鄔家剛

(中國(guó)南方電網(wǎng)有限責(zé)任公司調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司，廣東 廣州 510630)

加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的制度安排研究

鄔家剛

(中國(guó)南方電網(wǎng)有限責(zé)任公司調(diào)峰調(diào)頻發(fā)電公司，廣東 廣州 510630)

財(cái)務(wù)欺詐和審計(jì)失敗已演變?yōu)橐粋€(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問(wèn)題，其存在的根源就在于我國(guó)現(xiàn)有的制度設(shè)計(jì)不完善，沒(méi)有從根本上解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)有的各種強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性制度安排觀念的簡(jiǎn)要分析提出了審計(jì)委托投票制度。以期從一種新型的制度安排角度來(lái)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遏制財(cái)務(wù)欺詐、保證證券市場(chǎng)的健康發(fā)展為目的提出了一套改革措施。

獨(dú)立性；審計(jì)委托投票制；審計(jì)委托投票小組

一、問(wèn)題的提出

近年來(lái)在我國(guó)境內(nèi)頻繁的出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告失真案件。追根究底在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺位。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的源泉。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見的利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審計(jì)企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等，否則就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性我們可以有效的控制，但在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性上，對(duì)處于市場(chǎng)機(jī)制調(diào)控環(huán)境(主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求——審計(jì)客戶支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)服務(wù)報(bào)酬)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)這只是一種理想的執(zhí)業(yè)要求境界。在一定程度上可以說(shuō)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勝劣汰中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師天生性的對(duì)其獨(dú)立性要求存在著逆反心理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要保持超然性的精神狀態(tài)是不太現(xiàn)實(shí)的，因此，我們只有通過(guò)完善的制度設(shè)計(jì)來(lái)達(dá)到有限的獨(dú)立性偏差制衡。這種制度的設(shè)計(jì)主要通過(guò)審計(jì)委托模式來(lái)具體操作。而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告失真的狀況充分說(shuō)明了我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)委托模式所固有的制度缺陷，從根本上無(wú)法促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性。目前，不管是國(guó)內(nèi)的研究領(lǐng)域還是國(guó)外的研究文獻(xiàn)都偏向于試圖從現(xiàn)行的審計(jì)委托模式出發(fā)尋求解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題的制度安排方法。從總體上來(lái)看，主要有兩種模式：一種是純政府行政性介入式的審計(jì)委托模式如行政性的招投標(biāo)制。這種類型的制度設(shè)計(jì)有效的規(guī)避了被審計(jì)單位與審計(jì)委托單位、審計(jì)委托單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的經(jīng)濟(jì)利益上的市場(chǎng)調(diào)節(jié)，而介入政府行政非盈利性的干預(yù)，可以說(shuō)這種制度設(shè)計(jì)在保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性上是最有效的。但是，其中招投標(biāo)是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，其得以有效的實(shí)施必須有著相應(yīng)的法律法規(guī)等配套工程的建設(shè)，其制度的轉(zhuǎn)換成本高。雖然就會(huì)計(jì)師事務(wù)所招攬審計(jì)業(yè)務(wù)而實(shí)施的招投標(biāo)本身來(lái)說(shuō)其的確是一種市場(chǎng)行為，但其久而久之終究會(huì)演變成為單純的以中標(biāo)為目的的官商關(guān)系交際競(jìng)爭(zhēng)。造成資源有效配置中的市場(chǎng)行為脫離，無(wú)法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)能力的自然衰敗。另一種是保持市場(chǎng)調(diào)節(jié)行為下的理清審計(jì)委托三方關(guān)系的審計(jì)委托模式如上市公司審計(jì)委員會(huì)制度、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。這種類型的制度設(shè)計(jì)從根本上保留了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中的市場(chǎng)調(diào)節(jié)行為，有利于規(guī)避純政府行政性介入式的審計(jì)委托模式中的市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置的脫離。但是它們不是在我國(guó)目前的特殊環(huán)境下，缺乏可操作性，無(wú)法從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題，(如財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，只是從以前的被審計(jì)單位管理層對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性負(fù)面影響的局面轉(zhuǎn)向了對(duì)保險(xiǎn)公司的經(jīng)濟(jì)性的影響，而我國(guó)目前的保險(xiǎn)公司競(jìng)爭(zhēng)激烈，難免有些保險(xiǎn)公司像先前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣為招攬業(yè)務(wù)擴(kuò)大自己的市場(chǎng)份額而甘愿冒一定的風(fēng)險(xiǎn)迎合被審計(jì)單位管理層而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力，影響審計(jì)結(jié)果的公正客觀性。即出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獨(dú)立于保險(xiǎn)公司的新問(wèn)題)。從上述的分析中，我們不難看出現(xiàn)有的制度設(shè)計(jì)根本無(wú)法解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題，那么我們?cè)摵稳ズ螐模?/p>

二、審計(jì)委托投票制度

筆者基于對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的各種審計(jì)委托模式觀念進(jìn)行深入的分析，結(jié)合純政府行政性介入式的審計(jì)委托模式這種制度設(shè)計(jì)在保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性上高效性和保持市場(chǎng)調(diào)節(jié)行為下的理清審計(jì)委托三方關(guān)系的審計(jì)委托模式這種制度設(shè)計(jì)保留了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中的市場(chǎng)調(diào)節(jié)行為兩者的優(yōu)點(diǎn)，將政府和市場(chǎng)的力量有機(jī)地配合起來(lái)，規(guī)避雙方的缺陷，試圖從一種新型的制度安排角度來(lái)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，即審計(jì)委托投票制。

在審計(jì)委托投票制下，上市公司列出3-5家擬被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，上市公司董事會(huì)組織成立審計(jì)委托投票小組，小組成員分別由大股東、中小股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管者等利益相關(guān)者組成，由審計(jì)委托投票小組從擬被聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中挑選一家，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

這種新的制度安排在上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)活動(dòng)中介入了中小股東、債權(quán)人、政府監(jiān)管者等的干預(yù)，直接消除了上市公司管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的負(fù)面影響，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)上市公司管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成強(qiáng)有力的約束，從而解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

三、審計(jì)委托投票制度的運(yùn)行機(jī)制

(1)政府相關(guān)機(jī)構(gòu)按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人數(shù)、營(yíng)業(yè)規(guī)模、管理規(guī)范程度等指標(biāo)，將事務(wù)所分為A、B、C等類別。上市公司每年列出3-5家同等類別的擬被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

(2)上市公司董事會(huì)組織成立審計(jì)委托投票小組，并制定公平、合理的投票機(jī)制，投票選出會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

(3)審計(jì)委托投票小組各成員先在其各自內(nèi)部形成統(tǒng)一的投票意見。其中大股東投票意見按其各自所占股權(quán)數(shù)投票決定，中小股東投票意見也同樣按其各自所占股權(quán)數(shù)投票決定，債權(quán)人投票意見按其所占債權(quán)份額數(shù)投票決定，政府監(jiān)管者投票意見由政府相關(guān)行政流程決定。

(4)上一年被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否繼續(xù)納入本年度參選，由審計(jì)委托投票小組投票決定。

(5)被聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接對(duì)審計(jì)委托投票小組負(fù)責(zé)，并接受其監(jiān)督。

四、審計(jì)委托投票制度的優(yōu)點(diǎn)

(1)審計(jì)委托投票小組成員均由上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真正需求者，由其參與到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘中，可以限制上市公司管理當(dāng)局的行為，削弱其在審計(jì)沖突中的強(qiáng)勢(shì)，極大地增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表公允的審計(jì)意見，提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量，增加會(huì)計(jì)信息價(jià)值，保護(hù)處于劣勢(shì)地位的中小股東及債權(quán)人。

(2)審計(jì)委托投票小組介入上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行事前、事中和事后全程約束與監(jiān)督，不僅增強(qiáng)了社會(huì)監(jiān)督的力度，而且還可以減少目前的多重?zé)o效監(jiān)督，最大限度地降低社會(huì)總成本。

(3)審計(jì)委托投票制度在介入一定行政手段的同時(shí)極大地保留了市場(chǎng)機(jī)制有效調(diào)節(jié)，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律。審計(jì)委托投票制度并未從根本上改變審計(jì)委托模式，只是在原有的審計(jì)執(zhí)業(yè)活動(dòng)中介入了審計(jì)需求者投票環(huán)節(jié)，并且政府監(jiān)管者承擔(dān)的工作本身是市場(chǎng)調(diào)節(jié)無(wú)法涉及到的環(huán)節(jié)，其介入根本上在于彌補(bǔ)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不足。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)中依舊保留著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自發(fā)調(diào)節(jié)功能。

五、實(shí)施審計(jì)委托投票小組制度應(yīng)注意的問(wèn)題

(1)審計(jì)委托投票制度是一種新的制度設(shè)計(jì)，是一種全新的解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的思路，其具體的可行性還有待進(jìn)一步的調(diào)查研究。

(2)在以上闡述中一直針對(duì)上市公司，但并不是說(shuō)該制度設(shè)計(jì)只實(shí)行于上市公司。對(duì)于非上市公司，考慮到成本效益原則，在進(jìn)行年終審計(jì)時(shí)，政府監(jiān)管者可以采用抽簽的方式?jīng)Q定參加哪些公司的投票。

(3)在審計(jì)收費(fèi)上，擬被聘請(qǐng)的各會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)價(jià)水平應(yīng)維持在一定的區(qū)間內(nèi)，報(bào)價(jià)高于或低于相應(yīng)水平的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)被淘汰，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

(4)上市公司董事會(huì)制定的投票機(jī)制應(yīng)公平、合理，審計(jì)委托投票小組各成員所持票的表決權(quán)應(yīng)均等。

(5)政府監(jiān)管者所面對(duì)的企業(yè)眾多，其內(nèi)部如何制定簡(jiǎn)單，有效的投票決策流程，有待進(jìn)一步的研究。

[1] 劉綱：《審計(jì)獨(dú)立性的再思考》，財(cái)稅研究，2016年第25期.

[2] 丁春貴：《上市公司審計(jì)委托模式的重新思考》，財(cái)會(huì)通訊，2005年第11期.

[3] 郝樹芹、王建瓊：《“政府招標(biāo)”審計(jì)委托模式的博弈分析》，財(cái)會(huì)通訊，2007 年第 1期.

[4] 黃一鳴、張文斌：《關(guān)于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷及重構(gòu)的研究》，華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2004年第3期.

[5] 陳淑芳、呂月霞：《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托問(wèn)題的探討》，財(cái)會(huì)月刊，2004 年第 5 期.

[6] 易琮：《解決審計(jì)獨(dú)立性矛盾的新設(shè)想：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度》，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2004 年第 4 期.

[7] 馮均科：《審計(jì)契約制度的研究：基于審計(jì)委托人與審計(jì)人的一種分析》，審計(jì)研究，2004年第1期.