劉莉莎+羅繼川

【摘 要】隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些發(fā)達(dá)地區(qū)的環(huán)境問題越來越嚴(yán)重，每年環(huán)境治理費用的不斷增加，環(huán)境議題已經(jīng)登上了“十八大”會議議程，城市的環(huán)境負(fù)債到底達(dá)到了多少數(shù)額，政府的治理到底起了多大的作用，這一系列的問題為環(huán)境負(fù)債的研究提供了一個大背景。環(huán)境負(fù)債是負(fù)債的一種特殊情況，本文以財務(wù)會計理論為基礎(chǔ)，結(jié)合環(huán)境治理理論、環(huán)境法律法規(guī)條例等的規(guī)定，對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)、計量，并編制環(huán)境負(fù)債報告。從污水、廢氣、固體廢物及危險廢物和噪聲四大方面對環(huán)境負(fù)債分類確認(rèn)與計量并形成環(huán)境負(fù)債報告。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境負(fù)債；環(huán)境負(fù)債確認(rèn)；環(huán)境負(fù)債計量；環(huán)境負(fù)債報告

一、環(huán)境負(fù)債定義與類別

1.定義

（1）負(fù)債的有關(guān)定義環(huán)境負(fù)債是負(fù)債的一種特殊的形式，因此本文在定義部分，將先介紹負(fù)債的相關(guān)的解釋及定義

對于負(fù)債，國外有這樣一些定義：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會將負(fù)債定義為是：“由于過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項，由特定的主體在現(xiàn)在承擔(dān)的以及將來需要以提供資產(chǎn)或勞務(wù)向其他主體交付的義務(wù)，這種義務(wù)將導(dǎo)致會計主體未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲。”和這個定義比較相同的是國際會計準(zhǔn)則委員會對其做出的解釋：“會計主體的現(xiàn)有義務(wù)是由于過去的事項而發(fā)生，履行這個義務(wù)的將會引起資源的流出，且該資源是會計主體含有未來經(jīng)濟(jì)利益的?！?在1985年，負(fù)債在SFAC的定義下是：“特定的會計主體由于己經(jīng)發(fā)生的事項或者交易，導(dǎo)致未來需要向其他主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供服務(wù)，即將來可能放棄的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)時義務(wù)?！痹?010年，IASB和FASB共同召開的聯(lián)合會議上，提出了一個負(fù)債定義以供學(xué)者討論，即：“會計主體負(fù)有的現(xiàn)時經(jīng)濟(jì)義務(wù)，且作為義務(wù)者?！?/p>

（2）環(huán)境負(fù)債的有關(guān)定義

在環(huán)境會計的諸多要素中，對環(huán)境負(fù)債的研究相對而言較薄弱，世界各國和組織還沒有形成統(tǒng)一的概念。其中，IASB——國際會計準(zhǔn)則理事會、EPA——美國環(huán)境保護(hù)署、AICPA——美國注冊會計師協(xié)會、CICA——加拿大特許會計師協(xié)會、ISAR ——聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組，在20世紀(jì)初對環(huán)境負(fù)債的定義都做了一定歸納，各個國家的研究學(xué)者就環(huán)境負(fù)債能夠被普遍認(rèn)同的特征是：①環(huán)境負(fù)債是一種責(zé)任或義務(wù)。②是由不利于環(huán)境的活動（如使用、排放或危險排放、持續(xù)制造）導(dǎo)致的。③是為凈化過去的環(huán)境破壞而形成。④應(yīng)當(dāng)符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。⑤為會計主體發(fā)生的并與環(huán)境成本相關(guān)。⑥在將來發(fā)生支出。

在一般負(fù)債定義的基礎(chǔ)上，將環(huán)境的因素考慮進(jìn)去后，形成環(huán)境負(fù)債，由于過去和正在進(jìn)行的會計主體的生產(chǎn)活動、經(jīng)營活動或其他原因，對環(huán)境形成了一定的影響和破壞，使經(jīng)濟(jì)利益會在將來流出會計主體，且該經(jīng)濟(jì)利益需要會計主體以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)實或潛在的責(zé)任和現(xiàn)時義務(wù)。由以上定義可以看出，環(huán)境負(fù)債是反映會計主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的一項確定的債務(wù)。

2.環(huán)境負(fù)債的特征

環(huán)境負(fù)債與一般負(fù)債相比，最突出的特征表現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）可追溯性

可追溯性是指追溯所考慮對象的歷史、應(yīng)用情況或所處場所的能力。環(huán)境問題的特殊性，決定了環(huán)境負(fù)債是一項具有可追溯性特征的負(fù)債。環(huán)境負(fù)債的可追溯性之所以較強(qiáng)是因為只要會計主體日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成了破壞或影響，就存在著需要會計主體履行環(huán)境保護(hù)或修復(fù)的義務(wù)。

（2）不確定性

對于會計主體來說，環(huán)境負(fù)債的發(fā)生具有不確定性，這是由于形成環(huán)境負(fù)債的交易或事項發(fā)生的概率、時間以及具體的金額均具有不確定的特性。

（3）連帶性

即會計主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對其他責(zé)任方造成環(huán)境損害時，應(yīng)對其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本承擔(dān)連帶責(zé)任。有關(guān)環(huán)境負(fù)債連帶性的思想，在美國有關(guān)法律和法庭判例中己得以體現(xiàn)和認(rèn)同。

（4）外部性和非交易性

一般來說，確認(rèn)負(fù)債金額要么按照歷史成本來計算，要么按照公允價值來計算，沒有什么外部因素的影響。但是，許多的外部因素會影響到環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)，比如環(huán)境法律是否完善、自然界的自身凈化能力和承載能力有多大、政府環(huán)保部門的制約能力與監(jiān)督力度、人們的環(huán)保的意識等的影響。

3.環(huán)境負(fù)債的類別

（1）按環(huán)境負(fù)債的性質(zhì)劃分

按照美國環(huán)境保護(hù)署的劃分，從性質(zhì)角度將環(huán)境負(fù)債劃分為以下六大類：

①服從性環(huán)境負(fù)債。②預(yù)防性環(huán)境負(fù)債。③補(bǔ)救性環(huán)境負(fù)債（Remediation Obligations）。④處罰性環(huán)境負(fù)債，也稱環(huán)境罰款義務(wù)。⑤賠償性環(huán)境負(fù)債。⑥自然資源損失環(huán)境負(fù)債（（Natural Resource Damages）。

（2）其他

按確定性劃分：分為或有環(huán)境負(fù)債、不確定性環(huán)境負(fù)債和確定性環(huán)境負(fù)債。按其償還形式劃分：分為非貨幣性環(huán)境負(fù)債與貨幣性環(huán)境負(fù)債。按環(huán)保支出的具體項目劃分：環(huán)境管理產(chǎn)生的負(fù)債、環(huán)境污染治理產(chǎn)生的負(fù)債、自然資源消耗產(chǎn)生的負(fù)債。

二、環(huán)境負(fù)債確認(rèn)

1.國內(nèi)環(huán)境負(fù)債確認(rèn)方法探討

我國《會計主體會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》沒有對會計確認(rèn)問題作出明確的規(guī)定，但第二十四條對負(fù)債確認(rèn)的條件作了詳細(xì)的說明—“符合本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定的負(fù)債：

（1）會計主體由于該義務(wù)可能有經(jīng)濟(jì)利益流出

（2）能夠可靠地計量其流出的金額

環(huán)境負(fù)債導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性與環(huán)境負(fù)債存在與否并沒有關(guān)系，經(jīng)濟(jì)利益的流出并不是必須實際發(fā)生。因此，在提供財務(wù)報表信息的時候，都應(yīng)當(dāng)反映潛在的環(huán)境負(fù)債，這樣才能夠有助于環(huán)境污染的預(yù)防和治理，才有助于實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。

2.國外環(huán)境負(fù)債確認(rèn)方法借鑒

由于環(huán)境問題的特殊性，導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)較為復(fù)雜，因此，環(huán)境負(fù)債的會計處理在各個國家都有很大的差異。根據(jù)美國FASB所給的定義，在滿足成本效益和重要性兩個慣例的前提下，符合以下4項基本標(biāo)準(zhǔn)：endprint

（1）符合要素的定義

（2）可計量性

（3）相關(guān)性

（4）可靠性

20世紀(jì)80年代，美國以立法的形式建立了關(guān)于環(huán)境負(fù)債的環(huán)保措施，按照環(huán)境污染的范圍與程度，以稅收的形式來籌集環(huán)?；穑鳛榛謴?fù)環(huán)境的治理費用。

3.環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的實務(wù)運用

（1）環(huán)境負(fù)債的總確認(rèn)原則

①按環(huán)境負(fù)債的定義進(jìn)行確認(rèn)。從前文的對XX市環(huán)境負(fù)債的定義來看，環(huán)境負(fù)債是在XX市內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的排污行為并對環(huán)境造成污染破壞而未治理形成的影響。②按法律法規(guī)進(jìn)行確認(rèn)。一是根據(jù)排污費征收使用管理條例第二章污染物排放種類、數(shù)量的核定中第七條規(guī)定縣級以上地方人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門，對排污者排放污染物的種類、數(shù)量進(jìn)行核定及第九條規(guī)定的物料衡算方法進(jìn)行核定。

（2）不同類型的環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)

①水污染環(huán)境負(fù)債確認(rèn)。依照環(huán)境負(fù)債的定義及確認(rèn)原則，結(jié)合水污染防治法的規(guī)定，水污染的環(huán)境負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為：一是已經(jīng)向水體排放污染物造成環(huán)境環(huán)境破壞或影響；二是該環(huán)境破壞或影響在未來需要XX市政府以資產(chǎn)或勞務(wù)來進(jìn)行治理；三是該治理的金額是需依照國家相關(guān)規(guī)定來繳納的排污費。②大氣污染環(huán)境負(fù)債確認(rèn)。依照環(huán)境負(fù)債的定義及確認(rèn)原則，結(jié)合排污費征收使用管理條例第三章排污費的征收中第十二條中規(guī)定，大氣污染的環(huán)境負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為：一是已經(jīng)向大氣排放污染物造成環(huán)境環(huán)境破壞或影響；二是該環(huán)境破壞或影響在未來需要XX市政府以資產(chǎn)或勞務(wù)來進(jìn)行治理；三是該治理的金額為需依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護(hù)法的規(guī)定繳納的排污費。③固體廢物及危險廢物環(huán)境負(fù)債確認(rèn)。依照環(huán)境負(fù)債的定義及確認(rèn)原則，結(jié)合固體廢物污染環(huán)境防治法的規(guī)定，固體廢物及危險廢物污染的環(huán)境負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為：一是已經(jīng)排放固體廢物及危險廢物造成環(huán)境環(huán)境破壞或影響；二是該環(huán)境破壞或影響在未來需要XX市政府以資產(chǎn)或勞務(wù)來進(jìn)行治理；三是該治理的金額為：需依照國家相關(guān)規(guī)定來繳納的排污費。④噪聲污染環(huán)境負(fù)債確認(rèn)依照環(huán)境負(fù)債的定義及確認(rèn)原則，結(jié)合環(huán)境噪聲污染防治法噪聲污染的環(huán)境負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為：一是已經(jīng)排放噪聲污染物造成環(huán)境環(huán)境破壞或影響；二是該環(huán)境破壞或影響在未來需要XX市政府以資產(chǎn)或勞務(wù)來進(jìn)行治理；三是該治理的金額為需依照國家相關(guān)規(guī)定來繳納的排污費。

三、環(huán)境負(fù)債計量

1.環(huán)境負(fù)債的計量原則

環(huán)境負(fù)債的計量原則主要有可靠性和相關(guān)性，一般的負(fù)債是依照可靠性原則選取歷史成本來計量，但是重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值的優(yōu)勢在從相關(guān)性原則的角度出發(fā)時就體現(xiàn)了出來。在環(huán)境負(fù)債的具體計量時，除了恰當(dāng)?shù)剡\用上述計量原則外還應(yīng)充分考慮相關(guān)法律法規(guī)、現(xiàn)有的技術(shù)和將取得的技術(shù)進(jìn)步、通貨膨脹等因素。

2.環(huán)境負(fù)債的計量基礎(chǔ)

計量屬性是指所予計量的某一要素的特性。包括公允價值、重置成本、現(xiàn)值、歷史成本和可變現(xiàn)凈值，反映的是會計要素金額的確定基礎(chǔ)。一般的負(fù)債是選取歷史成本來計量，因為歷史成本對會計要素進(jìn)行的計量的時候一般都是按照客觀依據(jù)的。本文中的區(qū)域環(huán)境負(fù)債的計量與平常我們研究的企業(yè)的環(huán)境負(fù)債計量有些不同，企業(yè)的環(huán)境負(fù)債由于與環(huán)境法律法規(guī)、政府部門監(jiān)督力度、公眾的壞保意識等關(guān)系密切，具有較大的不確定性。而本文研究的XX市環(huán)境負(fù)債為區(qū)域性負(fù)債，外部的環(huán)境因素已經(jīng)在環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)中考慮進(jìn)去，因此，本文所計量的環(huán)境負(fù)債可視為確定性負(fù)債，采取歷史成本計量。

環(huán)境負(fù)債的計量基礎(chǔ)主要包括以下三種：

（1）污染后果的消除與損害賠償?shù)某杀?/p>

（2）污染造成損失的金額

（3）預(yù)防污染發(fā)生的成本

大部分的學(xué)者們認(rèn)為，第二種計量基礎(chǔ)是最合乎經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的。本文中所作研究也是以污染造成損失的金額作為計量基礎(chǔ)。

3.環(huán)境負(fù)債的計量單位

關(guān)于環(huán)境負(fù)債的計量，對被計量事物進(jìn)行量度，需要運用一定的計量尺度或計量標(biāo)準(zhǔn)。一般有貨幣、實物和勞動量，通常以法定的名義貨幣來計量。環(huán)境負(fù)債之所以可以進(jìn)行會計計量，也是主要選擇貨幣作為計量單位。如直接用貨幣衡量的排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償?shù)?。本文中所作研究均是以貨幣作為計量單位?/p>

四、環(huán)境負(fù)債報告

環(huán)境報告是反映環(huán)境會計主體的環(huán)境負(fù)債信息、對環(huán)境產(chǎn)生的影響和為了減輕和消除環(huán)境損害或環(huán)境影響所進(jìn)行的努力及其成果的書面報告。反映的方式一是表內(nèi)確認(rèn)；二是表外披露。對于已經(jīng)發(fā)生并且能夠以貨幣方式來計量的的環(huán)境負(fù)債可以進(jìn)行會計報表的內(nèi)部確認(rèn)。對能夠進(jìn)行確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債，于會計期末在會計報表中采用定量貨幣方式予以披露。

環(huán)境負(fù)債表外披露：

1.該環(huán)境負(fù)債報表中，形成環(huán)境負(fù)債項目的劃分依據(jù)；

2.環(huán)境污染物的測定方法和測定數(shù)據(jù)的說明；

3.環(huán)境負(fù)債報表中的各項數(shù)值計算說明；

4.應(yīng)列入和不應(yīng)列入的項目的補(bǔ)充說明。

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