賀揚(yáng)敏　孫峰　郭翔

[摘要]ABC法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)大師科勒教授1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》，目前國際上ABC的研究和應(yīng)用在理論研究方面已經(jīng)由單純的成本計(jì)算擴(kuò)展到企業(yè)作業(yè)管理以及企業(yè)預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、業(yè)績考評(píng)等方面，隨著目前電網(wǎng)企業(yè)目前“主輔分離”，“輸配分開”改革，通過成本動(dòng)因分析法對(duì)成本與預(yù)算進(jìn)行更精細(xì)化的分析和管控越來越顯得可行而且必要。

[關(guān)鍵詞]動(dòng)因；ABC作業(yè)成本法

一、緒論ABC作業(yè)成本法的理論研究

ABC法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)大師——美國人埃里克，科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中首次提出作業(yè)、作業(yè)帳戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。1971年，喬治，斯托布斯（George I，Staubus）教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》（Activity Costing and Input-Output Accounting）qb對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等相關(guān)概念作了全面系統(tǒng)的討論，這是理論上研究作業(yè)成本會(huì)計(jì)的第一部寶貴著作。盡管理論界對(duì)此持冷淡態(tài)度，實(shí)務(wù)界也未采納，但在作業(yè)會(huì)計(jì)理論框架形成中占重要地位。1980年代后期，CIMS（計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)）的興起，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界感到產(chǎn)品成本信息與現(xiàn)實(shí)嚴(yán)重脫節(jié)，美國芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者羅賓，庫泊（RobinCoo-per）和美國哈佛大學(xué)教授羅泊特，開普蘭（Robert.So Kaplan）在對(duì)美國公司調(diào)查研究之后，發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算（Activity Based Costing，簡稱ABC），又稱作業(yè)成本計(jì)算。從1988年起，庫泊在《成本管理》（Journal ofCost Management）雜志上發(fā)表了四篇討論ABC興起的文章，并與開普蘭合作在《哈佛商業(yè)評(píng)論》（HarvardBusiness Review）上發(fā)表了《計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策》（Measure Costs Right：Make theRightDecisions）論文。這幾篇著名的論文，對(duì)ABC的現(xiàn)實(shí)意義、動(dòng)作程序、成本動(dòng)因選擇、成本庫的建立等重要問題進(jìn)行了全面、深入的分析，奠定了ABC研究的基石。隨后，美國眾多的大學(xué)會(huì)計(jì)界和公司聯(lián)合起來，共同在這一領(lǐng)域開展研究，形成了一股研究ABC的熱潮，并逐漸進(jìn)入了實(shí)證階段。目前國際上ABC的研究和應(yīng)用在理論研究方面已經(jīng)由單純的成本計(jì)算擴(kuò)展到企業(yè)作業(yè)管理以及企業(yè)預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、業(yè)績考評(píng)等方面。

二、電網(wǎng)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的現(xiàn)狀分析

（一）電網(wǎng)企業(yè)輸配電作業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，作業(yè)流程、電壓等級(jí)與組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不一致，作業(yè)成本、電壓成本均難以歸集、計(jì)算。作業(yè)成本法其一開始就假定不僅能按傳統(tǒng)方法歸集成本，也能按發(fā)電、輸電、配電、客戶服務(wù)、行政等各環(huán)節(jié)歸集成本，作業(yè)成本法在電力企業(yè)中的主要應(yīng)用就是將作業(yè)成本按動(dòng)因分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品（或顧客）的成本中，以真實(shí)反映不同產(chǎn)品（或顧客）的真實(shí)成本，為戰(zhàn)略決策、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、流程再造提供支持。但在目前國內(nèi)電網(wǎng)企業(yè)這是最現(xiàn)實(shí)的困難。不僅無法按輸、配環(huán)節(jié)歸集成本，甚至在幾年前，連輸、配環(huán)節(jié)如何劃分還沒有定論。但目前“主輔分離”，“輸配分開”改革的進(jìn)展，以前最困難的部分，現(xiàn)在正在慢慢變得更加可行。

（二）嚴(yán)格意義上的電力產(chǎn)品單一，按客戶類別及電壓等級(jí)劃分的產(chǎn)品則又過于繁多。傳統(tǒng)意義上電力產(chǎn)品都是只有一個(gè)——電，不可存儲(chǔ)，沒有產(chǎn)品、半成品。但從市場細(xì)分角度，不同的顧客應(yīng)提供不同品質(zhì)的產(chǎn)品，其產(chǎn)品又過于繁多，目前劃分了“城鄉(xiāng)居民、商業(yè)用戶、非工業(yè)及普通工業(yè)用戶、大工業(yè)用戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用戶、農(nóng)業(yè)排灌用戶、躉售用戶”等多類顧客，每類顧客還劃分有細(xì)類和不同電壓等級(jí)，共幾十種。如按照這幾十種顧客來劃分，確實(shí)增加了實(shí)施難度，參照國外的電力企業(yè)一般只劃分“居民、大用商用戶、小工商用戶”三大類，或可按照一定的規(guī)則進(jìn)行相近類型客戶的歸并，建議劃分“居民用戶、工商用戶、農(nóng)業(yè)用戶、躉售用戶”四大類。

（三）科學(xué)的成本動(dòng)因統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)缺乏，如輸電作業(yè)既與輸送電量有關(guān)，也與輸送距離有關(guān)，但缺乏有效表計(jì)；售電作業(yè)主要與服務(wù)客戶的賬單有關(guān)，但賬單如何統(tǒng)計(jì)在國內(nèi)電網(wǎng)企業(yè)缺乏經(jīng)驗(yàn)。但隨著國網(wǎng)ERP等信息化系統(tǒng)的建設(shè)，各類成本對(duì)象、管理對(duì)象逐層細(xì)化，特別是隨著國網(wǎng)“五棵樹”實(shí)施，“業(yè)財(cái)一體化”業(yè)務(wù)融合，各類作業(yè)的管理信息已越來越明晰。而且隨著“輸配分開”改革，核算具體線路的輸電成本，以靈活確定輸電價(jià)格等變得越來越必要，成本動(dòng)因分析法實(shí)施也日益變得必要和可行。

三、電網(wǎng)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因分析

（一）成本模型總體思路

在傳統(tǒng)成本動(dòng)因分析法的項(xiàng)目實(shí)施中，成本模型的總體思路如下圖，成本模型對(duì)各類（作業(yè)）成本進(jìn)行歸集，并按照不同成本費(fèi)用引入傳統(tǒng)動(dòng)因，如業(yè)務(wù)量，用戶數(shù)，房屋面積，用電量等等，對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行處理，并再反復(fù)多次遞歸之后，輸出最終結(jié)果。

針對(duì)電網(wǎng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，需把購電作業(yè)、發(fā)電作業(yè)、輸電作業(yè)、配電作業(yè)按管理需要層層分解，將作業(yè)、子作業(yè)、任務(wù)以樹狀結(jié)構(gòu)設(shè)置為管理對(duì)象，只要錄入信息或數(shù)據(jù)時(shí)逐一選擇其作業(yè)或子作業(yè)類型，系統(tǒng)就會(huì)按管理對(duì)象層層歸集、匯總，滿足不同層次的成本管理需要細(xì)分產(chǎn)品/客戶、作業(yè)、資源。

（二）產(chǎn)品細(xì)分

如電力電壓分（1KV以下、1-10KV、35-110KV、110-220KV、220KV 以上）。

（三）客戶細(xì)分

按目前的“城鄉(xiāng)居民、商業(yè)用戶、非工業(yè)及普通工業(yè)用戶、大工業(yè)用戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用戶、農(nóng)業(yè)排灌用戶、躉售用戶”等眾多用戶或?qū)砀母飫澐值摹熬用裼脩簟⑥r(nóng)業(yè)用戶、工商用戶、躉售用戶”四大類。

（四）作業(yè)細(xì)分

劃分為基本的“購電作業(yè)、輸電作業(yè)、配電作業(yè)、售電作業(yè)”等。保留調(diào)峰電廠的電網(wǎng)公司還劃分“發(fā)電作業(yè)”。輸電作業(yè)與配電作業(yè)建議按110KV電壓等級(jí)為界，以適應(yīng)國內(nèi)目前的電力系統(tǒng)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)分布特征（最小的獨(dú)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)配電單位——縣級(jí)電網(wǎng)企業(yè)一般僅擁有35KV變電站及線路，110KV線路及變電站產(chǎn)權(quán)屬中央企業(yè)）。各單位按業(yè)績考核需要根據(jù)實(shí)際情況選擇劃分以下子作業(yè)：（1）發(fā)電作業(yè)（調(diào)峰電廠）；（2）購電作業(yè)；（3）輸電作業(yè)：①輸電變電作業(yè)：運(yùn)行作業(yè)、維護(hù)作業(yè)：②輸電線路作業(yè)：運(yùn)行作業(yè)、維護(hù)作業(yè)：③系統(tǒng)調(diào)度作業(yè)：④輸電通訊作業(yè)：⑤輸電計(jì)量作業(yè)：裝表作業(yè)、抄表作業(yè)；⑥輸電公共作業(yè)；（4）配電作業(yè)：①配電運(yùn)行作業(yè)：值班作業(yè)、定檢作業(yè)、巡檢作業(yè)：②配電維護(hù)作業(yè)：故障搶修作業(yè)、缺陷處理作業(yè)③配電公共作業(yè)：（5）售電作業(yè)：①計(jì)量作業(yè)：報(bào)裝作業(yè)、校表作業(yè)、抄表作業(yè)：②電費(fèi)作業(yè)：計(jì)費(fèi)作業(yè)、稽核作業(yè)、收費(fèi)作業(yè)；③客服作業(yè)：呼叫作業(yè)、搶修作業(yè)；④公共作業(yè)資源細(xì)分：包括電力、人力、物力、財(cái)力。一般分為“人工費(fèi)（包含薪酬、福利、社保等）、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、材料費(fèi)、管理費(fèi)”等成本項(xiàng)目。

1.按作業(yè)歸集成本

國內(nèi)企業(yè)由于電壓等級(jí)、組織機(jī)構(gòu)與作業(yè)無法一一對(duì)應(yīng)，如何將傳統(tǒng)上從事跨電壓等級(jí)作業(yè)、服務(wù)各種電壓等級(jí)設(shè)備的組織機(jī)構(gòu)成本（按組織機(jī)構(gòu)歸集）轉(zhuǎn)為按作業(yè)歸集成為國內(nèi)電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法成功與否的關(guān)鍵。（1）直接按作業(yè)歸集。變電設(shè)備及線路設(shè)備的折舊、修理費(fèi)、材料費(fèi)以及組織機(jī)構(gòu)服務(wù)對(duì)象明確的成本費(fèi)用直接按作業(yè)（資產(chǎn)設(shè)備）進(jìn)行歸集。（2）按資源動(dòng)因分配。其他通用設(shè)備的折舊、修理、材料以及組織機(jī)構(gòu)服務(wù)對(duì)象不明確發(fā)生的成本費(fèi)用按資源動(dòng)因進(jìn)行分配。如車輛按各作業(yè)使用車輛臺(tái)班或里程分配其當(dāng)年折舊、修理、汽油、保險(xiǎn)等費(fèi)用。需要業(yè)務(wù)人員做好基礎(chǔ)臺(tái)賬記錄，并需要財(cái)會(huì)人員在審核報(bào)銷業(yè)務(wù)時(shí)予以審核、確認(rèn)。

2.按產(chǎn)品/客戶歸集成本動(dòng)因各種產(chǎn)品、客戶消耗作業(yè)動(dòng)因包括售電量、戶數(shù)、表計(jì)數(shù)、賬單等。必須統(tǒng)計(jì)每一類產(chǎn)品、客戶的相應(yīng)售電量、戶數(shù)、表計(jì)數(shù)、賬單等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

3.基建，技改項(xiàng)目按照項(xiàng)目單體進(jìn)行成本費(fèi)用核算，對(duì)于公共費(fèi)用按照一定比例（如投資額）進(jìn)行分?jǐn)傊羻误w，并追溯至對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)設(shè)備核算管理。

4.計(jì)算作業(yè)成本分?jǐn)偮蕦w集好的全部作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)算各種產(chǎn)品、客戶作業(yè)成本分?jǐn)偮省０l(fā)電作業(yè)、購電作業(yè)的成本動(dòng)因是售俺電量，輸電作業(yè)其可計(jì)量的成本動(dòng)因亦可為售電量或單位里程輸電量，配電作業(yè)的成本動(dòng)因是表計(jì)數(shù)，售電作業(yè)的成本動(dòng)因是賬單數(shù)。

5.按作業(yè)計(jì)算產(chǎn)品/客戶成本按購電作業(yè)成本、發(fā)電作業(yè)成本、輸電作業(yè)成本、配電作業(yè)成本、售電作業(yè)成本匯總每一種產(chǎn)品/客戶的總成本，并計(jì)算單位成本。endprint