(湘潭大學(xué)商學(xué)院，湖南 湘潭 411100 )

責(zé)任會計在我國銅行業(yè)應(yīng)用研究

余意

(湘潭大學(xué)商學(xué)院，湖南 湘潭 411100 )

當(dāng)今市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了增強競爭實力，獲得和保持競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，加強內(nèi)控管理，需要實施良性高效的責(zé)任會計制度。本文從責(zé)任會計的基礎(chǔ)理論出發(fā)，分析我國銅行業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀。責(zé)任會計在我國銅行業(yè)的應(yīng)用不是很普遍，而且在某些施行了責(zé)任會計的企業(yè)，在這方面也不是很完善。本文分析了我國銅行業(yè)應(yīng)用責(zé)任會計的現(xiàn)狀、總結(jié)取得的成效，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)對責(zé)任會計應(yīng)用的不足，實施方面的問題，并針對問題提出改進(jìn)意見。

我國銅行業(yè)；責(zé)任會計；責(zé)任中心；責(zé)任預(yù)算

在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢下，科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展，促進(jìn)了生產(chǎn)社會化程度的進(jìn)一步提高，隨著改革的深化與市場經(jīng)濟(jì)的完善，中國企業(yè)集團(tuán)的建設(shè)與發(fā)展取得良好的成效。但隨著企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營規(guī)模的逐漸增大，成員的逐漸多元，以及國際國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使企業(yè)集團(tuán)面臨更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。企業(yè)要想獲得和保持競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，應(yīng)該建立一套良性高效的責(zé)任會計體系，來加強內(nèi)部管理，挖掘內(nèi)部潛力。這已成為越來越多企業(yè)管理者的共識，而責(zé)任會計制度，能夠有效解決上述問題，因此，大力推行責(zé)任會計制度成為企業(yè)必然的選擇。

一、責(zé)任會計的概念

(一)責(zé)任會計的內(nèi)涵

責(zé)任會計是以企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位為主體，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為對象，與績效掛鉤、獎懲輔以精神鼓勵為手段，主要運用價值方式，通過編制責(zé)任預(yù)算，確定責(zé)任目標(biāo)，實行責(zé)任控制，進(jìn)行責(zé)任分析與考核的專門方法，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的耗費、占用、收入、收益和成果按責(zé)任歸屬進(jìn)行核算和控制的一整套會計制度。[1]其要旨就是把任何一個組織化為若干細(xì)小的單位，按照其承擔(dān)的責(zé)任，賦予一定的權(quán)力，依據(jù)其財務(wù)業(yè)績完成情況給予其一定的報酬，從而調(diào)動員工的積極性。

(二)責(zé)任會計的內(nèi)容

1、劃分責(zé)任中心，明確權(quán)責(zé)范圍

首先應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理的需要，合理設(shè)置責(zé)任中心。即將企業(yè)所屬的各部門、各單位劃分為若干分工明確的責(zé)任中心。目前我國企業(yè)的責(zé)任中心一般分為成本中心、利潤中心和投資中心。還有的企業(yè)設(shè)有收入中心。

2、編制責(zé)任預(yù)算，確定責(zé)任目標(biāo)

進(jìn)行責(zé)任會計對于企業(yè)財務(wù)預(yù)算也要依據(jù)責(zé)任原則按照企業(yè)的不同部門進(jìn)行具體的責(zé)任預(yù)算編制，即將企業(yè)的總體目標(biāo)層層分解，具體落實到每一個責(zé)任中心，作為其開展經(jīng)營活動、評價工作成果的基本標(biāo)準(zhǔn)和主要依據(jù)。

3、建立跟蹤系統(tǒng)，進(jìn)行反饋控制

在預(yù)算的實施過程中，每個責(zé)任中心應(yīng)建立一套預(yù)算執(zhí)行情況的跟蹤系統(tǒng)，定期編制責(zé)任報告，通過實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異比較和分析，使企業(yè)各管理階層能有針對性地調(diào)節(jié)和控制各責(zé)任中心的經(jīng)營范圍，實現(xiàn)對執(zhí)行過程的控制。

4、分析評價業(yè)績，建立獎罰制度

通過定期編制業(yè)績報告，對各個責(zé)任中心的工作成果進(jìn)行全面分析和評價，并按照實際工作成果的好壞進(jìn)行獎懲，做到功過分明，獎懲有據(jù)，最大限度地調(diào)動各個責(zé)任中心的積極性，促使其相互協(xié)調(diào)并卓有成效的開展各項工作。

二、我國銅行業(yè)責(zé)任會計應(yīng)用現(xiàn)狀

(一)我國銅行業(yè)的基本情況

我國是銅消費第一大國，隨著國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)規(guī)劃的實施，在新能源汽車、新材料等新領(lǐng)域中，銅也存在大量的新增需求[2]。

2016年1-6月銅產(chǎn)量為403萬噸，同比增長7.6%，增幅回落2.1個百分點。近5年來，我國銅行業(yè)取得了較大的成就，但也面臨諸多制約發(fā)展的因素[3]。隨著《有色金屬工業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃》的出臺，我國銅行業(yè)迎來了巨大的發(fā)展機遇。銅企業(yè)在以堅持資源開發(fā)為主導(dǎo)的前提下，逐步將發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到技術(shù)、市場等領(lǐng)域，加強內(nèi)部控制和責(zé)任會計運用。

(二)我國銅行業(yè)責(zé)任會計運用

從世界整體上看，銅行業(yè)競爭激烈，為了加強我國銅業(yè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢，銅生產(chǎn)公司開始逐漸著重內(nèi)部治理，建立了責(zé)任會計體系 。根據(jù)前面理論部分的闡述，我國銅行業(yè)現(xiàn)已按照主要流程構(gòu)建。

1、劃分責(zé)任中心

(1)成本中心：動力分廠、供排水車間、財務(wù)部、人事部、生產(chǎn)部、市場部、技術(shù)部、公司辦公室

對于銅生產(chǎn)行業(yè)來說，以普遍來看，將六個職能部門(財務(wù)部、人事部、生產(chǎn)部、市場部、技術(shù)部和公司辦公室)和兩個制造中心(動力分廠和供排水車間)劃分為成本中心。[4]

(2)利潤中心：銷售部

根據(jù)銷售部的職能，一方面可以直接開展市場經(jīng)營組織工作，對外簽訂銷售合同，控制銷售收入，另一方面也能夠?qū)?nèi)與制造中心通過標(biāo)準(zhǔn)成本或成本策劃確定采購價格，控制銷售成本，所以把可以銷售部界定為利潤中心。

(3)投資中心：投資部/整個企業(yè)

投資中心是既對成本、收入、利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。對于公司來說，投資決策權(quán)掌控在投資部或公司整體決策層，其他各責(zé)任部門均無相關(guān)的投資權(quán)。

2、編制責(zé)任預(yù)算

目前，許多企業(yè)采用的是公司預(yù)算、部門預(yù)算、個人預(yù)算的全面預(yù)算管理模式，由各責(zé)任部門在預(yù)算系統(tǒng)先提報各自的責(zé)任預(yù)算，再通過“兩上兩下”的方式[5]，確定最終的部門及公司預(yù)算，每月滾動進(jìn)行。所謂“兩上兩下”類似財政預(yù)算編制的兩上兩下。

以云南銅業(yè)企業(yè)為例，其所采用的預(yù)算編制程序如下：[6]

第一步：最高領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)制定一定時期的總目標(biāo)，并下達(dá)目標(biāo)。

第二步：最基層成本控制人員自行編預(yù)算，使預(yù)算能較為可靠。

第三步：各部門匯總部門預(yù)算，協(xié)調(diào)本部門預(yù)算。

第四步：預(yù)算委員會審查、平衡業(yè)務(wù)預(yù)算，匯總出公司的總預(yù)算。

3、進(jìn)行反饋控制

責(zé)任中心及其責(zé)任預(yù)算確定后，企業(yè)就按之前劃分的各個責(zé)任中心建立相應(yīng)的一套完整的日常記錄、計算和考核有關(guān)責(zé)任預(yù)算執(zhí)行情況的信息跟蹤系統(tǒng)，對實際執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤反映。

4、評價業(yè)績：

在對各個責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算完成情況進(jìn)行全面分析之后，對工作成果做出科學(xué)、合理的評價，并將其責(zé)任預(yù)算的實際執(zhí)行結(jié)果與經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系起來，以決定適當(dāng)?shù)莫剟钆c懲罰。

我國銅行業(yè)目前運用責(zé)任會計的情況基本如上所述。

三、我國銅行業(yè)責(zé)任會計運用存在的問題

(一)責(zé)任中心和指標(biāo)的劃分不合理

在我國企業(yè)內(nèi)部，雖然在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)核算制度下存在內(nèi)部核算單位，但其責(zé)任范圍的劃分主要是根據(jù)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置的，每個核算單位并沒有突出明確的責(zé)任范圍，無法從內(nèi)部核算單位的類別中明確看出其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。主要存在下述問題：

1、不能充分體現(xiàn)經(jīng)營宗旨和經(jīng)營效果。在我國有一個普遍存在的現(xiàn)象，企業(yè)高層掌握著絕對權(quán)力，投資中心實際上只適用于整個企業(yè)，利潤中心適用于具有相對完整的生產(chǎn)經(jīng)營過程的分廠、分公司或分店。而作為企業(yè)分權(quán)管理核心要素的二級生產(chǎn)經(jīng)營部門，除銷售部門外均為成本費用中心。這種劃分對生產(chǎn)部門具有一定的意義，但對于人力資源管理、產(chǎn)品研究開發(fā)等部門無法反映出所費成本與所產(chǎn)生效益之間的內(nèi)在聯(lián)系。

2、所確定的責(zé)任單位主要是業(yè)務(wù)部門，沒有把董事會、高級經(jīng)理人員劃作責(zé)任單位納人責(zé)任會計的管理范圍之內(nèi)。但根據(jù)我國現(xiàn)實來看，這些企業(yè)高層的權(quán)力往往比各業(yè)務(wù)部門還要大，所以這是不合理的。

(二)相關(guān)制度銜接不到位

責(zé)任會計制度并不能適用于所有的企業(yè)，它的實施必須依賴一定的經(jīng)營理念、經(jīng)營特點和組織結(jié)構(gòu)，更為重要的是與會計制度緊密相關(guān)的制造環(huán)境。因此在實際應(yīng)用過程中要面對以下難點：

1、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)：改進(jìn)的責(zé)任會計制度其應(yīng)用基礎(chǔ)是現(xiàn)代管理理論。

2、企業(yè)制造環(huán)境：改進(jìn)的責(zé)任會計制度適用于比較先進(jìn)的制造環(huán)境。這是因為基于作業(yè)的責(zé)任會計核算量大，需要處理的信息量也很多信息化技術(shù)的飛速發(fā)展使得建立更加高效、先進(jìn)的制造環(huán)境成為可能，也支持了改進(jìn)的責(zé)任會計制度的進(jìn)一步發(fā)展。

(三)企業(yè)內(nèi)部阻礙

目前我國銅行業(yè)企業(yè)自身結(jié)構(gòu)有較多弊病存在，內(nèi)部職能部門過多，陳舊觀念以及許多企業(yè)存在冗員沉積、機構(gòu)重疊等現(xiàn)象的存在。這樣很容易出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任混亂現(xiàn)狀，假若各職能部門存在職能交叉問題，更難以進(jìn)行責(zé)任會計制度的構(gòu)建，更無從談及使其在運行中發(fā)揮重要作用[7]。由于責(zé)任會計的應(yīng)用并不具有強制性，目前，許多企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)仍習(xí)慣于利用經(jīng)驗和主觀判斷來管理生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有對應(yīng)用責(zé)任會計在強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益方面進(jìn)行了解，從而更提不上重視了。

(四)會計水平和責(zé)任會計的要求不適應(yīng)

責(zé)任會計的推廣應(yīng)用，無論對會計人員還是會計基礎(chǔ)設(shè)施都提出了更高的要求。因為責(zé)任會計體系中，與通常的財務(wù)會計相比，會計科目明顯增多，核算過程更加復(fù)雜，對會計人員的素質(zhì)及會計信息處理手段都有了更高的要求。但是從我國企業(yè)會計工作的現(xiàn)狀看，目前企業(yè)會計人員有關(guān)責(zé)任會計的理論及實踐知識大多較為貧乏，且未實現(xiàn)電算化會計完全化。

四、我國銅行業(yè)責(zé)任會計運用的改進(jìn)措施

(一)根據(jù)實際情況劃分責(zé)任中心

劃分的責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)權(quán)利、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)非常明確。責(zé)、權(quán)、利三方面的相結(jié)合才有利于充分調(diào)動各責(zé)任中心成員的積極性，為企業(yè)的最終目標(biāo)作出最大的努力。企業(yè)在選擇責(zé)任中心劃分程度時，應(yīng)結(jié)合考慮控制效果與控制成本兩方面，即在企業(yè)總體層面上，指標(biāo)僅細(xì)化到職能層次，各職能層次的責(zé)任中心為實現(xiàn)自己的責(zé)任指標(biāo)可以再將其責(zé)任指標(biāo)按組成項目、特點與可控性進(jìn)一步細(xì)化，在責(zé)任中心內(nèi)部再繼續(xù)進(jìn)行考評與激勵，由此形成連環(huán)式責(zé)任考評體系。

(二)強化相關(guān)制度銜接

要使責(zé)任會計的應(yīng)用高效，必須建立與責(zé)任會計相銜接的企業(yè)制度。目前，以產(chǎn)權(quán)制度改革為核心的企業(yè)改革正在深入推進(jìn)，現(xiàn)代企業(yè)制度正在逐步建立。這是有利于責(zé)任會計推廣的發(fā)展方向，但是，一些企業(yè)在完成產(chǎn)權(quán)制度改革以后，內(nèi)部管理體制的變革并未同步跟上，離建成自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者的目標(biāo)還有一定差距。我們既要積極推動深化產(chǎn)權(quán)體制改革，又要推動改制企業(yè)加快內(nèi)部經(jīng)營管理制度改革，積極推廣、應(yīng)用責(zé)任會計，進(jìn)而建立起與責(zé)任會計制度相適應(yīng)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。

當(dāng)然，宣傳的重要性也不可忽視，要加強宣傳力度。首先要得到企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，這是成功實施改進(jìn)的責(zé)任會計制度的先決條件；要讓企業(yè)中的各層次、各部門中的各類人員了解企業(yè)實施改進(jìn)責(zé)任會計制度的意義以及他們在這一過程中所起的重要作用，從而提高公司整體對于責(zé)任會計的反應(yīng)敏感度，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)支撐制度與責(zé)任會計體系的有效銜接。

(三)提高會計人員素質(zhì)

充分發(fā)揮成效的前提和基礎(chǔ)要建立于提高企業(yè)會計體系的水平。首先是提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。強化企業(yè)會計人員的在職培訓(xùn)，培養(yǎng)和造就一批掌握改進(jìn)責(zé)任會計的新型人才，不僅要使會計人員盡快掌握改進(jìn)的責(zé)任會計制度的基礎(chǔ)理論，應(yīng)該注意培養(yǎng)出一批現(xiàn)代管理觀念和會計業(yè)務(wù)素質(zhì)強的成本核算員[8]。其次，要重視會計電算化在財務(wù)工作中的普及應(yīng)用，加快開發(fā)會計電算化的管理功能，從目前輔助記帳向參與經(jīng)營管理方向轉(zhuǎn)化，為責(zé)任會計提供更詳細(xì)、更準(zhǔn)確、更迅捷的信息資料，使責(zé)任會計的作用得到更為充分的發(fā)揮。

(四)建立科學(xué)的考評指標(biāo)和激勵約束機制

首先，要使反饋及時有效，考評指標(biāo)應(yīng)該按各個責(zé)任中心分別建立：

1、成本中心：

通過編制成本中心責(zé)任報告，進(jìn)行對責(zé)任成本預(yù)算完成情況的分析，分析責(zé)任成本節(jié)約或超支的具體原因。例如采購部主要是核算材料采購成本，采用差異分析法確定當(dāng)期材料采購成本支出總額和各種材料采購支出較制造中心與確認(rèn)的計劃成本的節(jié)約或超值，并分析具體原因。其他部門同樣也是依此方法進(jìn)行分析。

2、利潤中心：

對利潤中心進(jìn)行責(zé)任預(yù)算完成情況的分析，主要是將各個利潤中心的實際利潤與責(zé)任利潤進(jìn)行比較，分析增收或減收的具體原因。主要以絕對指標(biāo)貢獻(xiàn)毛益和稅前利潤為主，同時輔助以相對指標(biāo)成本利潤率、銷售利潤率和資金利潤率。

稅前利潤=貢獻(xiàn)毛益一固定成本總額

=銷售收入總額一變動成本總額一固定成本總額

3、投資中心：

投資中心是對投資負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，其主要目標(biāo)是確保投資的安全回收和投資利潤率的高水平，以保證企業(yè)持續(xù)發(fā)展。因而對投資中心業(yè)績的評價與考核，重點應(yīng)放在“投資利潤率”和“剩余收益”這兩項指標(biāo)上。[9]公式如下：

投資利潤率=(銷售收入/經(jīng)營資產(chǎn))×(稅前利潤總額/銷售收入)

剩余收益=經(jīng)營利潤-經(jīng)營資產(chǎn)×預(yù)期最低投資收益率

其次，要適當(dāng)滿足權(quán)利需要進(jìn)行精神激勵。責(zé)任會計是否有效，關(guān)鍵在于能否調(diào)動各責(zé)任中心的積極性，能否激勵他們?yōu)橥瓿善髽I(yè)整體目標(biāo)而努力。責(zé)任會計如果沒有強有力的激勵做保障，即使計劃再周詳，核算再精確，也只能事倍功半，得不到預(yù)期的效果。因此，責(zé)任會計應(yīng)以行為科學(xué)為基礎(chǔ)，充分考慮責(zé)任人的行為，根據(jù)責(zé)任人的行為實行物質(zhì)和精神獎勵，完善激勵機制。

[1] 王歡.關(guān)于責(zé)任會計的若干思考[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)報，2013(8)：5.6.

[2] 中國銅業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及未來發(fā)展前景分析[J].中國產(chǎn)業(yè)信息報，2016(8).

[3] 符勝斌.我國銅行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及思考[J].中國銅業(yè)有限公司，2017(2).

[4] 章麗萍.財務(wù)視角下的江西銅業(yè)可持續(xù)增長研究[J].經(jīng)濟(jì)管理科學(xué)報，2010(4).

[5] 徐志全.論責(zé)任會計在構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度中的運用[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2002(3).

[6] 李亞冬.集團(tuán)企業(yè)全面預(yù)算管理的探討[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)，2004(C)：21-22.

[7] 覃艷帆.淺談現(xiàn)代企業(yè)制度下的責(zé)任會計[J].財會學(xué)習(xí)會計研究，2015(7).

[8] 趙勇.責(zé)任會計在我國的應(yīng)用[J].學(xué)術(shù)縱橫，2012(10).

[9] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室.財務(wù)成本管理[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.