◎陸璐

從稅收法律關(guān)系性質(zhì)理論對稅收權(quán)力關(guān)系說的思考

◎陸璐

稅收法律關(guān)系性質(zhì)理論是為了說明稅收的性質(zhì)問題，也就是體現(xiàn)稅收的正當性。在稅收性質(zhì)問題上，各國學者有著不同的看法，我國學者也莫衷一是。就稅收法律關(guān)系性質(zhì)理論而言，主要包括交換說、義務(wù)說、經(jīng)濟調(diào)節(jié)說、債權(quán)債務(wù)說以及稅收權(quán)力關(guān)系。而其中的稅收權(quán)力關(guān)系說相對于其他的學說，在解釋稅收的正當性問題上，其實有著更為深刻的意義。

稅收權(quán)力關(guān)系說概述

稅收權(quán)力關(guān)系說最初是由德國行政法學家奧托·梅耶提出的。這一理論將稅收法律關(guān)系認為是對國家權(quán)力的服從關(guān)系。國家以其特有的權(quán)威和身份來使得公民繳納賦稅。與“義務(wù)說”不同，在納稅義務(wù)上，稅收權(quán)力關(guān)系說認為納稅義務(wù)并不是固有的，而是要通過“查定處分”這樣的方式創(chuàng)設(shè)。從其歷史發(fā)展的角度來看，奧托·梅耶才主張稅收法律關(guān)系“權(quán)力關(guān)系說”在當時是與社會政策學派的代表人物瓦格納的“義務(wù)說”相對的。當瓦格納的將個人的納稅認為是對國家的一種義務(wù)，從而進一步強調(diào)了稅收的無償性和強制性的理念興起后，奧托·梅耶才主張稅收法律關(guān)系“權(quán)力關(guān)系說”，主張稅收法律關(guān)系依“課稅處分”而成立，是一種“權(quán)力關(guān)系”，而非“債務(wù)關(guān)系”。

稅收權(quán)力關(guān)系說的意義

稅收權(quán)力關(guān)系理論區(qū)別了稅收與利息、利潤等分配形式。稅收是國家特有的權(quán)力，這種分配形式的存在是憑借著國家的政治權(quán)力，是有國家保障的，與國家所有制聯(lián)系在一起。

稅收權(quán)力關(guān)系理論也體現(xiàn)著分配形式固有的功能。稅收使得原本屬于公民所有的財產(chǎn)其所有權(quán)轉(zhuǎn)移到國家，合理的征稅體制能夠?qū)崿F(xiàn)在不同的階層中的利益調(diào)節(jié)功能，可以進一步促進社會分配與再分配，保障社會的公平正義。

國家的權(quán)力來源于人民，稅收是一個國家、人民意志的體現(xiàn)，稅收的來源也決定著國家應(yīng)當如何看待稅收，繁重的苛捐雜稅勢必會使得民心的動蕩。在這一層面，稅收施行必須考慮國家需要和人民的負擔能力問題，只有協(xié)調(diào)好，才能夠促進社會的和諧與發(fā)展。

稅收權(quán)力關(guān)系說的合理性

從稅收發(fā)展的歷史來看。稅收應(yīng)是在國家誕生的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，因此稅收是人類發(fā)展到一定程度的產(chǎn)物。國家不同于氏族部落，國家有著其特有的職能，而且國家需要利用所屬區(qū)域內(nèi)的有限的資源來興辦公共事業(yè)。因此，稅收是國家為主體，以國家權(quán)力作為依據(jù)。只有產(chǎn)生了國家和國家權(quán)力，才有社會成員所認可的依據(jù)，才能使得稅收成為可能。

從稅收的本質(zhì)來看。所謂“本質(zhì)”是指事物所固有的根本性質(zhì)。稅收的本質(zhì)是為了說明稅收到底是什么的問題。依據(jù)“稅收債權(quán)債務(wù)說”將稅收的本質(zhì)理解為“債”，實際上體現(xiàn)著是稅收應(yīng)該是什么，而非真正的稅收的本質(zhì)。從這一角度來看，稅收權(quán)力關(guān)系說更能夠揭示稅收的本質(zhì)。因為基于平等地位上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，立足于社會公共需要，但這無法充分解釋涵蓋稅收發(fā)展史上的所有稅收法律關(guān)系。

從其他稅收理論來看。相較于其他的稅收法律關(guān)系理論來看，“公需說”強調(diào)的只有社會的公共福利，而忽視了國家政府的其他的職能；以契約關(guān)系為基礎(chǔ)的“交換說”、“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”等理論，并不能很好地揭示稅收的本質(zhì)問題；而“社會政策說”、“經(jīng)濟調(diào)節(jié)說”等理論，雖然從不同的角度出發(fā)，但是卻過于側(cè)重稅收某一方面的功能。由此看來，稅收權(quán)力關(guān)系說更能體現(xiàn)出稅收的實質(zhì)意義，并且也可以體現(xiàn)稅收的功能，更具有合理性。

稅收權(quán)力關(guān)系說存在的問題及思考

稅收權(quán)力關(guān)系說有著其存在的合理性，但是隨著時代的變化與發(fā)展，其實在國家和公民的關(guān)系上，以及國家的權(quán)力與義務(wù)的側(cè)重上也發(fā)生著變化。因此實際上稅收權(quán)力關(guān)系說也面臨著一些挑戰(zhàn)。

稅收權(quán)力關(guān)系說存在的問題。首先，很多的學者認為“權(quán)力關(guān)系說”強調(diào)的是國家單方面的意志，但從國家權(quán)力的角度作為稅收正當性來說，不足以解釋對于社會主義國家稅收要“取之于民，用之于民”的要求和性質(zhì)。再者，更為突出的一點就是在實踐中，我國的政府本就是一個強權(quán)主體，政府的權(quán)力來源于人民，但是實際上在我國社會進程中也出現(xiàn)了不少的矛盾，政府在社會的發(fā)展中其公權(quán)力過于強勢，因此使得私權(quán)對政府公權(quán)的監(jiān)督難以實現(xiàn)。因此，如果堅持“權(quán)力關(guān)系說”勢必也就會使得公權(quán)和私權(quán)之間難以平衡。

對稅收權(quán)力關(guān)系說的思考。結(jié)合上述的問題，筆者認為我們應(yīng)當從更發(fā)展的角度來看待稅收權(quán)力關(guān)系說。首先，其實就目前而言，我國對于德國稅法的原始資料是極少的，大多參考其他地方的文獻。因此很有可能我們目前所了解的這一理存在誤解。從這一角度來看，我們需要進一步正確地去發(fā)掘原始資料，考察“權(quán)力關(guān)系說”是否只是強調(diào)國家單方面的意志。

正如上述提及的稅收的本質(zhì)和性質(zhì)是不同的，“國家權(quán)力”的本質(zhì)，并不必然導致其“取之于民，用之于民”的性質(zhì)，從這一角度來看，實際上是等同本質(zhì)和性質(zhì)是不正確的。因此，我們應(yīng)該正視稅收的本質(zhì)和性質(zhì)，在國家權(quán)力的保證下，我們才能更好地維護稅收的性質(zhì)，真正做到取之于民，用之于民。

基于發(fā)展的角度來看，權(quán)力與義務(wù)是相對的，強調(diào)“權(quán)力關(guān)系”同樣也可以將其重點引入國家的義務(wù)。作為現(xiàn)代社會來說，服務(wù)型政府的理念也讓我們更加注重強調(diào)政府的義務(wù)。由此，我們也可以進一步加強傳統(tǒng)權(quán)力關(guān)系說的發(fā)展，使得其側(cè)重從國家權(quán)力變?yōu)閲伊x務(wù)，從而更好地實現(xiàn)現(xiàn)代型政府的職能。

（作者單位：華中師范大學法學院）