和資源環(huán)境經(jīng)濟評價法。

1.資源環(huán)境費用（成本）效益（效果）分析法。資源環(huán)境費用（也稱環(huán)境成本）是某一會計主體在可持續(xù)發(fā)展過程中，因進行環(huán)境活動而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。資源環(huán)境效益（效果）是指一定期間內(nèi)，資源環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來的已實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的效用。在利用資源環(huán)境費用（成本）效益（效果）分析進行資源環(huán)境經(jīng)濟評價時，由于采用的評價標準不同，存在不同的具體方法。其中，通常采用的方法為經(jīng)濟凈現(xiàn)值法（ENPV）、經(jīng)濟內(nèi)部利潤率法（EIRR）、效益費用比法三種評價準則（或指標）。這三種方法中，經(jīng)濟內(nèi)部利潤率法比較直觀，能直接表示項目投資對國民經(jīng)濟的凈貢獻能力。效益費用比的含義是單位費用所獲得的效益。

2.資源環(huán)境經(jīng)濟評價法。這是借鑒資源環(huán)境經(jīng)濟學科的方法，指審計人員對資源環(huán)境的狀況、質(zhì)量和為資源環(huán)境提供的經(jīng)濟價值直接進行定量評價的方法。在資源環(huán)境審計中，可以運用經(jīng)濟評價方法對資源破壞和環(huán)境污染造成的損失、資源環(huán)境項目和政策的效益進行評估。資源環(huán)境經(jīng)濟評價法可以分為三類：第一類是直接根據(jù)市場價值或生產(chǎn)率的市場價值法；第二類是利用替代物的市場價值的替代市場法；第三類是假想市場法，利用人為創(chuàng)造的假想市場來衡量環(huán)境質(zhì)量變動的價值。

從表1可以看出，在計量分析資源環(huán)境效益或損失時，可以引入以上分析方法，對一些間接的、無形的、或者難以計量的影響進行評價。對于能夠定量的并能夠用貨幣計量的影響，則加以定性描述，然后對各方案比較，從中選出最好的方案用于資源環(huán)境審計。

表1 資源環(huán)境主要經(jīng)濟評價方法

例如，在水污染防止審計中，審計人員將環(huán)境變化帶來的收益或損失貨幣化，來評價水污染治理的環(huán)境效益。使用的方法包括：市場價值法，即分析水質(zhì)變化引起的漁業(yè)、農(nóng)業(yè)產(chǎn)值變化；人力資本法，即分析水質(zhì)變化對人患某些疾病的概率，進而對國內(nèi)生產(chǎn)總值直接和間接的影響；機會成本法，即分析水質(zhì)改善后，自來水取水距離縮短帶來的管理建設成本降低等。

（五）加大資源環(huán)境政策執(zhí)行情況的跟蹤審計力度

資源環(huán)境政策的執(zhí)行情況包括國家資源環(huán)境法律法規(guī)、規(guī)劃、措施、制度等是否完善合理，政策目標是否實現(xiàn)，政策執(zhí)行效果如何等。

如在土地資源審計中，要檢查執(zhí)行土地利用總體規(guī)劃、計劃制度、征地、農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批制度，耕地占補平衡、基本農(nóng)田保護等耕地保護制度的情況，檢查執(zhí)行供地與產(chǎn)業(yè)政策、招標拍賣掛牌出讓和協(xié)議出讓土地制度的情況，檢查用地單位執(zhí)行用地合同和閑置用地、轉(zhuǎn)讓政策，以及城鄉(xiāng)規(guī)劃管理政策的情況，還要檢查土地整治項目執(zhí)行招標投標制、法人負責制等工程管理制度等情況，反映和揭示土地資源管理和使用中存在的機制、體制、政策、管理方面的成效與缺失，揭露和查處重大違法違規(guī)案件線索。

在礦產(chǎn)資源審計中，要檢查編制和執(zhí)行礦產(chǎn)資源規(guī)劃情況，執(zhí)行礦產(chǎn)資源規(guī)劃、年度計劃管理制度、礦業(yè)權(quán)設置審批制度等情況。

在流域水污染防治審計中，要檢查國家環(huán)境保護法律法規(guī)的貫徹落實情況，流域治理規(guī)劃的落實情況，主要環(huán)境質(zhì)量標準的落實情況，主要污染物排放總量控制目標的落實情況，建設項目對流域環(huán)境的影響。

為了更好地發(fā)揮政策的指導作用，各地方政府和相關部門應按照正確路徑執(zhí)行政策。進行資源環(huán)境政策跟蹤審計時應著重注意是否有拒絕政策、變通政策以及政策執(zhí)行不暢三種情況。對審計過程中政策的不科學、不細化、不完善的政策予以及時揭示和反映，并提出整改建議，促進資源環(huán)境政策貫徹落實。

隨著科學技術(shù)的迅猛發(fā)展，客觀上把發(fā)展生產(chǎn)力建立在過度索取自然的基礎上，對自然資源補償普遍不足，高耗能、高污染的粗放型經(jīng)濟增長方式嚴重破壞生態(tài)環(huán)境，制約了經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境問題一度引發(fā)社會公眾高度關注，資源環(huán)境領域問責需求強烈，政府也將解決環(huán)境問題納入國家治理的主要任務。因此，加強資源環(huán)境審計，積極尋求問題的對策，促進環(huán)境建設的推進和審計制度的完善，對全面建設小康社會、建設環(huán)境友好型社會、資源節(jié)約型社會有著重要的意義。

[1]劉達朱，王本強，陳基湘，2002政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢和技術(shù)方法[J].審計研究（6）：17-23.

[2]王淡濃，2011.加強政府資源環(huán)境審計、促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式[J].審計研究（5）：17-23.

[3]審計署.關于加強資源環(huán)境審計工作意見[Z].審計署門戶網(wǎng)站.

[4]李然，2010資源環(huán)境審計問題及對策[J].財會通訊（7）.

[5]王翔.我國環(huán)境審計存在的問題及對策探析[D].江西財經(jīng)大學，2014.

[6]李兆東，2016.基于多源信息融合的資源環(huán)境審計全覆蓋路徑探究[J].工業(yè)審計與會計（3）：19-21.

F239.4

A

1004-2768（2017）11-0089-05

2017-09-11

延鑫（1989-），女，山西大同人，太原師范學院經(jīng)濟系助教，研究方向：審計理論與實務。

A 校對：L）