賈文博

[摘 要] 從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景入手，基于逆向物流企業(yè)自身特點(diǎn)，以廢鋁再生企業(yè)為例，探究營(yíng)改增背景下逆向物流企業(yè)稅務(wù)籌劃問題，明確逆向物流企業(yè)原材料篩選環(huán)節(jié)、廢棄物處理環(huán)節(jié)和原材料裝卸搬運(yùn)三方面關(guān)鍵環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃，以期幫助逆向物流企業(yè)減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；逆向物流；稅務(wù)籌劃；廢鋁再生

[中圖分類號(hào)] F275.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）12-0038-03

Abstract： Under the background of replacing business tax with VAT， based on the characteristic of reverse logistics enterprise， taking reproduction of al scrap enterprise as an example， the study explores tax planning of reverse logistics enterprise， and clear three key links in terms of raw materials selection， waste processing and raw materials handling， so as to help reverse logistics enterprises to reduce taxes and achieve the health and sustainable development.

Key words： replace business tax with VAT， reverse logistics， tax planning， regeneration of Al scrap

企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的高低直接影響企業(yè)的效益，企業(yè)可以在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃而減輕稅負(fù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資源短缺日益加重，資源的供求矛盾更加突出，逆向物流企業(yè)將起到越來越重要作用。從營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景入手，基于逆向物流企業(yè)自身特點(diǎn)，以廢鋁再生企業(yè)為例，探究營(yíng)改增背景下逆向物流企業(yè)稅務(wù)籌劃問題，明確逆向物流企業(yè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃，以期幫助逆向物流企業(yè)減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

一、逆向物流的概念

逆向物流是為了資源回收或處理廢棄物，在有效及適當(dāng)成本下，對(duì)原料、在制品、成品和相關(guān)信息，從消費(fèi)點(diǎn)到原始產(chǎn)出點(diǎn)的流動(dòng)和儲(chǔ)存，進(jìn)行規(guī)劃、執(zhí)行與管制的過程。逆向物流企業(yè)是將廢棄物中有再利用價(jià)值的部分加以分揀、加工、分解，使其成為有用的資源，從事這一過程工作的企業(yè)稱逆向物流企業(yè)。

正向物流和逆向物流都涉及到運(yùn)輸、保管、配送、包裝、裝卸、流動(dòng)加工及物流信息處理等多項(xiàng)活動(dòng)。但是逆向物流有自身的特點(diǎn)，其一，逆向物流的原材料產(chǎn)品質(zhì)量不一致，采購(gòu)后不能直接使用，需要進(jìn)一步加工篩選。其二，逆向物流是回收產(chǎn)品或廢棄物從零售商或消費(fèi)者手里運(yùn)往集中退貨中心或生產(chǎn)點(diǎn)。因而逆向物流的運(yùn)輸往往是多點(diǎn)到一點(diǎn)的運(yùn)輸，運(yùn)輸成本較高。其三，逆向物流企業(yè)產(chǎn)生廢棄物，可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行收集、分類、加工、包裝、搬運(yùn)、儲(chǔ)存等進(jìn)行回收使用。

商品成本主要由材料、人工和制造費(fèi)用構(gòu)成，營(yíng)改增前，只有材料和制造費(fèi)用屬于增值稅的征稅范圍。營(yíng)改增后，增值稅鏈條更加完整，人工成本也可籌劃為增值稅的征稅范圍，為逆向物流企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了更多的空間。通過對(duì)逆向物流企業(yè)特點(diǎn)的分析，重點(diǎn)對(duì)原材料篩選環(huán)節(jié)、廢棄物處理環(huán)節(jié)和原材料裝卸搬運(yùn)三方面做出稅務(wù)籌劃。

二、原材料篩選環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

逆向物流企業(yè)的原材料的特點(diǎn)有品種多，材料不純凈，形狀不規(guī)則，所以這些原材料不能直接使用，需要經(jīng)過篩選，篩選環(huán)節(jié)是逆向物流企業(yè)特有的一個(gè)環(huán)節(jié)。以廢鋁加工企業(yè)的原材料為例，廢鋁原料一般都需要拆解、清洗、破碎、磁選和烘干等過程變?yōu)榭梢允褂玫脑牧?，這些過程中包括的成本有人工成本，機(jī)器的折舊，水電費(fèi)的消耗和挑選過程中發(fā)生的損耗，其中機(jī)器的折舊和水電費(fèi)的消耗可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。篩選成本中占比較大的人工成本沒有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，如果將原材料篩選環(huán)節(jié)外包，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以增加。營(yíng)改增后，為企業(yè)外包提供了稅務(wù)籌劃的空間。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預(yù)計(jì)全年篩選原材料10萬噸，每噸篩選成本30元，機(jī)物料消耗成本8元。有兩種方案可供選擇：一是自己組織篩選；二是外購(gòu)第三方的篩選服務(wù)；從增值稅角度考慮，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何組織篩選？

稅法依據(jù)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中指出其他現(xiàn)代服務(wù)，是指除研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)和商務(wù)輔助服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1中規(guī)定其他現(xiàn)代服務(wù)增值稅稅率為6%

籌劃思路：營(yíng)改增后，篩選服務(wù)屬于銷售服務(wù)中的其他現(xiàn)代服務(wù)，增值稅稅率為6%，購(gòu)買服務(wù)的一般納稅人企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

假定企業(yè)自己組織篩選中物耗費(fèi)用占總成本的比重為R，成本總額為A，則：

購(gòu)買篩選服務(wù)方式的抵扣稅額=A×6%

自己組織篩選方式的抵扣稅額=A×R×17%

當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

當(dāng)自己組織篩選成本中可抵扣增值稅的物耗比率R=35.29%時(shí)，自己組織篩選與購(gòu)買篩選服務(wù)方式的稅負(fù)相同；當(dāng)R>35.29%時(shí)，自己組織篩選方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；當(dāng)R<35.29%時(shí)，購(gòu)買篩選方式可抵扣的稅額較大，稅負(fù)較輕，選擇外包方式較好。endprint

首先計(jì)算物耗費(fèi)用占自己組織篩選成本的比重R=8÷30=26.67%，由于物料消耗在運(yùn)輸費(fèi)用總額中所占的比重小于35.29%，自己組織篩選方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重，選擇外購(gòu)方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：

方案一：自己組織篩選方式的抵扣稅額=10×8×17%=13.6（萬元）

方案二：購(gòu)買篩選服務(wù)抵扣稅額=10×30×6%=18（萬元）

由此可見，支付相同的裝卸搬運(yùn)成本，方案二比方案一多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額4.4萬元，購(gòu)買篩選服務(wù)的抵扣稅額最多，相應(yīng)的增值稅稅負(fù)最輕，所以當(dāng)R<35.29%時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇方購(gòu)買篩選服務(wù)。但是選擇購(gòu)買篩選服務(wù)時(shí)，還需要考慮原材料篩前和篩選后的運(yùn)輸費(fèi)用。

上面的購(gòu)買篩選服務(wù)是將整個(gè)的篩選服務(wù)外包出去，如果企業(yè)只是將人力資源外包出去，在自己的場(chǎng)地使用自己的機(jī)器和水電，稅務(wù)籌劃的方式會(huì)發(fā)生變化，以上一個(gè)案例進(jìn)行籌劃。

稅法依據(jù)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中指出人力資源服務(wù)，是指提供公共就業(yè)、勞務(wù)派遣、人才委托招聘、勞動(dòng)力外包等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1中指出人力資源服務(wù)增值稅稅率為6%。

籌劃思路：將勞動(dòng)力成本外包出去，可以按照人力資源服務(wù)抵扣6%的進(jìn)項(xiàng)稅額，上面案例中的人力資源成本為24元/噸。

方案一：只外包勞動(dòng)力方式的抵扣稅額=10×8×17%+10×24×6%=28（萬元）

方案二：購(gòu)買整包篩選服務(wù)抵扣稅額=10×30×6%=18（萬元）

根據(jù)分析得知，方案一比方案二可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元，只將勞動(dòng)力外包方式稅負(fù)更輕。另外勞動(dòng)力外包方式和購(gòu)買整包篩選服務(wù)相比，可以節(jié)省原材料篩前和篩選后的運(yùn)輸費(fèi)用。只將勞動(dòng)力外包方式還有一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，企業(yè)在有原材料需要篩選的時(shí)候才外包勞動(dòng)力，比起自己組織篩選不管是否有原材料需要篩選都要聘請(qǐng)人工，相對(duì)節(jié)省了人力成本。

三、廢棄物處理環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

逆向物流企業(yè)中會(huì)發(fā)生廢棄物回收物流，整個(gè)廢棄物回收物流過程中發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)器設(shè)施設(shè)備的折舊費(fèi)以及其他各種支出，構(gòu)成了廢棄物回收物流成本的內(nèi)容。比如廢鋁再生企業(yè)，原材料廢鋁經(jīng)過篩選、熔煉、鑄造等生產(chǎn)過程變?yōu)殇X合金錠，制造過程中會(huì)產(chǎn)生廢棄物如鋁渣和鋁灰。廢棄物可以回收提煉出鋁合金錠繼續(xù)使用，可以減少原材料成本。廢棄物的回收方式有自己回收、或只有人力資源外包，或者委托第三方回收加工，廢棄物的回收方式不同，稅負(fù)也不同。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預(yù)計(jì)全年產(chǎn)生鋁灰3萬噸，每噸回收成本200元，機(jī)物料消耗成本80元。有兩種方案可供選擇：一是自己組織回收；二是將人力外包；三是委托回收加工；從增值稅角度考慮，哪種回收方式稅負(fù)最輕？

稅法依據(jù)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中指出人力資源服務(wù)，是指提供公共就業(yè)、勞務(wù)派遣、人才委托招聘、勞動(dòng)力外包等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1中規(guī)定人力資源服務(wù)增值稅稅率為6%。

籌劃思路：委托加工的增值稅稅率為17%，購(gòu)買人力資源服務(wù)的一般納稅人企業(yè)可以抵扣值稅稅率為6%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

方案一：自己組織回收方式的抵扣稅額=3×80×17%=40.8（萬元）

方案一：外包人力資源方式的抵扣稅額=3×80×17%+3×（200-80）×6%=62.4（萬元）

方案三：委托加工回收抵扣稅額=3×200×17%=102（萬元）

由此可見，支付相同的回收成本，委托加工回收的抵扣稅額最多，相應(yīng)的增值稅稅負(fù)最輕。但是選擇購(gòu)買回收回收時(shí)，由于鋁灰較輕，不利于運(yùn)輸，需要考慮運(yùn)輸中的損耗和運(yùn)輸成本。稅負(fù)第二輕的是將人力資源外包，比稅負(fù)最重的方案一減少21.6萬元。

四、原材料裝卸搬運(yùn)的稅務(wù)籌劃

逆向物流企業(yè)的原材料零散而雜落，不像正向物流企業(yè)的原材料整齊統(tǒng)一，所以逆向物流企業(yè)原材料裝卸搬運(yùn)的時(shí)間比正向物流企業(yè)時(shí)間長(zhǎng)。逆向企業(yè)在進(jìn)行原材料或者產(chǎn)品的裝卸搬運(yùn)過程中可以選擇，是自己購(gòu)買機(jī)器設(shè)備聘請(qǐng)人員裝卸搬運(yùn)，還是外購(gòu)第三方的裝卸運(yùn)輸服務(wù)。裝卸運(yùn)輸服務(wù)屬于物流輔助服務(wù)，而輔助物流服務(wù)屬于這次營(yíng)改增的范圍。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預(yù)計(jì)全年原材料和產(chǎn)品的裝卸搬運(yùn)成本為400萬元，其中物料消耗為80萬元，有兩種方案可供選擇：一是自營(yíng)裝卸運(yùn)輸；二是外購(gòu)第三方的裝卸運(yùn)輸服務(wù)；從增值稅角度考慮，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何組織裝卸搬運(yùn)？

稅法依據(jù)：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件1中規(guī)定裝卸搬運(yùn)服務(wù)的增值稅稅率為6%。

籌劃思路：營(yíng)改增后裝卸搬運(yùn)服務(wù)的增值稅稅率為6%，購(gòu)買服務(wù)的一般納稅人企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

假定自己裝卸搬運(yùn)中的物耗費(fèi)用占運(yùn)費(fèi)的比重為R，成本總額為A，則：

當(dāng)兩種方式的抵扣稅額相等時(shí)，則：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

當(dāng)自己裝卸搬運(yùn)成本中可抵扣增值稅的物耗比率R=35.29%時(shí)，自己裝卸搬運(yùn)與外購(gòu)方式的稅負(fù)相同；當(dāng)R>35.29%時(shí)，自己裝卸搬運(yùn)方式可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕；當(dāng)R<35.29%時(shí)，自己裝卸搬運(yùn)方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重，選擇外包方式較好。

首先計(jì)算物耗費(fèi)用占裝卸搬運(yùn)成本的比重R=160÷800=20%，由于物料消耗在運(yùn)輸費(fèi)用總額中所占的比重小于35.29%，自己裝卸搬運(yùn)方式可抵扣的稅額較小，稅負(fù)較重，選擇外購(gòu)方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：

方案一：自營(yíng)方式的抵扣稅額=80×17%=13.6（萬元）

方案二：外購(gòu)第三方的裝卸運(yùn)輸服務(wù)抵扣稅額=400×6%=24（萬元）

由此可見，支付相同的裝卸搬運(yùn)成本，外購(gòu)其他企業(yè)的抵扣稅額最多，相應(yīng)的增值稅稅負(fù)最輕，自己裝卸搬運(yùn)的抵扣稅額最少，相應(yīng)的增值稅負(fù)最重，所以當(dāng)R<35.29%時(shí)應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

五、結(jié)束語

隨著各國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的加強(qiáng)，逆向物流企業(yè)也越來越被認(rèn)識(shí)并逐漸發(fā)展壯大。逆向物流企業(yè)不僅可以滿足政府對(duì)企業(yè)環(huán)境管制的要求，而且可以降低企業(yè)成本和資源損失率，更好地滿足客戶的需要，增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，從而給企業(yè)帶來新的利潤(rùn)源泉。稅務(wù)籌劃方案的好壞對(duì)逆向物流企業(yè)財(cái)務(wù)管理狀況起著決定性的作用。

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[責(zé)任編輯：紀(jì)晨光]endprint