張紅霞

建筑使用材料的涉稅處理

張紅霞

近年來，隨著建筑施工企業(yè)競爭的日益加劇，越來越多的企業(yè)認識到前期工程建設(shè)中的合同管理與成本控制等的重要性。為了降低成本，確保工程質(zhì)量，滿足不同要求，各施工企業(yè)在施工合同中采用了多種多樣的材料供應(yīng)方式。那么，各種材料供應(yīng)方式下，施工企業(yè)該如何進行涉稅處理？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下。

一、基本建設(shè)企業(yè)提供材料

這是指由基本建設(shè)企業(yè)（甲方）提供原材料，施工企業(yè)（乙方）僅提供建筑勞務(wù)的工程，又稱“甲供材”?！凹坠┎摹币话闶菫榱吮ＷC工程質(zhì)量，防止乙方偷工減料造成工程的潛在隱患，采取由甲方根據(jù)工程需要提供材料的方式。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號，以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例實施細則》）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?？梢?，并不是所有的“甲供材”都要繳納建筑營業(yè)稅金，只有屬于建筑施工企業(yè)非裝飾施工所用的“甲供材”才會涉及“甲供材”建筑稅金。也就是說，除乙方提供的裝飾勞務(wù)可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業(yè)勞務(wù)，無論建設(shè)方、建筑施工方如何進行賬務(wù)處理、如何結(jié)算，建筑施工方繳納建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)均應(yīng)包括建設(shè)方提供建筑用材料的價款在內(nèi)。在這種材料供應(yīng)方式下，需要注意幾個問題：一是合理處理“裝飾勞務(wù)”。原《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2006〕114號）規(guī)定：納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條是對納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）營業(yè)稅計稅營業(yè)額的特殊規(guī)定。由于該條規(guī)定將納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)排除在外，則納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)的，其營業(yè)稅計稅營業(yè)額的確定只要依照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第540號）第五條的規(guī)定執(zhí)行就可以了。依照該條款的規(guī)定，納稅人提供裝飾業(yè)勞務(wù)，其營業(yè)額只應(yīng)包括其提供勞務(wù)收取的全部價款和價外費用。而在裝飾業(yè)勞務(wù)中，建設(shè)方自行提供的原材料、其他物資和動力，施工方并不會因此收取任何價款和價外費用，因此，建設(shè)方提供的這部分原材料、其他物資和動力不需要并入納稅人營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。二是甲方提供的設(shè)備必須是列舉的設(shè)備?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定：通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價值不包括在工程的計稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值，具體設(shè)備名單可由省級地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況列舉。三是“甲供材”并非必須要求施工企業(yè)對“甲供材”部分要開具建筑業(yè)發(fā)票。因為“甲供材”的實質(zhì)是由建設(shè)方購買，相應(yīng)建設(shè)方應(yīng)當向銷售材料方索取銷售發(fā)票；作為施工企業(yè)并未取得材料部分的收入，應(yīng)當按照實際取得的勞務(wù)收入確認收入，只不過在申報繳納營業(yè)稅時，必須包括甲方購買的材料價款部分。

二、施工企業(yè)自產(chǎn)自用材料用于建筑工程

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）進一步明確規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第六條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。但對施工現(xiàn)場生產(chǎn)加工的貨物，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）的規(guī)定，基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。但對其在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。

由此可見，建筑施工企業(yè)將自產(chǎn)材料用于建筑區(qū)分建筑現(xiàn)場生產(chǎn)加工和非建筑現(xiàn)場生產(chǎn)加工分別處理：對屬于現(xiàn)場生產(chǎn)加工的自產(chǎn)材料用于建筑安裝，應(yīng)當全額申報繳納營業(yè)稅，不征收增值稅；對非現(xiàn)場生產(chǎn)加工的自產(chǎn)材料應(yīng)當分別根據(jù)其貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額。相應(yīng)在發(fā)票開具上，貨物的銷售額應(yīng)當開具貨物銷售發(fā)票，建筑業(yè)勞務(wù)部分應(yīng)當開具建筑業(yè)發(fā)票。

需要說明的是“自產(chǎn)貨物”的范圍。原《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號）第三條規(guī)定：“本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。”但《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國稅發(fā)〔2009〕29號）已明確將國稅發(fā)〔2002〕117號文第三條予以廢止，隨后，國家稅務(wù)總局公告2011年第23號文又將國稅發(fā)〔2002〕117號文全文廢止。也就是說，“自產(chǎn)貨物”不再必須是列舉的貨物，“自產(chǎn)貨物”應(yīng)當遵循一般規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條中明確：“貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”由此可以看出：對所有的屬于自己生產(chǎn)的有形動產(chǎn)，都應(yīng)當屬于“自產(chǎn)貨物”。但應(yīng)當注意的是：納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的該納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明方可按規(guī)定計算征收營業(yè)稅。

三、施工企業(yè)外購貨物用于建筑工程

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。施工企業(yè)外購材料用于工程有兩種情況，一種是納稅人將外購材料用于自建工程，按照規(guī)定不繳增值稅；另一種是納稅人將工程分包給其他單位，但分包單位仍使用納稅人外購的材料，這種情況下，納稅人并未將材料銷售給分包方，而是將材料用于工程，這部分材料價款已包括在總承包額扣除分包金額中，仍屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的營業(yè)額，不繳增值稅。例如，甲企業(yè)從事建筑工程業(yè)務(wù)，2010年承包了一項建筑工程，工程價款為1200萬元，將其中的“門窗安裝”分包給乙企業(yè)，共計250萬元，乙企業(yè)使用的門窗料由甲企業(yè)購入，金額為190萬元。甲企業(yè)分包給乙企業(yè)的工程，可以確認為分包工程，按差額征收營業(yè)稅，即甲企業(yè)分包給乙企業(yè)的250萬元工程款，可以抵減營業(yè)稅應(yīng)稅收入，則甲企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅＝（1200-250）×3%＝28．5（萬元），乙企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅＝250×3%＝7．5（萬元）。

四、建筑施工企業(yè)代購材料用于建筑工程

根據(jù)營業(yè)稅的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)計稅營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)。也就是說，工程所用材料，不論是建設(shè)方提供的材料，還是施工企業(yè)自行采購的材料，還是施工企業(yè)代為建設(shè)方購買的材料，均應(yīng)當計入營業(yè)稅計稅依據(jù)。但對乙方代購的設(shè)備以及裝飾材料是否應(yīng)當計入營業(yè)稅計稅依據(jù)？根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令540號）第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。以及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：（一）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（三）所收款項全額上繳財政。價外費用應(yīng)并入計稅營業(yè)額計算應(yīng)納稅額，其立法的本意就是為了保證流轉(zhuǎn)稅稅基的完整，避免肢解稅基，形成征管漏洞，不利于國家稅款及時足額入庫。體現(xiàn)了一切應(yīng)稅收入都要征稅的原則，目的在于堵住利用價外收費分解計稅依據(jù)的漏洞。建筑施工企業(yè)代建設(shè)方墊付資金，代墊款項是屬于列舉的價外費用。當然，并非是所有代收或代墊款項均并入營業(yè)稅計稅依據(jù)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。根據(jù)該規(guī)定，代收款項、代墊款項等并入營業(yè)稅計稅依據(jù)的前提必須是納稅人首先要提供應(yīng)稅勞務(wù)，對未提供勞務(wù)而代收款項，不屬于應(yīng)并入應(yīng)稅營業(yè)額的價外收費，價外費用與代理行為的根本區(qū)別在于代收代付的業(yè)務(wù)是否與納稅人本身從事的經(jīng)營活動相關(guān)。若相關(guān)就屬于價外費用應(yīng)全額計征營業(yè)稅，若與提供勞務(wù)無關(guān)則屬于代理行為，僅就代理行為中所獲取的報酬計征營業(yè)稅。建筑施工企業(yè)代建設(shè)方購買的設(shè)備以及裝飾材料，屬于施工單位提供建筑勞務(wù)所收取的價外費用，所代購設(shè)備或裝飾材料均是與接受勞務(wù)方進行結(jié)算，并且與提供的建筑勞務(wù)直接相關(guān)，所以建筑施工企業(yè)應(yīng)當就其向接受勞務(wù)方所收取的全部價款和價外費用即設(shè)備價款或裝飾材料在內(nèi)一并計算繳納營業(yè)稅。