袁友慶

【摘 要】隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，一個國家的境外所得稅抵免制度在其稅收制度中的地位越來越重要，境外所得稅的征繳對國家和企業(yè)的綜合競爭力產(chǎn)生越發(fā)重大的影響。中國企業(yè)境外業(yè)務規(guī)模增長顯著，但是因為“走出去”戰(zhàn)略對應的稅法內(nèi)容尚未成熟，所以導致鼓勵企業(yè)“走出去”的稅法杠桿作用并不明顯，因此制限制了企業(yè)對外經(jīng)濟活動的開展。

【關(guān)鍵詞】境外所得稅；抵免制度；征管效率

一、企業(yè)境外所得稅收抵免制度概況

企業(yè)境外所得稅收抵免制度具有重要的稅負調(diào)節(jié)功能。第一，它有利于消除國際雙重征稅。居住國允許從居民企業(yè)應納稅額中抵免境外收入來源承擔的所得稅負，可以降低企業(yè)整體稅收負擔，確保國內(nèi)外居民企業(yè)經(jīng)濟活動稅收負擔的公平性。第二，原產(chǎn)國所得稅低于信用額度，居住國可以行使征稅權(quán)，有利于實現(xiàn)其所得稅權(quán)益和東道國稅收優(yōu)惠。第三，可以消除國際雙重征稅，同時給予居民企業(yè)適當?shù)亩愂盏置?，提高稅收確定性，降低跨國經(jīng)營的稅收風險，有利于鼓勵企業(yè)走出去。

我國境外所得稅抵免制度規(guī)定的抵免原則包括分國限額直接抵免、雙邊協(xié)定饒讓抵免及三層控股間接抵免。

二、企業(yè)境外所得稅收抵免制度存在的問題

我國對外開放的時間較晚，企業(yè)境外所得稅抵免制度還不成熟，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.分國別限額抵免加重了“走出去”企業(yè)負擔

《企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]125號文規(guī)定企業(yè)所得的外國收入，應以國家為單位分別計算抵免限額，由國家對中國稅務機關(guān)繳納的稅收抵扣計算。此規(guī)則更多地考慮了國家的稅源，對企業(yè)讓利不夠。當海外分行盈利時，企業(yè)繳納的所得稅稅率高于中國時得不到全部抵免，所得稅率低于中國來源國的所得稅率時要按稅率差額補稅；當海外分行有損益時，非居民國家的損益不能抵消，由于外國損失被國內(nèi)利潤抵消，所以許多企業(yè)從事跨國經(jīng)營很難從信貸獲得稅收優(yōu)惠。另外，分國限額抵免操作繁瑣，不僅企業(yè)的稅務遵從成本較高，還影響稅務機關(guān)的征管效率。

2.對稅收饒讓的不合理限制

財稅[2009]125號文和《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定我國采用基于稅收協(xié)定的相互饒讓方式，未單方面規(guī)定稅收饒讓。該規(guī)則對現(xiàn)實的多樣性沒有全面考慮。（1）由中國簽訂的稅收協(xié)定只有相互給予或發(fā)達國家單方面授予中國饒讓抵免，沒有中國給予其他發(fā)展中國家單方面的饒讓抵免，2008年后甚至出現(xiàn)了從原有稅收協(xié)定中刪除饒讓抵免條款的現(xiàn)象。（2）1995年《境外所得計征所得稅暫行辦法》中實行過的無稅收協(xié)定情況下給予的單邊饒讓抵免， 在財稅[2009]125號文執(zhí)行后被廢止。對與中國無稅收協(xié)定或雖有協(xié)定卻沒有相互饒讓安排的來源國可以減免稅款，企業(yè)無法真正享受到該稅收優(yōu)惠。

3.允許間接抵免的企業(yè)層級過少

《企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]125號文規(guī)定，居民企業(yè)用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，限于直接或間接持股形式總計持有20%以上和三層以下的外國企業(yè)股份，由此應得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，上一層企業(yè)負擔的稅額包括從最低一層外國企業(yè)起逐層計算。由于合資企業(yè)及投資所在國的法律要求等原因，企業(yè)實際對外投資的層級一般都超過了三層。而海外投資利潤中心一般在公司底部，此時，居民企業(yè)從國外退稅的利潤應全部納稅，沒有資格享受抵免政策。

三、完善中國企業(yè)境外所得稅抵免制度的建議

境外所得稅抵免制度要配合國家大力促進企業(yè)“走出去”這一戰(zhàn)略取向，達到同時提高征管效率和消除國際雙重稅負的目的，可以采取下面的建議來完善。

1.出臺規(guī)定企業(yè)選擇使用綜合限額抵免法

采用綜合限額抵免可以在高稅率國家發(fā)生超限額與在低稅率國家出現(xiàn)不足限額時相互抵消，使抵免限額得到全部利用，抵免在某個非居住國超限額的稅款。當在境外各國的分支機構(gòu)有損益時，允許用境外損失抵消境內(nèi)利潤，采用綜合限額抵免則對居民企業(yè)較為有利。當然，綜合限額抵免的操作方式更加便捷簡單，可以降低企業(yè)的稅務遵從成本，也更有利于稅收征管。

2.加大稅收饒讓的力度

對外經(jīng)營的企業(yè)更加關(guān)心稅收饒讓政另外策的享受，包括 “單邊饒讓”和 “雙邊饒讓”。中國企業(yè)的外商直接投資分布在近200個國家，但當前締結(jié)的97個已生效雙邊稅收協(xié)定當中僅有27個包含稅收饒讓條款，占比不到15%。饒讓抵免的目的在于要配合落實源頭國優(yōu)惠政策的落實，但作為居住國實行的稅收優(yōu)惠，對居民企業(yè)境外業(yè)務開展比一般稅收抵免明顯具有更大的促進作用。在國內(nèi)稅法中實行有條件的單邊稅收饒讓，利用饒讓抵免這一稅收政策推動居民企業(yè)“走出去”，符合目前國家鼓勵境外投資的整體戰(zhàn)略方向。

3.增加允許間接抵免的企業(yè)層級，降低可享受間接抵免的境外持股比例

由于經(jīng)營的需要和隨著業(yè)務的不斷加強與深入，中資企業(yè)直接或間接持股的外國企業(yè)層級越來越多。為了徹底解決對擁有股權(quán)關(guān)系的居民企業(yè)與外國企業(yè)間的雙重征稅問題，應在三層的基礎(chǔ)上進一步放寬允許間接抵免的企業(yè)層級。針對為避稅而設(shè)立的境外中間控股公司，在依法“揭開”或“刺破”其面紗之后，稅務機關(guān)有權(quán)不將其認定為允許間接抵免的一層外國企業(yè)。通常在國際經(jīng)濟活動中企業(yè)直接或間接擁有或控制另一家企業(yè)10%有表決權(quán)并且能代表企業(yè)資本的股份，就足以認定其構(gòu)成了直接投資，中國與外國的稅收協(xié)定也都遵循這一慣例。但《企業(yè)所得稅法》和財稅[2009]125號文允許間接抵免的企業(yè)境外持股比例為20%以上，因此應該適時修訂現(xiàn)行的制度，將可以享受間接抵免的企業(yè)境外持股比例放寬到10%。

參考文獻：

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